臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1999號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 04 月 03 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1999號102年3月20日辯論終結原 告　王美雲
訴訟代理人　謝煥枝會計師
高美萍會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　戴仰伶
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月31日台財訴字第10213948990 號（案號：第10201454號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國94至96年度綜合所得稅結算申報，經財政部北區國稅局（下稱「北區國稅局」）查獲，分別漏報配偶吳寶田取自麗寶建設股份有限公司（下稱「麗寶公司」）營利所得新臺幣（下同）177 萬7,600 元、1,308 萬8,400 元及1,335
萬3,600 元。另經被告查獲94年度漏報配偶吳寶田利息所得計14萬5,815 元、財產交易所得計17萬7,322 元、受扶養親屬王福意利息所得1,996 元及王洪歲利息所得3,040 元；96年度漏報本人營利所得計1 萬4,086 元、租賃所得計5 萬4,720 元及配偶吳寶田利息所得計19萬8,972 元，乃分別核定各年度綜合所得總額1 億449 萬2,298 元、7,170 萬2,930
元及8,211 萬4,757 元，補徵應納稅額37萬6,864 元、334
萬7,227 元及373 萬8,547 元，並依是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，94年度計20萬2,411 元、95年度計167 萬7,520 元及96年度計188 萬5,175 元。原告就配偶取自麗寶公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213948990 號（案號：第10201454號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：麗寶公司係伊家族所創設，基於企業之永續經營，麗寶公司遂有輔導上市之規劃，且為達經營權確保及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活，伊配偶吳寶田始有移轉麗寶公司股票之情事。而依所得稅法第66條之8 規定，非常規交易納稅義務人之應納稅額調整，其要件為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務。吳寶田於94年間雖將持有之240 萬股麗寶公司股票（下稱「系爭股票」）移轉予春之彩國際有限公司（下稱「春之彩公司」），惟吳寶田所獲配之股利，仍留存於帳上，並無不當規避，春之彩公司向吳寶田購買系爭股票之資金，係向股東（原告）借入9,600 萬元，先存入公司帳戶，再轉帳或開立支票支付予吳寶田，並無被告所稱反覆操作之情事，且每筆資金均有資金流程及憑證，其資金流程與東吳投資股份有限公司（下稱「東吳公司」）購買麗寶公司股票相同。另公司法已刪除最低資本額限制，被告卻仍以股本須大於所取得資產，始謂有資力，被告認以借款取得股份所需資金為不當，係限制投資公司僅得以增資方式取得資金，有違契約自由原則。而依所得稅法第43條之2 規定，自100
年度起營利事業對關係人負債占業主權益超過一定比率者，超過部分利息支出不得列為費用或損失，是公司資本與其負債相較，縱然微小，亦僅剔除相關利息支出而未全面否定投資公司之法人人格，且公司股利收入於被投資公司階段已課徵營利事業所得稅，為避免重複課稅，於投資公司階段不應再課徵營利事業所得稅，惟此收入仍會併入計算投資公司盈餘，投資公司保留盈餘未分配時要加徵10% 營利事業所得稅，投資公司就盈餘分配股利予股東時，股東仍應就此收入申報綜合所得稅。又吳寶田於94年度共移轉740 萬股麗寶公司股票，僅40萬股在配發股利前半年移轉，其餘700 萬股均在配發股利後移轉，而其中500 萬股移轉予東吳公司及英和投資股份有限公司（下稱「英和公司」），經被告查核結果並不認涉有所得稅法第66條之8 規定之情事，而移轉系爭股票予春之彩公司，卻被認為涉有違反所得稅法第66條之8 規定，被告認事用法顯有違誤。此外，實質課稅原則既是稽徵機關排除當事人刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵稅捐，與租稅逃漏顯非相同，故基於處罰法定原則及明確性原則，所得稅法第66條之8 規定若涉有規避或減少納稅義務，僅規定調整補稅，實無裁處罰鍰之適用。縱系爭股票移轉涉有不當規避或減少納稅義務致短漏報所得，惟該漏報所得係屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額於計算核定應納稅額及罰鍰時已予減除，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，原處分裁罰0.5 倍，亦有未合。原處分以實質課稅原則調整增列吳寶田之所得，又以形式主義否認吳寶田實質上取得股利憑單之事實，顯與實質課稅原則、行政程序法第9
條及司法院釋字第385 號解釋意旨有違。再者，被告逕行調整增加之所得額，伊無申報之可能，不應適用所得稅法第110 條第1 項規定，亦可因無期待可能性而構成阻卻責任事由。對依所得稅法第66條之8 規定實質課稅原則予以調整補稅之案件，所得稅法既未課予納稅義務人有作為義務，復未明定應予處罰，依處罰法定主義，被告不應恣意擴張解釋以違反所得稅法第110 條第1 項規定而逕予處罰，依司法院釋字第394 號解釋意旨，並考量行政罰法之行政命令授權明確性原則及行政罰法有責性原則，伊並無故意或過失，被告自不應對伊加以裁罰等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：自所得稅法第66條之8 立法理由第1 點前段觀之，納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，而除得依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。原告配偶吳寶田利用證券交易所得停止課徵所得稅之規定，移轉所持有系爭股票，將原應獲配自該公司之股利，藉移轉股權方式轉由春之彩公司獲配，再藉法人投資收益不計入所得額課稅之規定，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，達成規避稅負之效果，觀諸吳寶田股權移轉行為時間之緊密性、關聯性及價款之收付，均有違一般常規交易模式。另吳寶田既為麗寶公司負責人，對於該公司營運狀況知之甚明，為規避所持有麗寶公司股票分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，而提供自有資金予春之彩公司買入系爭股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付，具有隱瞞或掩飾與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於前述規劃行為及隱匿事實之手法，造成自己短漏所得之結果，具有故意，依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當，核有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性，自應依所得稅法第110 條第1 項規定論罰。此外，納稅義務人稅捐規避之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至沒有規避行為存在之客觀狀態，是調整營利所得歸課至吳寶田綜合所得稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整，惟系爭股票之股利憑單係記載所得人為春之彩公司，而非吳寶田，自不得謂麗寶公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形，是被告依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就原告漏報94至96年度營利所得，處所漏稅額0.5 倍罰鍰，並無違誤。本件係涉及藉由不正當方法逃漏綜合所得稅，違章事證明確，自應論罰，又個案課稅事實認定及違章情形有所不同，難以比附援引，原告所舉本院及高雄高等行政法院之相關案例，均係依據所得稅法第66條之8 規定調整課稅之案例，惟所得稅法第66條之8 規定按實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應依該規定處以罰鍰。至原告配偶吳寶田於94年12月間分別移轉麗寶公司400 萬股及100 萬股予東吳公司及英和公司，因該2 家公司原始取得麗寶公司股票時間久遠，且調閱該2 家公司之所得及財產資料，研判應有資力支付股款，遂未再就原告配偶移轉前開股票是否有所得稅法第66條之8
規定之情形再予詳查等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告94至96年度綜合所得稅核定通知書影本、被告94至96年度裁處書影本、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第254
、257 至261 、305 、307 至315 、347 至352 、357 至372 頁、本院卷第20至26頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠被告以原處分核定原告漏報配偶吳寶田94至96年度取自麗寶公司之營利所得分別為177 萬7,600 元、1,308 萬8,400 元及1,335 萬3,600 元，是否違法？㈡被告以原處分就上開營利所得屬裁罰核定前給付單位未填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，而按所漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰，是否違法？本院判斷如下：
㈠被告以原處分核定原告漏報配偶吳寶田94至96年度取自麗寶公司之營利所得分別為177 萬7,600 元、1,308 萬8,400 元及1,335萬3,600元，是否違法？
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」前經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。而此一解釋內容嗣於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（立法理由參照）。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，即使行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅，始符實質課稅原則。
2.次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」及「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。……」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第1 類、第15條第1 項前段、第66條之8 及第66條之9 第1 項、第2 項第2 款所明定。又「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率所有者，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收……規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料……按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅，分別予以調整」（所得稅法第66條之8 立法理由第1 點前段參照）。可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。
3.又上述所得稅法第66條之8 規定，本係為防杜納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排等正常經濟行為所不採取之法形式不當規避或減少納稅義務之目的而制定，故本條所欲防弊之不正常法形式本不一而足，更非個別行為之外觀屬合法行為即得謂其整體行為不該當本條之規範要件。是財政部於98年7 月7 日以台財稅字第09800297860 號函釋略以：「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。⑵藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；……⑷藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。⑸藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋性行政規則，核與上揭稅捐稽徵法第12之1 之規定及實質課稅原則無違，自得適用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），上開財政部98年7 月7 日函釋雖於本件原告行為後所發布，惟仍得予以適用（最高行政法院101 年度判字第4 號判決意旨參照）。
4.經查：
⑴本件原告配偶吳寶田係麗寶公司之負責人（本院卷第62頁），長期持有麗寶公司之股份（答辯卷第75至76頁），且原告亦表明麗寶公司係家族型之企業（見本院卷第7 頁），則吳寶田對於麗寶公司之營運獲利狀況、股東會決議盈餘分配等事項，均應知之甚明。而春之彩公司則係於93年12月10日始經核准設立登記，負責人為原告之女吳泓瑩，資本額400 萬元，其餘股東則為原告及子女吳泓泰、吳泓諭及吳霖懿等家族成員100%持股（答辯卷第16、43、90至93頁）。
⑵吳寶田於春之彩公司設立登記後甫滿半年，即先後於94年6 月15日及同年12月28日以每股40元分別出售麗寶公司股票40萬股及200 萬股予春之彩公司（答辯卷第55、57頁）。而春之彩公司購買系爭股票之資金共9,600 萬元，則為94年6 月14日及12月28日之股東往來款項，且借款人即為原告，有證券交易稅一般代繳稅額繳款書、春之彩公司玉山商業銀行板橋分行存戶交易明細表（帳號：000000000xxxx 及000000000xxxx ）、存款往來對帳單、活期存款存摺（帳號：000000000xxxx ）、春之彩公司96年11月2 日說明書及其附件資料（答辯卷第1
至12、21至28頁）在卷可稽。
⑶依春之彩公司資產負債表帳載資料與買賣股票之資金流程查核結果，春之彩公司資本額僅400 萬元，93年度全年所得額為虧損4,846 元，94年間購買系爭股票價款高達9,600 萬元，已達其資本額之24倍，且春之彩公司94年12月31日資產負債表帳列同額之股東往來9,600 萬元（答辯卷第16、21頁），顯見春之彩公司根本欠缺購買系爭股票之資力，股款全係向原告所借貸，並以股東往來名義轉入春之彩公司後，再由春之彩公司付款予原告配偶吳寶田。
⑷綜上，可知麗寶公司及春之彩公司均屬家族型企業，原告配偶吳寶田為麗寶公司負責人，原告之女吳泓瑩則為春之彩公司負責人，原告亦為春之彩公司之股東，是原告及其配偶吳寶田對於麗寶公司及春之彩公司之營運獲利狀況、股東會決議盈餘分配等事項，均應知之甚明，且系爭股票交易之出賣人吳寶田與春之彩公司負責人吳泓瑩為近親（父女），對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。原告配偶吳寶田於94年間將持有之系爭股票移轉予資本額僅400 萬元之春之彩公司，而春之彩公司購買系爭股票之價款9,600 萬元竟為其資本額之24倍，春之彩公司之資本額與其所購入股權成交價額顯不相當，且股款全係向原告借貸後，再付款予原告配偶吳寶田。原告及其配偶吳寶田顯係以其等自有資金循環操作，以安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違。春之彩公司藉由系爭股權交易，取得麗寶公司94至96年度所分配之股利177 萬7,600 元、1,308 萬8,400 元及1,335 萬3,600 元，且春之彩公司並未將所獲取之該股利收入盈餘分配予原告等股東，而係由春之彩公司先用以彌補93年度虧損4,846 元及95年度虧損295 萬7,467 元後（答辯卷第17、21頁），再負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，即本件原告配偶吳寶田為規避自麗寶公司獲配鉅額股利之稅負，藉甫由近親成立春之彩公司，取巧安排系爭股權交易，將原應課徵個人綜合所得稅累進稅率40% 之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的，實屬「假私法自治之名，行規避稅負之實」。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，北區國稅局依所得稅法第66條之8 規定報經財政部核准（答辯卷第75、76、89頁），被告乃按吳寶田實際應自麗寶公司獲配之股利，核定原告漏報配偶吳寶田94至96年度取自麗寶公司之營利所得分別為177 萬7,600 元、1,308 萬8,400 元及1,335 萬3,600 元，揆諸前揭規定，並無不合。
5.復按依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。故吳寶田藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股票移轉予春之彩公司，不僅使吳寶田原因持有麗寶公司股權而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由春之彩公司給付買賣股款而實質取得麗寶公司分配之股利。另春之彩公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓麗寶公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9 第2 項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之10營利事業所得稅（例如春之彩公司93年度虧損4,846 元及95年度虧損295 萬7,467 元，均得依該條項第2 款規定減除）；縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之百分之10營利事業所得稅亦遠低於原由吳寶田受配所須繳納之綜合所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正及增訂公布之所得稅法第42條及第66條之9 規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於所得稅法第66條之8 規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。尤其春之彩公司得因93年度、95年度甚至以後年度之帳面上虧損而減少或全無百分之10營利事業所得稅之加徵，與原告配偶吳寶田若受配系爭股利，其應繳納之綜合所得稅稅負遠高於春之彩公司因未為盈餘分配所加徵之10% 營利事業所得稅相較，益證吳寶田得藉由系爭股票移轉規避相當之稅捐。故原告以所得稅法第42條及第66條之9 適用結果僅可能產生「租稅遞延」之效果，且早為立法者所預先設想並允認，並就未分配盈餘加徵10% 營所稅以減緩租稅遞延之利益，益證立法者承認伊配偶吳寶田於94年間移轉系爭股票予春之彩公司，就所獲得股利產生「租稅遞延」效果之合法性云云，洵不足採。
6.再按「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「租稅規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是所謂「租稅規避」，係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果，即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決意旨參照）。況一個法律形式衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形式之濫用。又不相當之法律形式經常是繁鎖的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，第238 至239 頁，90年10月第2 版）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。是以被告認定本件原告配偶吳寶田移轉系爭股票予春之彩公司，係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。原告主張本件應屬合法節稅行為，進而指摘原處分違法云云，核無可採。
7.況所得稅法第66條之8 關於所得調整規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。本件北區國稅局因認本件有所得稅法第66條之8 規定情事，依該條規定，報經財政部核准，並由被告按原告配偶吳寶田應自麗寶公司獲配之股利予以調整所得主體，進而調增原告配偶吳寶田系爭年度之營利所得，故該應調整之所得，應視原該當所得稅法第66條之8 規定之股權移轉等行為，其後續之相關情況是否仍該當該條之規範目的判定之，尚非僅得為原移轉股權年度之所得調整；並其應調整之所得金額，亦應就原告配偶吳寶田實質上欲規避之所得觀察之（最高行政法院102 年度判字第280 號判決意旨參照）。故原告以吳寶田於系爭股票交易，其中94年6 月15日移轉40萬股，係於麗寶公司94年11月30日配發股利前，其餘200 萬股則係於麗寶公司配發股利後之同年12月28日始移轉予春之彩公司為由，而主張吳寶田並非於麗寶公司發放股利前，大量移轉股票，將應稅之股利轉變為免稅之證券交易所得，顯非為規避稅捐云云，亦不足採。
8.依「臺灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則」第2 條之1 規定：「申請本國有價證券上市之發行公司，除公營事業外，均應先申請其股票登錄為興櫃股票櫃檯買賣屆滿6 個月，並完成已公開發行有價證券之無實體登錄相關作業，本公司始受理其申請上市案。」本件原告雖主張係因麗寶公司有輔導上市之規劃，故伊配偶吳寶田移轉麗寶公司股票以確保經營權云云，然麗寶公司業於91年間申請「不繼續公開發行」且經核准在案，此已成為網路公開資訊（本院卷第63頁），則麗寶公司股票甚且不符合公開發行之條件，遑論上市櫃之申請，原告所稱係因應麗寶公司申請股票上市櫃而移轉股權等語，實難憑採。況縱麗寶公司確有上市之規劃，系爭股票原本既由原告配偶吳寶田所持有，其依法即得對麗寶公司行使股東權，何須再售予春之彩公司？是原告所稱若售予春之彩公司，則得由春之彩公司擔任法人股東指派代表，較具靈活性云云，要不足採。
9.又按股份有限公司之減資，若涉及章程變更，非經股東會決議，不得為之，公司法第277 條第1 項定有明文。再者，同法第281 條明定減資準用第73條、第74條之規定，應將公司減資分別通知及公告各債權人，並聲明公司債權人得於期限內提出異議。可知麗寶公司得否減資、何時減增、減增若干，均非原告配偶吳寶田個別股東之單方意思表示即得成就。則原告主張倘吳寶田有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司辦理減資，再取回減資退回之現金，即可達成目的云云，殊無足採。
10.原告另主張春之彩公司支付股款之資金流程，並無虛偽蓄意安排，且與東吳公司購買麗寶公司股票之資金流程相同，又被告查核吳寶田於同一年度移轉麗寶公司股權予東吳公司及英和公司，不認為涉有稅捐規避情事，卻認為案情相同之移轉系爭股權予春之彩公司，涉有稅捐規避情事，認事用法，顯屬率斷云云。惟查：
⑴春之彩公司支付予吳寶田之股款9,600 萬元，係由原告借予其與至親所出資設立之春之彩公司，再由春之彩公司支付予吳寶田，已如前述。即麗寶公司94年度及以後年度分配予春之彩公司之現金股利，均得以清償帳載「股東往來」負債之名義，由原告以收取債權之形式取得，原告配偶吳寶田卻無庸負擔高額之個人綜合所得稅負，則原告及其配偶吳寶田所安排由原告提供資金付款予吳寶田之資金流程，不僅有異於常態，且使原告及其配偶吳寶田可取得麗寶公司所分配之現金股利，卻無庸負擔營利所得之稅負。
⑵東吳公司於94年12月28、29日向吳寶田購買麗寶公司股票400 萬股之資金1 億6,000 萬元，其中9,500 萬元係自有資金，其餘6,500 萬元則係以股東往來方式向吳寶田借貸，為原告自承在卷（本院卷第56、60頁）；又北區國稅局以原告配偶吳寶田於94年12月間分別移轉麗寶公司股票400 萬股及100 萬股予東吳公司及英和公司，該2 家公司分別於85及87年成立，截至88年底已持有麗寶公司股票分別有3,040 萬4,298 股及1,326 萬8,815
股，因該2 家公司原始取得麗寶公司股票時間久遠，無法查證其支付股款來源，且經調閱該2 家公司之所得及財產資料，研判應有資力支付股款，遂未就原告配偶移轉前開股票是否有所得稅法第66條之8 規定之情形再予詳查等情（答辯卷第61頁），與本件春之彩公司成立甫滿半年，即向原告借貸高達資本額24倍之全額股款9,600 萬元，向吳寶田買受系爭股票之情形，顯不相同。是原告所稱上情，洵與事實不符。
㈡被告以原處分就上開營利所得屬裁罰核定前給付單位未填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，按所漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰，是否違法？
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1 項前段、第110 條第1 項（與98年5 月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8 之立法理由第1 點後段則明載：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依該條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101 年度判字第634
號、102 年度判字第280 號及第303 號判決意旨參照）。而觀諸上開處罰規定，係經由立法程序所制定之法律，且其內容明確，為受規範者所得以理解及預見，並得經由司法程序加以認定及判斷，自與處罰法定原則、法律保留原則或法律明確性原則均無違背。是原告主張所得稅法第66條之8 就稅捐規避行為，僅規定調整補稅，並無裁罰之適用，上開規定違反處罰法定原則、法律保留原則及法律明確性原則云云，尚難憑採。
2.復因合於所得稅法第66條之8 規定，而依該條規定為所得額之調整者，是否構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，應就個案事實依該條規定之要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，已如上述。而本件原告配偶吳寶田既為麗寶公司之負責人，對於該公司營運狀況知之甚明，其為規避麗寶公司分配之股利所衍生之高額綜合所得稅之核課，而由原告提供自有資金予原告之女所控制之春之彩公司買入系爭股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付，具有隱瞞或掩飾其獲配營利所得之經濟事實以規避稅捐之意圖。顯見此藉由形式買賣而規避營利所得之核課，已構成濫用私法形式故意逃漏稅捐。且查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定；所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬之各類所得應由納稅義務人合併報繳。本件原告既自任為納稅義務人，即負有申報及繳納所得稅之作為義務，是其申報案件如涉有違章漏稅情事，係以原告為違章之主體，且原告既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對申報內容應盡審查核對之責，並概括承受其配偶因故意或過失違反稅法上義務之責任。是被告以原告故意漏未依前揭所得稅法規定申報其配偶吳寶田之系爭營利所得之方式，以達其逃漏稅捐之目的，具有行政罰法第7 條第1 項所規定之責任要件，乃依所得稅法第110
條第1 項規定裁罰，即無不合。原告主張伊無漏報伊配偶吳寶田系爭營利所得以逃漏稅捐之故意，依行政罰法第7
條第1 項規定、法務部94年6 月22日法律字第0940022452號函釋意旨及部分學者見解，均不應受罰云云，洵不足採。
3.再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，此參考表針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之源由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故。本件系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係春之彩公司，並非吳寶田，則被告自難僅因該股利憑單，即得查知吳寶田有本件逃漏營利所得之情事。換言之，關於原告配偶吳寶田實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，而無從據以主張按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因納稅義務人規避稅捐之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至沒有規避行為存在之客觀狀態，是調整系爭營利所得歸課至原告配偶吳寶田之綜合所得稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整。惟因系爭股權之股利憑單係記載所得人為春之彩公司，而非原告配偶，自不得謂麗寶公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形，被告依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，就原告漏報其配偶吳寶田94至96年度營利所得，處所漏稅額0.5 倍罰鍰，並無違誤。原告以系爭股利憑單之可扣抵稅額既已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告配偶吳寶田之股利憑單，指摘被告按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰，有違反比例原則、財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函釋、法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函所揭示實質課稅原則應有利不利一體適用之原則、行政程序法第9 條有利不利均應注意原則、司法院釋字第385 號解釋及裁罰矛盾之違法，甚至有「推計處罰」之嫌云云，核無可採。
4.承前所述，原告配偶吳寶田藉由形式股權之移轉，實質上將麗寶公司原應分配予吳寶田股利所應納之稅捐，轉換成春之彩公司當年度之股利於彌補虧損後繳納較低稅負，原告將本應誠實申報之吳寶田營利所得隱藏於春之彩公司證券交易內，係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為，則原告具有掩飾、隱瞞正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散所得之行為造成吳寶田短漏所得之結果，具有故意，至為灼然。據此，被告以原告及其配偶為綜合所得稅之納稅義務人，依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當，違法且有責，乃依所得稅法第110 條第1 項規定對之處以罰鍰，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額有無扣( 免) 繳憑單及股利憑單分別處0.5
倍及0.2 倍之罰鍰，94年度計20萬2,411 元、95年度計167 萬7,520 元及96年度計188 萬5,175 元，核係已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無違誤。是原告主張春之彩公司獲配股利仍有約80% 保留帳上，嗣後分配盈餘或公司解散時，仍應繳納綜合所得稅，並無租稅利益，且所獲利益（盈餘）已充分於帳上揭露，並無隱匿，稽徵機關可掌控課稅資料，縱加以調整補稅，亦不應視為違章漏稅行為加以處罰云云，洵不足採。
5.又前揭所得稅法第66條之8 有關藉股權之移轉或其他虛偽之安排，規避或減少納稅義務之調整規定，於86年12月30日即已增訂公布，其規範對象「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之行為，已載明於條文之中，於解釋適用上並無不明確之處，原告配偶吳寶田藉系爭股權之移轉，為自己規避個人綜合所得稅之行為該當於所得稅法第66條之8 規定調整之要件；如因故意漏報該規避之所得額，產生漏稅之結果，則該當於同法第110 條第1 項之處罰要件，乃一般人依社會通念即可理解之情，原告及其配偶吳寶田亦不致於誤解系爭規避稅捐及漏稅行為為法規所許可且不罰。縱原告不認識系爭規避稅捐行為為法規所不許，基於前揭所得稅法第66條之8 規定早經公布之事實，亦非不能期待其認知該法條之規制對象。是原告主張其對「稅捐規避行為究否應予處罰」此一法律解釋論之議題，無避免「法律見解錯誤」而採取合法見解之期待可能，應認有阻卻責任事由之存在云云，尚難採信。
6.至遭依所得稅法第66條之8 規定為所得調整之個案，是否應處以罰鍰，應視個案事實是否合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰要件，已詳如前述，是原告援引本院95年度訴字第1479號、96年度訴字第728 號、高雄高等行政法院95年度訴字第695 號、94年度訴字第799 號等判決，主張本件不應處罰云云，核無可採。而原告另援為論據之司法院釋字第337 號解釋，核屬針對營業稅所為之解釋，尚與本件之爭議無涉，故原告予以援引，自無足取。
㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無足採，被告依所得稅法第66條之8 規定，調整春之彩公司因持有系爭股權而於94至96年度取自麗寶公司營利所得177 萬7,600 元、1,308 萬8,400 元及1,335 萬3,600 元，列為原告配偶吳寶田94至96年度營利所得，予以轉正為原告配偶吳寶田之實質所得，連同原告94年度漏報配偶吳寶田利息所得計14萬5,815 元、財產交易所得計17萬7,322 元、受扶養親屬王福意利息所得1,996 元及王洪歲利息所得3,040 元，96年度漏報本人營利所得計1 萬4,086 元、租賃所得計5 萬4,720 元及配偶吳寶田利息所得計19萬8,972 元，乃分別歸課核定各年度綜合所得總額1 億449 萬2,298 元、7,170 萬2,930 元及8,211 萬4,757 元，補徵應納稅額37萬6,864 元、334 萬7,227 元及373
萬8,547 元，並依是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，94年度計20萬2,411 元、95年度計167 萬7,520 元及96年度計188 萬5,175 元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　3　　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 黃桂興
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　3　　 日書記官 陳可欣