臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1965號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 03 月 25 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1965號103年3月4日辯論終結原 告　簡榮福
訴訟代理人　呂光武　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人 林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年11 月6 日臺財訴字第10213956760 號訴願決定（案號：第10201638號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，固為行政訴訟法第177 條第2 項所明定，惟該條項係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。原告雖主張：原告之配偶簡陳○○就被告將其信託財產發生之收入分配予非委託人之受益人，依遺產及贈與稅法第4 條（下稱遺贈稅法）課徵贈與稅之處分，提起行政訴訟，目前繫屬臺灣桃園地方法院（102 年度簡字第303 號），假設裁判結果係撤銷訴願決定、復查決定、原處分確定終結，則被告核定原告之配偶簡陳○○於信託財產發生之收入屬其所得，併入原告所得，重新核定原告所得總額，補徵所得稅，即屬違法，相關訴願決定、復查決定及原處分均應撤銷云云。聲請依行政訴訟法第177
條第2 項規定裁定停止訴訟程序。惟查：臺灣桃園地方法院102 年度簡字第303 號贈與稅事件，關於被告原核課之贈與稅是否有應予撤銷之情？得否退稅？乃屬另案贈與稅須加以審酌之情形？而非本件行政訴訟所得審究之範圍，故本院認原告之聲請，核無必要，應予駁回，合先敘明。
乙、實體部分：
一、事實概要：
原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告配偶簡陳○○於96年5月3日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）訂立3年期本金自益、孳息他益信
託契約，將其所有之新麗企業股份有限公司（下稱新麗公司）股票1,000,000股作為信託財產，以啟偉聯合投資股份有
限公司（下稱啟偉投資公司，原告係該公司股東）為信託孳息受益人。嗣被告以上開信託契約簽訂時，受益人之孳息利益可得確定，乃將新麗公司96年度分配之股利新臺幣（下同）1,236,689 元及可扣抵稅額36,835元，依實質課稅原則，核定該部分孳息屬委託人（即原告配偶簡陳○○）之所得，歸課綜合所得總額7,331,916 元，補徵應納稅額457,841 元。原告不服，申請復查，經被告102 年7 月1 日北區國稅法二字第1020012087號復查決定（下稱原處分），未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠經查：
⒈按遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2 第2 款、第3 款、
所得稅法第3 條之2 、第3 條之4 之規定，由此可見，本金自益孳息他益信託契約中孳息他益信託部分，於信託契約簽訂時，孳息尚未發生或其價值尚未確定或未實現，因我國採所得發生主義，而以所得發生之時為信託贈與稅之課稅時點，以遺贈稅法第10條之2 第3 款規定推計方式折算權利價值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算其於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。而所得稅則依所得稅法第3 條之2 、第3 條之4 第1 項規定，計算受益人之所得稅，併入受益人當年度（信託成立年度）所得額，課徵受益人所得稅。
⒉據此鴻海公司董事長郭台銘於93年5月以「有價證券信託」
方式節稅，此有93年6月27日中國時報報導：「銀行信託部
主管指出，由於資產信託課稅，國稅局是以郵匯局一年期定儲折現計算孳息（目前為1%）課稅，在利率即將反轉時將資產交付信託，不論是自身節稅或贈與子女節稅，都是最好的，自從鴻海董事長郭台銘利用有價證券信託節稅的新聞曝光後，信託節稅蔚為風潮。不過，高資產者利用信託節稅並不僅運用在有價證券信託，有租金收益的不動產持有者，也可利用信託避稅。」乙則為證。
⒊嗣財政部94年2月23日函表明孳息他益信託契約，就信託財
產發生之孳息利益向委託人課徵贈與稅，向受益人課稅所得稅：「⑴信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：①信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者：不適用遺贈稅法課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得稅課徵所得稅。依信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。②
契約明定有特定之受益人者：受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委任人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。③信託契約雖未明定特定之受益人
，惟明定有受益人之範圍及條件者：受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。受益
人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受益人所
得稅。」，其中②之、及③之明示股票信託契約明定信託契約的委託人是自然人者，就信託財產所生收入，依遺贈稅法第5條之1繳納贈與稅（但毋庸繳納所得稅），依所得稅法第3條之2及第3條之4規定，課徵受益人所得稅。至於孳息部分信託利益之權利，當然依遺贈稅法第10條之2第3款本文規定計算應課徵贈與稅之權利的價值。所以被告就原告96年5月29日孳息他益信託贈與申報案，依財政部94年2月23日函釋，適用遺贈稅法第10條之2第3款本文規定，核定贈與總額及應納稅額。
⒋財政部繼於發布94年5月24日臺財稅字第094527580號函令（財政部94年5月24日令）表明：「我國有關信託之所得稅制
，依所得稅法第3條之4第1項規定，採信託導管理論及實際
受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定之受益人及分配，處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3 條之4 第1 項及同法施行細則第83條之1 第2 項規定，計算受益人之所得額。」足證財政部94年2 月23日函及財政部94年5 月24日令係針對遺贈稅法第5 條之1 、第10條之2及 所得稅法第3 條之2 、第3 條之4 所為解釋。
⒌隨後94年11月17日經濟日報報導：「信託節稅效益可觀，已成為許多富豪最愛的理財工具之一。……由於信託具備『股票自益，孳息他益』的性質，而且課稅上也有所優惠，假設以5年期信託，以信託時股票市價為準，乘以郵局一年定存
利率1.915%複利5 年估算，只需以此利息作為稅基，乘以最高稅率50%，就是應繳稅額，比起實際股票除權息後贈與，
節稅效果驚人。……財政部賦稅署官員11月16日表示，父母親利用『他益信託』捐贈股子股孫給子女，必須先課徵捐贈人一筆贈與稅，受贈人日後的所得也必須繳納綜合所得稅。官員指出，企業大老闆將持有股票發放的股息，以信託方式捐贈給子女，必須先繳納一筆贈與稅。至於稅額的計算方式，是根據申報贈與時點母股的市價，扣掉信託期間，乘以郵局1年期定儲利率，再乘以贈與稅累計稅率，就是應繳稅額
。官員指出，由於稅額計算方式牽涉到利率，利率愈低，扣除的額度就愈多，繳的稅也就愈少，將股子股孫送給子女的租稅規劃空間就愈大。反之，如果利率處於高檔，送母股較有利。另外，富爸爸的子女在分到股子股孫後也不是免稅，官員說，受贈子女還是要繳納所得稅。如果是股票股利，則按面額10元課稅；現金股利則是分多少，就併計個人所得課徵綜合所得稅。財政部又表示，股權信託中『本金自益、孳息他益』的契約，只要指定有特定人，受領股票孳息者就能按面額10元繳納股票孳息的所得稅，特別是預期未來配股穩定，且股價可望走高的股票，在股價低檔、低利率的雙低時點採取股權信託，節稅效果十分驚人。財政部表示，股權信託中，屬於『本金自益、孳息他益』的信託契約，會觸及兩種稅捐，委託人本身因將孳息贈與他人，須繳交一筆贈與稅，而受贈的信託受益人，收到這筆孳息利益時，也要繳交所得稅。」所以華碩董事長施崇棠、遠東集團董事長徐旭東、華南金控董事長林明成相繼辦理有價證券信託，蔚為節稅風潮，平面媒體大肆報導，且財政部賦稅署官員亦向平面媒體記者證實有價證券信託可以節稅，未見財政部否認。事隔6
年後，上開「富爸」之課稅案確定，已逾核課期間，亦逾追徵時效，財政部始發布財政部100 年5 月6 日令。
⒍財政部100年5月6日令是否適用於其發布前已發生之信託贈
與案件，已有疑義，財政部遂相繼以101年1月3日臺財稅字
第10004924280號函、101年3月26日臺財稅字第10104536450號函、101年6月25日臺財稅字第10104579140號函函請法務
部就「財政部100年5月6日令之適用是否及於該令發布前已
發生贈與案件等疑義」乙案，表示意見。法務部於101年8月29日以法律字第1013106270號函復謂：「⑴按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋、司
法院釋字第536號解釋理由書參照）。另按稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項分別規定：『財政部發布解釋函令，變更
已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。』『本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。』貴部100年令係就遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅
法）第5條之1、第10條之2關於個人簽訂股票孳息他益信託
之相關課稅解釋，如貴部就上開解釋令之內容未曾發布見解不一致之解釋令，即不適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及司法院釋字第287 號解釋文後段。」由此足見，財政部100
年5 月6 日令係針對遺贈稅法第5 條之1 、第10條之2 及所得稅法第3 條之2 、第3 條之4 關於個人簽訂股票孳息他益信託應如何課稅作解釋，此觀財政部100 年5 月6 日令開宗明義謂：「主旨：核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」益足證之；而財政部94年2 月23日函及94年5 月24日令同樣係就遺贈稅法第5 條之1 、第10條之2 及所得稅法第3條 之2 、第3 條之4 關於個人簽訂股票孳息他益信託應如何課稅作解釋，此觀財政部94年2 月23日函令謂：「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：」即足證之。綜上，財政部100 年5 月6 日令變更財政部94年2 月23日函及94 年5月24日令之見解。按解釋法律有文義解釋、論理解釋、擴張解釋、限縮解釋等解釋方法，財政部100 年5 月6
日令以實質課稅原則解釋遺贈稅法第5 條之1 、第10條之2
及所得稅法第3 條之2 、第3 條之4 ，不過係解釋法律的方法而已，側脫不了就上開法條為解釋之範疇，難謂非變更財政部94年2 月3 日函及94年5 月24日令之見解。
㈡又法務部101年8月29日法律字第1013106270號函復謂：「次按信賴保護原則之適用，國內通說認為須具備下列要件：⑴信賴基礎：即有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⑵信賴表現：即當事人因該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，嗣後該國家行為如有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⑶信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護，而無信賴不值得保護之情形（本部99年11月30日法律字第0999049530號函參照）。貴部100年令發布前簽訂之股票孳息他益
信託契約，是否適用信賴保護原則乙節，貴部對於股票孳息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，如未為任何函示為據，則當事人因欠缺信賴基礎，自不得主張信賴保護。至於已為贈與稅之課徵處分，因課徵贈與稅處分與是否課徵綜合所得稅係屬二事，自不得以該課徵贈與稅處分所得作為課徵綜合所得稅之信賴基礎。」。足見法務部101年8月29日法律字第1013106270號函認為財政部就股票孳息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，如未為任何函示為據，則當事人不得主張信賴保護；反之，如前有函令時，則當事人受信賴原則的保護。查財政部就股票孳息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，前已於財政部94年2月23日函及財政部94年5月24日令明白釋示股票孳息他益信託不課徵委託人所得稅，原告的配偶簡陳○○應受信賴原則的保護。而且，原告的配偶簡陳○○在96年5月3日簽訂系爭信託契約，是見了上開平面媒體報導之內容（不僅有財政部官員證實，且未見財政部出面否認）及在財政部94年2月23日函及財政部94年5月24日令先後發布上開函令之後，故而更應受信賴原則的保護。
㈢法務部101年8月29日法律字第1013106270號函再謂：「惟就貴部100年令之適法性，尚有以下疑義：按遺贈稅法第5條之1 第1項規定：『信託契約明定信託利益之全部或一部之受
益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。』同法第24條之1規
定：『……委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日…』至有關享有孳息部分信託利益之權利者，依遺贈稅法第10條之2第1項第3
款計算其價值。上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5
條之1及第10條之2之課稅標準，故貴部100年解釋令是否符
合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」。由此可見，財政部100年5月6日令增加
遺贈稅法第5條之1、第10條之2第1項第3款規定未設之「委
託人對於股票孳息之產生是否知悉或可得而知其確定數額，或具有實質控制權為課稅標準」之條件或限制，實有違上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義。
㈣就信託稅制於立法規範設計上，立法者既已基於稽徵經濟原則之考量，選擇使該稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，並藉由該信託利益權利價值之不同性質，而異其估價標準以折算現值。倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，可能會發生未來孳息收益之權利價值與實際產生之收益間實質落差而造成贈與課稅價值之不同，惟此乃由規範信託行為之相關稅法政策，導致使納稅義務人享有減免租稅利益的效果，實係立法裁量造成稅捐負擔的差異，以及自由經濟市場機制自然運作的客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。再者，徵諸孳息他益信託契約，受益人雖享有信託利益之權利，但未必實際享有信託利益（如公司虧損不分配股利，或金錢消費借貸債務人宣告破產，受益人實際上未能領得孳息），但委託人卻需於信託契約成立時即繳納贈與稅，可見信託贈與課稅之不利益風險，不僅可能存在於稽徵機關方面，亦可能存在於納稅義務人方面。所以財政部100 年5 月6 日令顯然不甘願承受立法者於信託稅制立法規範設計之該項不利益風險，而假借實質課稅原則、稅賦公平原則之名，掩飾其違法、違憲之實質行為，致侵害人民於憲法保障之財產權。
㈤遺贈稅法第10條之2第3款本人及但書就委託人於簽訂信託契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，可得確定或不固定，本有不同推計標準的估算方式，故與委託人是否明知或可得而知孳息權利價值係屬固定或不固定實無關連，尚不得據此否定信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為要件，方符合信託課稅制度之體系性及正當性：
⒈按行為時信託法第1條之規定，信託課稅理論，主要有信託
實體理論與信託導管理論（所謂信託導管理論，認為信託只是委託人為謀受益人之利益，利用信託制度達成之一種手段、導管而已）。又在信託課稅時點之選擇上，有所謂「所得發生主義」（所得發生時課稅原則）及「所得實現主義」（所得實現時課稅原則）兩種對應之課稅原則，此二原則之採行與前述之「信託導管理論」及「信託實體理論」相呼應，採信託導管理論者，原則上屬於發生主義，而採信託實體理論者，原則上屬於實現主義。我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則（黃俊杰，信託課稅之規範設計，第179、189頁，月旦法學雜誌92年4月）。於遺贈稅法第5條之1立法時，即有信託業者主張應以信託利益實際移轉予他益
受益人時，作為贈與稅課稅時點。惟財政部以⑴美、日兩國規定，受益人於信託行為成立時，即應課稅；⑵如依信託利益實現時課稅，必將違反贈與稅法於財產或權利取得時，即課贈與稅之基本原則；⑶增加贈與人分散稅負之誘因，有違稅捐公平原則；⑷受益人信託利益實現之時點多元，而贈與人於信託財產已失去掌控後，仍須為報稅目的介入信託，似與他益信託之目的不符；⑸信託實現時報稅，如以實現時點之財產為稅基，其應稅數額將無法掌控及確定；⑹延遲課稅缺乏理論依據，且贈與人資力無法保障稅負，容易造成稅款流失等項理由，加以反對，選擇以訂立信託契約之日，作為贈與行為發生日，核課贈與稅（黃鴻隆，論他益股票信託贈與稅爭議，第13頁至第14頁，100年12月31日稅務旬刊），
確立信託贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則。財政部100年5月6日令顯與上述理由及原則矛盾。
⒉又按本金自益孳息他益之信託契約，係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人。因此，本金自益孳息他益之信託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。又細繹遺贈稅法第10條之2第3款之法律文義、意義關聯及立法目的，顯見其法律規範意旨，係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則。
⒊所謂不固定孳息，係指孳息價值無從依一定方式加以計算確定之情形；固定孳息，則係指孳息價值已經明確或得以一定方式加以計算確定之情形。由此足見，遺贈稅法第10條之2
第3款本文及但書規定，既已將孳息部分信託利益之權利性
質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。易言之，衡酌遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定之規範意旨，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，將委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款但書規定之方式，估算其權利價值；如係屬不固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款本文規定之方式，估算其權利價值。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。
⒋所謂稅捐規避係指當事實之存在內容與其法律形式外觀間之落差，因納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃的手段所形成，主要特徵為採取比較複雜之法律關係的設計組合，達到本來由單一或直接的法律關係就可獲得的經濟目的之行為。稅捐規劃雖可能與國家的財政目的衝突，但不違反稅捐法規。然而，納稅義務人如以避免利用通常可達到一定經濟結果的法律行為執行之，則其所從事的法律關係之形成活動（法律行為）相對於其引起的經濟結果，在規範上便會被認為手段與目的不相當，亦即不符常規，而被定性為「濫用法律關係之形成自由」，即構成稅捐規避（參照黃茂榮著稅法總論第一冊第46頁、第561頁，101年3月增訂3版），準此而言，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」與「減免租稅效果」等要件時，即屬租稅規避行為，始有適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原
則，否定其法律形式而核實認定其課稅構成要件事實，要非謂凡租稅利益之結果，皆得一概否定其法律形式而遽逕依實質課稅原則認定其課稅構成要件事實。易言之，實質課稅原則雖稅捐稽徵機關於課稅得使用的利器，然而，在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂無違租稅法律主義。
⒌當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日（如所得實現時課稅原則）作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟立法者基於各項可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。
⒍假設某委託人對於第三人享有1千萬元之金錢消費借貸債權
，借貸雙方約定借款期間3年（96年1月1日至98年12月31日
），利息按年利率百分之5計算，於每年6月30日給付利息1
次，到期清償本金。委託人另於96年1月1日與受託人簽訂信託契約，將其與第三人之1千萬元之金錢消費借貸債權信託
與受託人，受託人應將第三人按年給付之上開利息於同年7
月1日給付非委託之受益人，於信託契約期滿時，將第三人
償還之本金1千萬元給付委託人。此例，委託人於簽訂孳息
他益信託契約時，其信託利益為確定的固定利息，委託人已知悉該事實，且該孳息非信託契約訂定後，受託人於信託期間因管理信託財產始產生的收益，於稽徵實務上，因係信託契約之法律關係，故依遺贈稅法第5條之1規定課徵委託人贈與稅，而依遺贈稅法第10條之2第3款但書規定，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算其價值。可見此例不因而評價為「藉信託之名，行贈與之實」之租稅規避行為。準此，原告的配偶簡陳○○於96年5月3日與中國信託銀行簽訂3年
期本金自益孳息他益信託契約，即便就新麗企業公司發放96年股票孳息利息已確定之事實已知悉，尚難評價為租稅規避行為。
⒎因此，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，既應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並應於實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。本件原告的配偶簡陳○○與受託人中信銀行簽訂系爭有效信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，並非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段，且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有無不合，具有相當之經濟目的，核與遺贈稅法第5條之1第1項擬制視為「委託人將享有
信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符，應屬合乎法規範之法律形式之選擇，要難遽予評價係屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為。再者，參照遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定，委託人於簽訂信託契約時，其孳息他益之信託利益權利價值是否確定、可得確定或不固定，本有不同推計標準之估算方式，此與委託人是否知悉其孳息權利價值係屬固定孳息或不固定孳息並無關連，亦難依此否定該信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為安排。準此，規範信託行為之相關稅法政策，縱因此使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，惟此乃立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延效果之裁量，選擇使稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現，並以簡化稅基之計算方法，所造成稅捐負擔差異之結果，尚難遽認係原告的配偶簡陳○○濫用法律事實之形成自由，而將之評價為租稅規避行為。
⒏再查原告會訂定系爭信託契約，係見到財政部94年2月23日
函，及報載信託節稅，財政部賦稅署公務員又表示可信託節稅，及基於當時遺贈稅法第5條之1規定有信託節稅規劃空間，固可認原告與中信銀行簽訂系爭信託契約，確有基於減免租稅利益之考量，惟原告與中信銀行依合於信託法之規定，互相本於意思表示一致之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人中信銀行並依約為受益人之利益，管理信託財產，並將信託財產所產生之股票孳息給付予各孳息受益人，由各孳息受益人享有取得該股票孳息之利益，則原告選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為。
㈥按關於稅捐債權債務關係，固應在法律規定成立稅捐債務構成要件之事實實現時發生，惟被告以原告的配偶簡陳○○於簽訂系爭信託契約時，知悉96年度之孳息信託利益權利價值已可確定之事實，竟於簡陳○○因系爭信託契約而生贈與之課稅案確定經5年之後，依實質課稅原則調整改按一般贈與
核定補徵簡陳○○贈與稅，且將該孳息作為簡陳○○的所得，歸併原告所得，重新核定原告綜合所得總額，補徵所得稅，但就系爭3年期信託契約中3年期之第2、3年孳息部分，仍維持依遺贈稅法第10條之2第3款本文所定信託贈與權利價值之推計方式核算（請見臺灣桃園地方法院102年度簡字第303號簡陳○○贈與稅乙案），顯就系爭96年簽訂之單一（3 年期）信託契約之第1 年與第2 、3 年割裂法律分離核定贈與之孳息財產價值，則被告於徵納雙方均已知悉確定或可得確定之贈與財產價值之情形下，就信託贈與稅制之利益風險，完全歸由納稅義務人簡陳○○承擔，實已悖離被告所謂基於量能課稅目的之正當性，則其「割裂」法律適用之整體性，要難謂符合事理之平，亦難謂符合被告口口聲聲強調之租稅公平原則。
㈦末查上開系爭有價證券信託契約書第2條第1項明定原始信託財產的受益人為原告（即信託契約委託人），信託利益的受益人為啟偉投資公司，同條第2項明定「原始信託財產受益
人及孳息受益人均為特定。如本契約項下之孳息受益人僅有一人，則孳息受益人對信託收益之受益權比例為全部，且不得變更。」並於第7 條第3 項明定：「委託人無保留分配、處分信託利益之權利，但委託人僅保留變更信託財產營運範圍及方法之權利。」可見上開信託契約所定內容，係屬上開財政部94年2 月23日函內容，原告已依法照章繳稅在案，誠無違背賦稅法令。系爭信託契約第7 條第1 項前段規定：「本信託下信託財產之運用，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權。」但後段規定：「同時，委託人依上述約定指示受託人運用信託財產時，僅得就信託收益之現金部分為之，並僅得指示運用於活期存款。」，且同條第2 項規定：「各受益人均同益受託人依本契約及委託人之書面指示理、運用信託財產，得為下列之行為：⑴以信託財產購買受託人銀行業務部門經紀之有價證券或票券；⑵以信託財產存放於受託人銀行業務部門或其利害關係人處作為存款；⑶以信託財產與受託人或其利害關係人為信託業法第25條第1 項以外之其他交易；⑷其他經主管機關規定之行為。」非屬消極信託行為，被告以系爭信託契約第7 條第1 項前段規定，而主張係消極信託，顯示斷章取義，應不足採。
㈧綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
㈠原告配偶簡陳○○於96年5月3日與中信銀行訂立本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為3年，將所有之○○公司股
票1,000,000股移轉予受託人中信銀行，作為信託之原始信
託財產，並以啟偉投資公司為信託財產孳息之受益人。嗣經原查查獲上開信託契約簽訂當時，信託財產孳息利益已可得確定，則原告直接贈與受益人該孳息，與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，原查乃依實質課稅原則，以該部分孳息之所得仍屬委託人之所得，遂將○○公司開立予中信銀行信託專戶之96年度營利所得1,236,689元及其可
扣抵稅額36,835元，轉正歸戶予原告配偶，歸課原告綜合所得總額7,331,916元，補徵應納稅額457,841元。
㈡按102年5月29日修正公布稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3
項之規定，以及行為時司法院釋字第420號解釋（86年1月17日公布）已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公
布稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺贈稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」
，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一
年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定之
設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺贈稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102年度判字第46
號判決參照）。故財政部100年5月6日令係基於中央財稅主
管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4條第2項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事。
㈢次按信託法第1條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或
為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5
條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非
委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之
價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉（最高行政法院102年度判字第501號
判決參照）。查本件被投資公司新麗公司於96年4月16日召
開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6月15日召開股東常會
承認盈餘分派案後，原告配偶所持有之新麗公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告配偶簡陳○○所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40%
計算應納稅額，惟本件原告配偶簡陳○○卻選擇於96年5月3日與受託人中信銀行，簽訂以其名下新麗公司「含權」股票1,000,000股作為信託財產3年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時新麗公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40%之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信
託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有601,483元（規避之贈與稅143,642元及綜合所得稅457,841元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於
新麗公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告配偶簡陳○○所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入啟偉投資公司受益人名下，使該公司實際取得系爭股利，顯見原告配偶簡陳○○確有贈與系爭股利之意，且經受益人（即受贈人）允受，是原告配偶簡陳○○該等行為係合於贈與之要件。
㈣又查系爭信託契約第7條有關信託財產之管理、運用載明：
「一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權。」故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101年5月17日法律字第10100042190號函，應屬消極信託，並益發突
顯原告配偶原意是要贈與新麗公司96年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定原告配偶前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而，被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則並無不當。原告訴
稱被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同乙節，顯係誤解。
㈤再按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。又行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。原告配偶雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告所屬新莊稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之要件，嗣因被告所屬新莊稽徵所查得原告配偶假借信託之法律形式，藉以分散股利及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定（最高行政法院102年度判字第501號判決參照）。
㈥另按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法
規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100年5月6日令意旨，係就
個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部100 年5月6日令，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」。而財政部94年2
月23日函，係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，該函釋非屬上開財政部100年5月6日令之核釋範圍。是以，上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更。從而，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100年5月6日令不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法
令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。
㈦所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100
年度判字第726號判決參照）。又一個法律形成衡諸其所追
求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形成之濫用。又不相當的法律形成經常是繁瑣的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，第238頁至第239頁，90年10月第2版）。換言之，濫
用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用，併予陳明。
㈧本件原告配偶簡陳○○以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告配偶採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，被告依實質課稅原則，認原告配偶藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與啟偉公司，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，並無不合。
㈨末按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，
經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有最高行政法院58年判字第31號判例可循。本件原告配偶所為系爭信託行為性質上既屬租稅規避，即應依其行為之實質為相關稅捐之課徵，系爭信託契約之結果係將原應由原告配偶受配之營利所得形式上由信託受益人啟偉公司獲致，且透過關於信託之相關規定而得減少達60萬餘元之稅負，原核定認系爭營利所得應依其實質認屬原告配偶之營利所得，即無不合。既原核課之贈與稅有應予撤銷之情，被告於核課期間本得就另應徵之稅捐為核課處分，且亦不生因有為信賴基礎之國家行為致是否有信賴保護原則之適用問題（最高行政法院102年度判字第657號判決參照）。
㈩另法務部函文僅由形式上認定是類案件是否符合遺贈稅法第5 條之1 之課稅規定，並未認是類案件係依稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則處理，就其實質之經濟利益，訂約時已明確或可得確定之盈餘，依遺贈稅法第4 條第2 項規定課稅，與一般正常信託案件依第5 條之1 就信託存續期間所生孳息課稅之情形不同，且法務部見解亦無認定財政部解釋令，與法律保留原則及租稅法律主義有違。
綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：（一）本件原告簽訂系爭信託契約，將其所持有新麗公司股票1,000,000 股移轉予受託人中信銀行，作為信託之原始信託財產，並以啟偉投資公司為信託財產孳息受益人，是否有濫用法律形式而達稅捐規避之目的？（二）財政部100 年5 月6 日令是否已變更94年2 月23日函，而與稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項有違？（三）原告主張信賴保護原則，有無理由？
五、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1 項第1 類定有明文。次按「公開發行股票之公司召開股東會，應編製股東會議事手冊，並應於股東會開會前，將議事手冊及其他會議相關資料公告。前項公告之時間、方式、議事手冊應記載之主要事項及其他應遵行事項之辦法，由證券管理機關定之。」、「股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。前項議事錄之製作及分發，得以電子方式為之。第一項議事錄之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。」、「董事會之議事，應作成議事錄。前項議事錄準用第183 條之規定。」分別為公司法第177 條之3 、第183 條第1 項至第3 項及第207 條所規定。另按「公司應於股東常會開會30日前或股東臨時會開會15日前，將股東會開會通知書、委託書用紙、有關承認案、討論案、選任或解任董事、監察人事項等各項議案之案由及說明資料製作成電子檔案傳送至公開資訊觀測站。」為公開發行公司股東會議事手冊應行記載及遵行事項辦法第5 條第1 項所規定。（二）次按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（三）又所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨可資參照）。
（四）經查：本件原告配偶簡陳○○於96年5 月3 日與中信銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為期3 年，將其所持有新麗公司股票1,000,000 股移轉予受託人中信銀行，作為信託之原始信託財產，並以啟偉公司為信託財產孳息之受益人，此有有價證券信託契約書附於原處分卷可參（見原處分卷第84頁至第96頁），其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。次查：經濟部公司登記資料，原告為新麗公司董事，且出席新麗公司於96年4 月16日召開之董事會，董事會中已提案討論分配95年度盈餘案，擬自可供分配盈餘中分配股票股利43,279,930元及現金股利60,591,903元，並於96年6 月15日召開股東常會決議通過分配股利；又新麗公司亦將96年4 月16日董事會決議通過之盈餘分配案，依公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，此有新麗公司96年第14屆董事會議事錄影本及「公開資訊觀測站」資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第114 頁至第126
頁、第105 頁至106 頁）。又查：原告配偶簡陳○○及原告兄弟姊妹簡○○、簡○○、簡○○、簡○○、簡○○、簡○○等人同於96年5 月3 日將所有之新麗公司股票分別與中信銀行訂立本金自益、孳息他益信託契約，此有有價證券信託契約書附於原處分卷可稽（見原處分卷第1 頁至第47頁），顯見原告及其配偶簡陳○○於新麗公司董事會，已明確知悉新麗公司將分配95年度之盈餘（股票股利及現金股利），而上開信託契約係於新麗公司董事會96 年4月16日決議分配95年度之盈餘（股票股利及現金股利）後即95年5 月3 日始由原告配偶簡陳○○簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，即斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，此並非上開信託契約訂定後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。是以，原告配偶簡陳○○藉信託之名，以本金自益、孳息他益方式，將於上開信託契約簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由啟偉投資公司取得，則如前所述，原告配偶簡陳○○以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告配偶簡陳○○採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告配偶簡陳○○之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人即原告配偶簡陳○○之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。從而，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，依實質課稅原則，將新麗公司96年度分配予中信銀行信託專戶之現金股利及股票股利合計1,236,689 元及其可扣抵稅額36,835元，轉正歸戶予原告配偶簡陳○○，改歸課原告綜合所得稅，並無違誤。
（五）原告雖主張：被告就原告96年5 月29日孳息他益信託贈與申報案，依財政部94年2 月23日函釋，適用遺贈稅法第10條之2 第3 款本文規定，核定贈與總額及應納稅額云云。惟查：
1. 按「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺贈稅法第10條之2 第2 款、第3 款固定有明文，惟因依信託法第1
條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關
於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決、102
年度判字第363 號判決及102 年度判字第501 號判決意旨可資參照）。
2. 經查：本件被投資公司新麗公司於96年4 月16日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月15日召開股東常會承認盈餘分派案後，原告配偶簡陳○○所持有之新麗公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告配偶簡陳○○所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額，惟本件原告配偶簡陳○○卻選擇於96年5 月3 日與受託人中信銀行，簽訂以其名下新麗公司「含權」股票1,000,000 股作為信託財產3 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時新麗公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40% 之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有601,483 元（規避之贈與稅143,642 元及綜合所得稅457,841 元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於新麗公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告配偶簡陳○○所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入啟偉公司受益人名下，使該公司實際取得系爭股利。是以，本件受益人啟偉投資公司雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人中信銀行之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人即中信銀行本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，業如前述，則受益人即中信銀行此利益之取得，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，即與遺贈稅法第10條之2 之規定無涉。
3. 綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：財政部100 年5 月6 日令變更財政部94年2
月23日函之見解，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，自不得溯及既往；財政部100 年5 月6 日令增加遺贈稅法第5 條之1 、第10條之2 第1 項第3 款規定未設之「委託人對於股票孳息之產生是否知悉或可得而知其確定數額，或具有實質控制權為課稅標準」之條件或限制，實有違上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義云云，並以法務部101 年8 月29日法律字第1013106270號函為其論據。惟查：1.按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100
年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項至第3 項定有明文。準此，稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之適用，必財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
2.關於信託契約之課稅問題，財政部94年2 月23日函曾謂：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：( 一) 信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。(
二) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
3.而財政部100 年5 月6 日令略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍（最高行政法院102 年度判字第501 號判決意旨可資參照）；且其解釋內容與94年2 月23日函顯有不同，自無所謂函釋變更之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1 條之1 之規定並無牴觸。4.又上開財政部100 年5 月6 日令，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，要無違反法律不溯既往原則，亦難認有違遺贈稅法第5 條之1 、第10條之2 第1 項第3 款規定及憲法第19條租稅法律主義之情事。
5.至於法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函說明二、四雖有「……上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性」等語（本院卷第174 頁），僅係從形式上認定是類案件是否符合遺贈稅法第5 條之1 之課稅規定，以一般正常信託契約孳息他益部分之利益，由受託人於信託存續期間管理處分信託財產所生孳息為前提所為之說明，而未進一步區辨其與本件實質之經濟利益於「訂約時已明確或可得確定之孳息」間之不同，亦未論究本件係就其實質之經濟利益依遺贈稅法第4 條第2 項規定課稅，而與一般正常信託案件係依第5 條之l 就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同。況法務部上開函文，並非稅捐稽徵主管機關就其主管法令所為之解釋性行政規則，對被告本無拘束力，亦未指明財政部100 年5 月6 日令釋與法律保留原則及租稅法律主義有違，自不得據以為有利於本件原告之認定，附予敘明。
6.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告復主張：遺贈稅法第10條之2 第3 款本文及但書就委託人於簽訂信託契約時，孳息他益信託利益權利價值是否確定，可得確定或不固定，本有不同推計標準的估算方式，故與委託人是否明知或可得而知孳息權利價值係屬固定或不固定實無關連，尚不得據此否定信託契約之法律形式而遽予調整其法律上及經濟上之行為要件，方符合信託課稅制度之體系性及正當性云云。惟查：本件原告配偶簡陳○○以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形，並無不同，亦即原告配偶簡陳○○採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，業如前述，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，被告依實質課稅原則，認原告配偶藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與啟偉投資公司，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，並無不合。足見原告此部分之主張，並非可採。
（八）原告另主張：財政部就股票孳息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，前已於財政部94年2 月23日函及財政部94年5 月24日令明白釋示股票孳息他益信託不課徵委託人所得稅，原告的配偶簡陳○○應受信賴原則的保護云云。惟查：
1.按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第119 條定有明文。
2.次按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。
3.又按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號判例可參。
4.經查：原告配偶簡陳○○於系爭信託契約訂立後，係依遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告所屬新莊稽稽所依原告配偶簡陳○○之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，其中關於漏報營利所得1,236,689 元，業經本院認定如前述；且上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，原告配偶簡陳○○就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定，然原告配偶簡陳○○於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合上開行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被告查得原告配偶簡陳○○假借信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。
5.至於原核課之贈與稅是否有應予撤銷之情？得否退稅？乃屬另案贈與稅須加以審酌之情形？而非本件訴訟所得審究之範圍，併此敘明。
6.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，本件原告之主張，經核均非可採。被告依據實質課稅原則作成原處分（即復查決定），經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經核於判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 103　　年　　3 　　月　　25　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　 103　　年　　3 　　月　　25　　日書記官 林淑盈