臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1969號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 06 月 26 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1969號
103年6月12日辯論終結原 告　陳鳳美即晟富工程行
訴訟代理人　周耿德　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　張琦
王怡婷
龔正德
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國102 年11月6 日台財字第10213953480 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
被告依據通報及查得資料，以原告於民國99年1 月至100 年12月間將其承包長瀨電子科技股份有限公司（下稱長瀨公司）廠區相關工程之人力安排部分，委任蔡長榮協調調度，依約定給付蔡長榮之勞務報酬（即購買勞務）合計新臺幣（下同）14,931,714元，惟未依規定取得進項憑證，經審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額14,931,714元處5 ﹪罰鍰計746,585 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、蔡長榮實為被告工程行員工，而系爭工程長期委任合約書，係原告當時新進員工林子祺、蔡長榮為配合被告機關承辦人才事後製作，原告工程行與蔡長榮間並無復查決定書或訴願決定書所指承攬情事。
（一）查晟富工程行、磐昇科技有限公司（下稱磐昇公司）之營業登記均設立於台北市○○區○○○路○○號11樓之6 ，晟
富工程行負責人為陳鳳美、磐昇公司負責人為詹修明，陳鳳美為詹修明之妻子，另詹修明亦為晟富工程行之員工，蔡長榮自95年起迄今均受雇於晟富工程行，林子祺於101
年9 月1 日始受雇於磐昇公司擔任財務人員，此有磐昇公司之公司及分公司基本資料查詢、蔡長榮95年至98年、101 年度綜合所得稅各類所得資料清單（原證5 ）（按：99、100 年度詳被告機關資料卷）、林子祺之勞工保險加保申報表（原證6 ）各1 份可證，核先敘明。
（二）嗣被告機關因業務查核需要，於101 年8 月間以101 年8
月23日財北國稅審三字第1010240733號函要求原告工程行提供顏陳素芳、顏金章之薪資支付證明，原告工程行原先指派詹修明於101 年9 月4 日上午10時許至被告機關處說明，提出顏金章、顏陳素芳之切結書，並告知工程實務均係以給付現金方式給臨時工，實難提供金流紀錄，惟承辦人要求詹修明需提出更詳細之支付證明或金流，若無法提供具體證明，可簽立承諾書從輕處罰，詹修明因無法認同，因此與被告機關承辦人發生言語衝突。
（三）原告工程行為謀和平解決，另商請於101 年9 月1 日始受雇於磐昇公司之林子祺承辦處理此事，林子祺始於101 年9 月間至被告機關處說明，除向承辦人提出顏金章、顏陳素芳之切結書、告知工程實務多以給付現金給付臨時工，難提供金流紀錄外，並向被告機關承辦人表示原告工程行之臨時工都是由蔡先生找的，並由蔡先生支付現金等語。該承辦人即向林子祺表示：原告工程行應該有與蔡先生的委任契約，才能解決此事並順利結案云云，林子祺回工程行後即依被告機關承辦人指示上網找到類似的契約修改製作，並向蔡長榮表示係被告機關承辦人要求，由林子祺在該份委任契約上代簽原告負責人陳鳳美姓名（有經原告工程行授權），並蓋公司大小章，而蔡長榮亦不疑有他在該份委任契約上簽名（原證8 ，工程長期委任合約），由林子祺偕同蔡長榮於101 年9 月17日至被告機關處說明並且提出，此部分鈞院可傳喚陳鳳美、林子祺到庭作證並當場簽名即可得證。
（四）從而，依林子祺之勞工保險加保申報表（林子棋係於101
年9 月1 日才到磐昇公司上班），及原證4 之委任合約書上原告負責人陳鳳美是由林子棋所代簽，以足證明系爭委任契約係事後製作。且依經驗及論理法則，系爭委任契約名稱雖為「工程長期委任契約」，但實質內容為「承攬」關係，倘原告與蔡長榮確有承攬關係，豈可能笨到事後製作對原告工程行不利之合約。可見原告工程行、林子祺、蔡長榮均不懂法律上用語，系爭委任契約確實係原告工程行為配合被告機關承辦人事後製作，被告機關及訴願機關以系爭委任契約之內容，性質上為承攬關係，進而認定原告工程行與蔡長榮間為承攬關係，即並非可採。
二、蔡長榮無奈卻遭被告機關設陷誣指蔡長榮非晟富工程行員工，惟蔡長榮的確百分之百為晟富工程行員工，可從原告工程行承做長瀨公司工程之驗收單及送貨單、長賴公司之驗收單及驗收照片即可得證。
（一）緣原告前於99年至100 年間承攬長賴電子科技股份有限公司（下稱長瀨公司) ）工程，期間工地現場多由晟富工程行蔡長榮主任負責，與長瀨公司內部人員協調則由晟富工程行員工詹修明負責，晟富工程行於100 年11月28日與長瀨公司結算驗收工程均由晟富工程行主任蔡長榮與長瀨公司間簽訂驗收單，此有長瀨公司驗收單六份（原證15）可證，則長瀨公司相關人員簽訂驗收單人員亦認定蔡長榮為晟富工程行主任，倘蔡長榮非晟富工程行員工，豈可能代表晟富工程行與長瀨公司簽訂驗收單，甚至該驗收單中有多項工程遭長瀨公司扣減高額之工程款，倘蔡長榮非晟富工程行員工，豈有權代表晟富工程行簽訂上開驗收單。
（二）又晟富工程行與長瀨公司間驗收時均有拍攝驗收照片（原證16），其中原證16第4 頁左下圖照片（二人）左側之人恰巧拍到蔡長榮與長瀨公司人員驗收情形，亦足證蔡長榮為晟富工程行公司員工，否則蔡長榮何須配合至現場參與驗收
（三）末查，晟富工程行承攬長瀨公司上開工程，所需用之原料大多向立順五金行、家煌電器材料行進貨，在現場90% 以上簽收立順五金行之送貨單、家煌電器材料行之送貨單者，均為蔡長榮，此有立順五金行100 年6-8 月之送貨單正本、家煌電器材料行100 年6-8 月之驗收單正本可資為證。倘蔡長榮非原告員工，何須長時間每次都在現場簽收進貨廠商之驗收單或送貨單。
（四）從上開長瀨公司驗收單六份（原證15）、驗收照片（原證16），以及上開晟富工程行進貨廠商之驗收單及送貨單，以足證明蔡長榮實實在在為晟富工程行之員工。
（五）再者，被告機關辯稱晟富工程行沒有勞健保的投保紀錄云云，然而晟富工程行從老闆到員工均未在公司投保，惟依社會實際情形，勞工本可以選擇在其他地方或工會投保，自不能以此認定蔡長榮即非晟富工程行員工。
（六）再者，本件實際上確實是被告機關承辦人員以不正當方式欺騙原告工程行員工林子棋、蔡長榮不懂相關規定、法律，其二人著實以為該承辦人員係善意要幫助渠等，而事後配合被告機關承辦人製作原證8 之委任契約書，已如原告所提行政訴訟起訴狀所載，原告工程行相關人等均甚為不服，懇請鈞院傳喚被告機關承辦人到庭（即101 年9 月17日談話紀錄之問話及紀錄人，惟該談話紀錄並未有問話及紀錄人之簽名，則是否該談話紀錄應不能作為證據亦非無疑？） ，原告等人均願與其對質以釐清真相。
三、蔡長榮自95年開始迄今長達8 年受雇於原告工程行，負責原告工程行臨時工派遣及監工事情，豈可能如復查決定書或訴願決定書所指原告與蔡長榮在99、100 年間為承攬情事。
（一）次查，蔡長榮雖於87年間有成立承佑水電工程行，然於92年間即因故撤銷，此有商業登記公事資料查詢可證（原證9 ）（按：蔡長榮原名蔡將旗，此可參原證5 蔡長榮之個人綜合所得稅各類所得資料清單。），嗣於95年開始即在原告工程行上班迄今，此有蔡長榮95年至98年、101 年之財政部北區國稅局綜合所得稅各類所得資料清單（見原證5）。
（二）蔡長榮雖於87年間有成立水電行，然水電行與原告工程行工作性質上有極大差異，且縱使蔡長榮先前有成立水電行，與蔡長榮為原告工程行員工擔任人力調度安排、監工等情事並無關係。豈可以蔡長榮前面有開過水電行但關掉了，所以蔡長榮並非受雇於原告工程行，而係承攬勞務關係。況被告機關主要依據係根據上開系爭工程長期委任契約之內容為承攬，然業經原告證明確係事後配合被告機關承辦人事後製作，已如前述。甚至，蔡長榮已經在原告工程行工作好幾年，倘依被告機關所為認定，豈非蔡長榮在
95-98 年間與原告工程行間是僱傭關係，99、100 年卻變成承攬關係，然後在101 年以後變成僱傭關係，被告機關如此認定應有違誤。
（三）綜上，蔡長榮從95年在原告工程行上班開始，工作內容就是負責協助工程行相關工程事宜，包含人力調度、監工等，並無復查決定書或訴願決定書所指原告與蔡長榮在99、100 年間為承攬情事。
四、 綜合原告員工林子祺替原告所提2 份說明書、蔡長榮所提2份說明書及林子祺、蔡長榮101 年9 月17日談話筆錄，可
知蔡長榮並無承認與原告間為法律上之承攬關係，且原告
亦無自承蔡長榮非原告員工，被告機關僅片面擷取不利原
告之認定，自非可採。
（一）承上述，林子祺因不了解法律對於承攬、委任、僱傭之規範意義，為配合被告機關承辦人，才事後製作系爭委任契約，已如前述（否則林子祺何需另外找一份委任契約，只要提出蔡長榮為原告工程行之員工證明即可，更證林子祺係不懂法律上對於承攬、僱傭、委任之意思，配合承辦人要求上網找一份類似的契約，再修改名稱為委任契約。）。而綜合原告員工林子祺所擬「晟富工程行致財政部台北市國稅局說明」之說明書（原證10，下稱原告第一次說明書）所述：「二、…人力部分委由蔡長榮先生協調調度安排，並簽訂工程長期委任合約，期間所發生之工資，依照合約於每月15日及30日依照蔡長榮先生所提列之人數及工價現金支付。」等語、林子棋、蔡長榮於101 年9 月17日之談話筆錄（原證11）所述：「（問：請提示顏陳素芳及顏金章99年度支付證明。）答：本公司99年度與蔡承榮簽立承攬契約，承作長瀨電子公司等工作，蔡長榮所召請員工…，99年度支付蔡長榮承攬費用實際金額及憑證於101
年9 月21日前提示到局，另提示其中255 萬元蔡長榮簽收證明單供核。…」等語、原告所提出「晟富工程行致財政部台北市國稅局說明」之說明書（原證12，下稱原告第二次說明書）所述：「二、本公司所承包…，人力部分委由蔡長榮先生協調調度安排，並簽訂工程長期委任合約（合約時間為：98年5 月1 日始），期間所發生之工資，依照合約於每月15日及30日依照蔡長榮先生所提列之人數及工價現金支付。」等語，及另從蔡長榮所提「致財政部台北市國稅局說明」之說明書（原證13，下稱蔡長榮第一次說明書）所述：「一、本人蔡長榮於98年5 月1 日與晟富工程行簽立工程長期委任合約，負責晟富工程行承包長瀨電子科技有限公司各項工程之人力調度安排，並如期完成晟富工程行所交辦之各項工作。本人所派遣之所有人員工資均由本人負責發放。」等語，可知若排除有關林子祺事後製作之工程長期委任合約係遭被告機關認定為承攬契約部分，實際上被告、林子祺、蔡長榮之意思明顯係表達有關公司人力調度安排、臨時工薪資發放部分，均由公司員工蔡長榮負責。
（二）另從原告工程行遭國稅局裁罰，原告、蔡長榮才知道先前原告、蔡長榮為配合被告機關承辦人結案事後所製作之契約，蔡長榮因此更遭被告機關認定與原告工程行為承攬關係，另遭被告機關認定為逃漏營業稅，蔡長榮因此另向被告機關七堵稽徵所提出「說明書」（原證14，下稱蔡長榮第二次說明書）陳述：「…本人蔡長榮於99、100 年間，任職於晟富工程行監工一職，負責長瀨電子科技股份有限公司工地施工、監工及發放現場工人工資，並無營利之實際事實及營利所得，至於晟富工程行簽訂之工程委任合約，實係當時查核人員為結案要求我們依其指示所製作。本人才疏學淺，只懂工程施工，很單純公司給工人多少薪資，就發放多少。並無承攬之事實，更無實際之執行。本人仍堅持，與工程行之間僅有僱主與員工之僱傭關係，且領取晟富工程行之薪資（隨文附本人99、100 年個人綜合所得稅各類所得資料清單）。並非貴局所稱承攬業務，與晟富工程行亦無承攬關係之事實，既然無營業行為，既無須營業登記，亦不存在逃漏營業稅之行為。」等語，是從蔡長榮上開陳述可以認定蔡長榮先前所指以系爭承攬以本人（即蔡長榮）名義承作等語，係指依照原告工程行交辦事項，由蔡長榮執行而已，是復查決定書及訴願決定書未查明原委，逕以法律上用詞誤解蔡長榮所陳，實有誤會。
（三）又被告機關及復查決定書、訴願決定書均援引蔡長榮於
101 年9 月17日談話紀錄所稱：「（問：請問是否設立商號或公司與晟富公司承作工程？）答：無，原成立承佑水電工程行因故已註銷。上開承攬以本人名義承作，只是將本人承包工程所用之員工提供給該公司申報薪資費用。可於101 年9 月21日前提示其他員工薪資簽收證明到局。」等語，及原告第二次說明書表示：「三、因本公司之人力部分委由蔡長榮先生協調調度安排，因此所有廠區施工人員皆不屬於本公司員工，並未於本公司投保勞健保。」等語，逕而認定蔡長榮不否認系爭委任關係為承攬，原告工程行亦自承蔡長榮調度之施工人員，非原告工程行之員工云云（見復查決定書第3-4 頁、訴願決定書第3 頁）。惟查，蔡長榮於當日談話筆錄係先答稱「無」另外成立公司或行號與晟富工程行，觀其意思實係否認另行與原告工程行為交易行為，且蔡長榮於當日也有向被告機關承辦人表示係任職於原告工程行，但該承辦人並未將其記載在紀錄上。可見該次談話筆錄記載得否盡信，已非無疑。
（四）至於蔡長榮所稱：「上開承攬以本人名義承作，只是將本人承包工程所用之員工提供給該公司申報薪資費用」之意思，實際上係蔡長榮向被告機關承辦人表示：臨時工都是原告工程行指派蔡長榮去找來作工，由其發放工資，蔡長榮按時發放後再將工人名冊交給原告工程行按實申報薪資之意思，惟經被告承辦人於談話後另行製作筆錄節錄蔡長榮之意思所造成，否則為何該日談話筆錄末段還要記載：「（問：是否明瞭貴公司及台端承包工程，涉有違反加值型及非加值型營業稅法第51條規定，及稅捐稽徵法第44條規定？）答：不甚明瞭，有關稅務法律疑義，請容本公司（及蔡長榮）委請會計人員另行回復。」等語，足見該次承辦人員所製作之談話筆錄並非可採。
（五）另原告工程行第二次說明書表示：「三、因本公司之人力部分委由蔡長榮先生協調調度安排，因此所有廠區施工人員皆不屬於本公司員工，並未於本公司投保勞健保。」等語，其中「因本公司之人力部分委由蔡長榮先生協調調度安排」，係指原告工程行由蔡長榮找來的臨時工為原告工程行所聘僱之臨時工；至於「所有廠區施工人員皆不屬於本公司員工」，係指所有廠區的其他施工人員當然不是原告工程行所聘僱之臨時工（按：廠區尚有其他非原告工程行所承包工程，並非廠區所有工人均為原告工程行所聘僱之臨時工），另從原告工程行第二次說明書所示：「四、黃福麟先生為100 年度蔡長榮先生所委任之長瀨電子廠區工程施工人員，…。黃福麟先生本人為求減免稅賦，要求本公司將其工資分別開立黃福麟本人及其配偶呂清峰，但實際上之工資皆由黃福麟先生本人所領取簽收。」等語，可見相關臨時工確實由原告工程行所僱用並發放薪資，足以證明原告工程行所提原告第二次說明書並無自承蔡長榮所調度之施工人員非原告所聘僱之工人，否則其後豈會又表示黃福麟之工資係由原告工程行所發放。
（六）再者，衡諸常情假設原告工程行確係將勞力部分委由蔡長榮承攬，原告工程行何須指派蔡長榮與林子祺一同前往被告機關說明，甚至要自己承認有逃漏稅之情，顯然與一般常情有違。
五、承上，蔡長榮確實為原告工程行之員工，擔任找臨時工之人力調度安排工作，已經從95年任職迄今。僅因原告工程行員工均僅作工程，因工程實務上均以現金發放給臨時工，而無相關金流支出證明，為配合被告機關承辦人指示方便結案，聽從指示事後製作委任契約，惟因對於法律上用語不甚瞭解，以致事後製作之契約遭被告機關誤會，然絕非如被告機關所認定係承攬關係等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、查原告與蔡長榮98年5 月1 日簽訂之工程長期委任合約（原處分卷第114-115 頁）顯示蔡長榮自負盈虧，且自行雇工完成原告交辦之工作，具有相當自主性，合於民法第490 條第1 項規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」上開委任合約之性質係屬承攬契約關係，甚為明確。
二、按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院39年判字第2 號著有判例。原告於行政訴訟階段雖稱系爭「工程長期委任合約」，係為配合調查而事後製作，惟該合約之約定內容是否為事實，則避重就輕，且未提示原告與蔡長榮及其找來之臨時工為「僱傭」關係之具體事證，僅憑辦理薪資扣繳申報薪資費用，無由認定原告與蔡長榮及臨時工為僱傭關係，原告主張顯係臨訟爭辯，不足採信。
三、本案緣於檢舉人101 年8 月13日檢舉原告虛報薪資，經被告於同年月23日啟動調查，檢舉人甲君及乙君隨即於同年月29日撤銷檢舉；而原告則於接獲被告前開調查函後，主動提示與蔡長榮簽訂之工程長期委任合約，並委任林子祺會同蔡長榮101 年9 月17日主動到被告機關說明檢舉人99年度薪資支付情形，有當日於被告之談話紀錄可稽。林子祺與蔡長榮於被告談話紀錄略以：「……本公司（即原告）99年度與蔡長榮簽立承攬契約，承作長瀨電子公司等工作，蔡長榮所召請員工除上開二人（即檢舉人）外，尚有蔡長榮、顏秀蘭、吳正明……，提示承攬契約合約書，99年度支付蔡長榮承攬費用實際金額及憑證容於101 年9 月21日前提示到局……問：是否設立商號或公司與晟富公司承作工程？（蔡）答：無，原成立承佑水電工程行因故已註銷。上開承攬以本人名義承作，只是將本人承包工程所用之員工提供給該公司申報薪資費用。可於101 年9 月21日前提示其他員工薪資簽收證明到局……」。該談話紀錄交答話人閱覽無訛後簽章，顯示上開紀錄係林子祺及蔡長榮本於自由意志所為之陳述。而系爭承攬合約亦係原告主動提示，並經原告及蔡長榮君簽名蓋章，嗣後佐以原告提示之薪資簽收證明相關資料，被告依上開事證認定其委任合約之性質係屬承攬契約關係，甚為明確。
四、原告於行政訴訟階段雖改稱系爭「工程長期委任合約」，係為配合調查而事後製作，否認承攬關係，並由原告之實際負責人詹修明、本案不利益之關係人蔡長榮及詹修明另成立之磐昇科技有限公司員工林子祺到庭作證，惟前開人證均與本案有利害關係，臨訟證詞不足採信。本於「案重初供」原則，原告於原查階段主動提示之合約、出於自由意志下製作之談話紀錄及歷次之說明當有其法定之效力，不容原告嗣後片面之詞全盤否認。行政訴訟應依民事訴訟法的證據法則據以審理，若原告欲推翻原處分之事實，需負更高之舉證責任，何況原告迄未提示與蔡長榮及其召請之員工為「僱傭關係」的證明文件，如投保勞、健保資料、傷病醫療支付證明等，空言主張，難以採憑。
五、另就本案緣起於檢舉虛報薪資可推斷，經蔡長榮召請之臨時工只知雇主為蔡長榮，根本不知有原告的存在，足證蔡長榮才是臨時工的真正雇主，原處分認定蔡長榮君未依規定辦理營業登記，即擅於系爭期間承攬業務（銷售勞務），業經所轄之財政部北區國稅局依法核處在案。原告未依規定取得合法憑證，卻以蔡長榮提供承包工程施工人員工資簽收單，辦理薪資扣繳申報薪資費用，核有依法規定應自他人取得憑證而未取得之違章情事，被告依法論罰並無違誤
六、蔡長榮君99年及100 年承攬工程人力調度勞務，已符合加值型及非加值型營業稅法第3 條規範之銷售勞務，其交付原告臨時工資簽收單金額加總各為3,791,500 元（含稅）及11,886,800元（含稅），每月平均含稅銷售額均高於20萬元，已達應使用統一發票標準，應依規定辦理營業登記，並依規定開立統一發票。是蔡長榮君未依規定辦理營業登記，即擅於系爭期間承攬業務（銷售勞務），涉及違章部分，被告已另案通報所轄之財政部北區國稅局依法核處在案（本院卷第279-286 頁）。
七、從而，本件被告以原告為營業人，當知負有於營業行為發生時依規定取得或開立憑證之義務，惟於99年1 月至100 年12月間給付蔡長榮君勞務報酬（即購買勞務），未依規定取得合法憑證，卻以蔡長榮君提供承包工程施工人員工資簽收單，辦理薪資扣繳申報薪資費用，核有依法規定應自他人取得憑證而未取得之違章情事，洵堪認定，自應論罰，經按查明認定之總額14,931,714元〔（3,791,500 元＋11,886,800元）/1.05 〕處5%罰鍰計746,585 元，核無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告裁處書（本院卷第30頁）、被告復查決定書（本院卷第32-34 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、蔡長榮與原告間有無僱傭關係？
二、原告是否委由蔡長榮處理長瀨公司相關人力安排（購買勞務），而未依法向蔡長榮取得進項憑證？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第44條第1 項規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……」
（二）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1
項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
（三）民法第490 條第1 項規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」
二、蔡長榮與原告間無僱傭關係，原告是委由蔡長榮處理長瀨公司相關人力安排（購買勞務），但未依法向蔡長榮取得進項憑證：
（一）本件原處分以原告於99年1 月至100 年12月將其承包長瀨公司廠區相關工程之人力安排部分，委任蔡長榮協調調度，依約定給付蔡長榮之勞務報酬（即購買勞務）合計14,931,714元（3,791,500 元＋11,886,800元），未依規定取得進項憑證，有原告之說明書、蔡長榮101 年9 月17日談話紀錄、蔡長榮與原告98年5 月1 日簽訂之工程長期委任合約、點工工資請款單及臨時工資簽收單等案關資料影本附卷可憑，被告爰按購買勞務報酬總額14,931,714元處5
﹪罰鍰計746,585 元，經核尚無違誤。
（二）原告雖主張蔡長榮確實為原告工程行之員工，擔任找臨時工之人力調度安排工作，已經從95年任職迄今。僅因原告工程行員工均僅作工程，因工程實務上均以現金發放給臨時工，而無相關金流支出證明，為配合被告機關承辦人指示方便結案，聽從指示事後製作委任契約，惟因對於法律上用語不甚瞭解，以致事後製作之契約遭被告機關誤會，然絕非如被告機關所認定係承攬關係云云。
（三）惟按僱傭契約係受僱人聽從僱用人之指示而提供勞務，受僱人不自負盈虧（經濟上之從屬性），僱用人對於受雇人之工作時間、內容，有相當之管理與指揮監督之權責（組織上之從屬性），且受雇人具有人格之從屬性（即員工在雇主企業組織內接受考核、訓練、懲戒或制裁之義務）、親自履行之必要性，此與承攬契約重在一定工作之完成，承攬人完成其工作有其自主性，不受定作人之指揮，不受懲戒，自負盈虧，二者性質顯不相同。故僱傭契約受僱人所受領之報酬，屬於薪資所得，而承攬人則屬於銷售勞務之營業人，無論承攬者為公司或個人，均應依法課徵營業稅。
（四）本件原告雖有製作蔡長榮95年至98年、101 年之綜合所得稅各類所得資料清單，但該資料是原告自行製作，仍須有金流紀錄、勞保紀錄、打卡紀錄等佐證，才能證明蔡長榮確實為原告所僱用。然訊之證人詹修明即原告之夫、晟富工程行實際負責人：「（問：蔡長榮有沒有在你其他公司投保？）沒有，………蔡長榮跟我還有我太太都保在工會。」（見本院國103年4月23日準備程序筆錄），核與衛生福利部中央健康保險署103年1月20日健保北字第1031047265號函所述「經查晟富工程行（統一編號00000000）未向本署申辦成立投保單位，無法提供其健保相關資料」（見原處分卷第300頁、第302頁）相符，又訊據證人詹修明：「（問：證人是否聽過萬隆工程行？）是我弟弟的。」「（問：依據國稅局98年度綜合所得稅各類所得清單顯示，蔡長榮在98年也有取得萬隆工程行的薪資，可見他並不是全職在原告工程行工作，證人有何意見？）萬隆工程行是我弟弟的公司，他跟我從事相類似的工程，我們彼此之間會互相調工。我的工人給他用，他就用他們公司的成本申報，他們的人來我這邊就由我們公司發薪水給他們，由我們公司發扣繳憑單。」、「（問：如果是蔡長榮找來的臨時工，在施工的過程中，發生意外、受傷或死亡的情形，這時候，是要由誰來負責傷亡人員的撫卹及賠償？）是我負責，……但因為出了意外就是公安事故，就會有其他勞工法規的責任，對業主會有影響，所以我們都是私下就醫，因為這些只是小傷，所以沒有單據。」、「（問：蔡長榮在你們公司有無打卡、簽到紀錄？）沒有。因為我們作現場的沒有工時限制，但是他都準時8 點就到，都是直接去工地現場。」「（問：你們給蔡長榮的薪水是直接撥入他的帳戶嗎？）是直接拿現金。」（見本院103 年4 月23日準備程序筆錄），又訊據證人蔡長榮：「（問：沒有案子也發薪水給你嗎？）不是，是有案子處理才發薪水給我。」「（問：你每個月都有薪水嗎？）是。」「（問：你每個月都有案子在手上承辦嗎？）幾乎都有，如果真的沒有案子的話，老闆會叫我去其他公司上班，但是還是有薪水。」（見本院103 年4 月30日準備程序筆錄），可知原告無法提供發給薪資之金流紀錄，用以證明原告確有定期、定額支付薪水給蔡長榮，且蔡長榮雖然幾乎每個月都有薪水，但是「須有案子處理才發薪水」，顯然其每個月領取者，並非固定薪資，而係自負盈虧，且晟富工程行沒給案子時，蔡長榮就去接萬隆工程行之案子，其與原告之關係更像承攬，而非僱傭，加上蔡長榮於晟富工程行並無勞保紀錄，無簽到紀錄，無考核、訓練、懲戒紀錄，且「做現場的沒有工時限制」，故蔡長榮何時去工地？何時離開？原告均不管制，蔡長榮顯然不符合「經濟上之從屬性、組織上之從屬性、人格之從屬性」等僱傭之特性，且原告亦不能提出「曾以晟富工程行之費用，替蔡長榮找來之臨時工人支付治療費用」之證據，則原告主張「伊與蔡長榮間是僱傭關係，而非承攬」云云，應只是其主觀之誤解。何況原告與蔡長榮98年5 月1 日簽訂之工程長期委任合約：「甲方（即原告）……委任乙方（即蔡長榮）協調調度人力安排……第一條：工程所需之工程材料、機具、設備、施工機具，概由甲方提供。……乙方應善盡保管人之責任，若有……毀損，乙方應以相同或同等品返還，或折合現金賠償。第二條：乙方應按預定施工進度，雇用足夠且具備適當技能之技工，並如期完成甲方所交辦之各項工作，施工期間，所有乙方雇請之所有技工之管理、給養、福利、衛生與安全等，均由乙方負責。第三條：乙方所雇請之技工……如有任何糾紛或違法行為，概由乙方負完全責任，如遇傷亡或其他意外情事，亦應由乙方自行處理，與甲方無涉。第四條：延遲履約一、逾期罰款：乙方如不依照甲方規定期限內完工，應按逾期的日數，每日賠償甲方損失……。第五條：請款方式……。」，更可證明原告與蔡長榮間是承攬關係而非僱傭。
（五）原告復主張前揭工程長期委任合約是林子祺是應國稅局的要求，事後才製作的契約書，且晟富工程行與長瀨公司結算驗收工程，均由晟富工程行主任蔡長榮與長瀨公司間簽訂驗收單，甚至該驗收單中有多項工程遭長瀨公司扣減高額之工程款，倘蔡長榮非晟富工程行員工，豈有權代表晟富工程行簽訂上開驗收單。又晟富工程行承攬長瀨公司工程所需用之原料大多向立順五金行、家煌電器材料行進貨，在現場90% 以上簽收立順五金行之送貨單、家煌電器材料行之送貨單者，均為蔡長榮，倘蔡長榮非原告員工，何須長時間每次都在現場簽收進貨廠商之驗收單或送貨單云云。
（六）惟縱使不參考前揭工程長期委任合約之內容，亦難證明原告與蔡長榮之間有僱傭關係，反應認為原告與蔡長榮之間有承攬關係，已如前述，工程長期委任合約只是一個另多的佐證而已，何況林子祺在該份委任契約上代簽原告負責人陳鳳美姓名，並代蓋工程行大小章，均有經原告工程行之授權，此為原告所自承，而蔡長榮亦在該份委任契約上簽名，事後即不得以「不知法律」而任意否認契約之內容，而需提出更多有力的反證。但蔡長榮及所請臨時工之扣繳憑單，是原告自行製作，且無任何原告與蔡長榮間之「金流紀錄、勞保紀錄、打卡紀錄」等以為佐證，蔡長榮縱使已領取原告支付之報酬達8 年，但卻是「須有案子處理才發薪水」，非固定薪資，且晟富工程行沒有案子（沒給薪水）時，蔡長榮就去接萬隆工程行之案子，已如前述，則前揭蔡長榮之扣繳憑單（表彰僱傭契約）之真實性確有可疑，非無可能是原告為了免繳營業稅而為不實之製作，尚難作為僱傭契約之證明。至蔡長榮所以可以「代原告驗收長瀨公司工程，代原告同意長瀨公司扣減工程款、代原告簽受原料」，均係基於原告之信任而授權，但原告亦可對「為承攬人之工地主任蔡長榮」為相同之授權，不見得必是對「為受僱人之工地主任蔡長榮」為授權，故蔡長榮若基於承攬關係及原告之授權，亦非不得代替原告驗收工程、同意扣減工程款、簽受原料，尚難因此而謂原告與蔡長榮間必屬僱傭。參諸證人詹修明是原告實際負責人（且是原告名義負責人陳鳳美之夫），蔡長榮是本件直接利害關係人，而證人林子祺係磐昇公司（負責人為詹修明）員工，均難期就本件為真實之陳述，其三人雖均證稱「蔡長榮係受僱於原告」，但與前揭有力證據相違背，其證詞尚難採信，被告因而以原告是向蔡長榮購買勞務，並因而給付承攬報酬14,931,714元，尚無違誤。
三、查蔡長榮99年及100 年承攬工程人力調度勞務，交付原告臨時工資簽收單金額加總各為3,791,500 元及11,886,800元（以上金額皆含稅，見本院卷第13頁），其承攬金額每月平均含稅銷售額均高於20萬元，已達設立營業登記標準，應辦理營業登記，並依規定開立統一發票，而原告為營業人，應知對外營業事項之發生，於發生時應自他人取得原始憑證（如進貨發票），卻以蔡長榮所提供之臨時工工資簽收單，辦理薪資扣繳申報薪資費用，原告顯未依規定取得憑證，縱非故意，亦有過失，即應受罰，被告因而按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額14,931,714元〔（3,791,500 元＋11,886,800元）/1.05〕處5%罰鍰746,585 元，並無違誤。
四、綜上，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　6　　 月　　26　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官　陳金圍
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　6　　 月　　26　　日書記官 簡若芸