臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第2025號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 06 月 03 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第2025號103年5月8日辯論終結原 告　長榮鋼鐵股份有限公司
代　表　人　林寶水（董事長）住同上
訴訟代理人　張憲瑋律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
送達代收人　曹以煖
訴訟代理人　邱玉琴
曹以煖
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月04日台財訴字第10213954610 號（案號：第10201556號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（原名為長榮開發股份有限公司）於民國98年與榮重鋼構股份有限公司（下稱榮重鋼構公司）合併，以原告為存續公司、榮重鋼構公司為消滅公司，合併基準日定為98年9 月30日。該合併案經經濟部於98年10月26日以經授商字第09801247270 號函核准原告變更登記，及經授商字第09801247280 號函核准榮重鋼構公司解散登記。原告於98年度營利事業所得稅結算申報中，列報92年度虧損扣除額新臺幣（下同）4,226,114 元，原經被告核定虧損扣除額為4,222,440 元，嗣被告認定合併存續公司繼受各該參與合併公司之虧損扣除僅以5 年為限，乃更正核定原告前10年核定虧損本年度扣除額為0 元，應補繳稅額為422,244 元，原告就上開補稅金額不服，申請復查經被告於102 年6 月17日北區國稅法一字第1020011295號復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠原告成立於62年1 月，主要經營業務為貨櫃維修、軋鋼、鋼鐵結構、拖車及組件等之製造、加工修理及其買賣以及各項投資業務；榮重鋼構公司主要經營業務包括鋼鐵軋鋼及擠型、鋼材二次加工、機械設備製造、軌道車輛及其零件製造機電工程顧問及鋼構工程專業營造等。原告持有榮重鋼構公司92.94%股份，為有效整合資源、發揮企業經營效率，依企業併購法第19條簡易合併規定，由原告及榮重鋼構公司各於98年6 月15日召開董事會決議合併，訂定合併契約，原告以發行新股方式吸收合併榮重鋼構公司，以原告為存續公司，榮重鋼構公司為消滅公司，並以98年9 月30日為合併基準日。㈡企業併購法第38條之立法目的，係規範參與合併公司合併前尚未扣除之虧損扣除數可合理由合併後存續或新設公司承受使用，減少公司因併購而喪失已享有之租稅權益，而訂定參與合併公司合併前依所得稅法第39條規定享有而尚未扣除之虧損得按股權比例計算由合併存續公司扣除。依此立法目的，既然所得稅法第39條已於98年將扣除年限由前5 年虧損改為前10年虧損，則參與合併公司之「合併前六至十年內各期虧損」應可適用企業併購法第38條第1 項規定：
1.98年1 月21日修訂所得稅法第39條規定，將虧損扣除年度由前5 年度修正為前10年度，其屬曆年制之會計年度公司並自92年度開始適用，即其92年度起虧損往後扣除年度為93至102年度（依此類推其他年度）。
2.企業併購法第38條第1 項係於91年訂定，於彼時所得稅法第39條規定僅得扣除前5 年度之虧損，故本項比照規定為合併存續公司得按規定繼受參與合併公司合併前之前5 年度虧損以資一致。
3.企業併購法第38條立法理由為：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第十七條第二項、促進產業升級條例部分條文修正草案第十五條第四項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」由前揭法律規定及立法理由可知，企業併購法之立法目的係創造一個中立的租稅環境，減少公司於併購過程中增加租稅負擔或減少其已享有之租稅權益，而有關所得稅法第39條所規定之虧損扣除優惠規定，則採取按參與合併公司股東占合併後存續公司股權比例計算得由合併存續公司承受扣除之金額，法條中之「前五年內各期虧損」係引述當時所得稅法第39條規定內容，今所得稅法第39條因應公司經營經濟環境變遷而修訂為「前十年內各期虧損」，則於企業併購法第38條第1 項之適用上應解釋參與合併公司之「前十年內各期虧損」均可適用，方符合企業併購法第38條第1 項之立法目的及第37條所揭示之租稅中立原則。惟被告適用法律時未考量其立法背景及立法意旨，而逕否准原告申報前10年核定虧損之本年度扣除額，顯然不符所得稅法第39條及企業併購法第38條之立法意旨。
㈢企業併購法修正草案於102 年8 月28日送交行政院審查完成，並已於102 年11月25日送交立法院進行審議。修正條文中有關目前企業併購法第38條第1 項之條文，因配合所得稅法第39條修正施行，擬將虧損扣除之適用年限由5 年修正為10年：
1.為解決前述企業併購法第38條第1 項規定年限與修正後所得稅法第39條規定年限不一致所造成之法律適用爭議，經濟部已將企業併購法修正草案交付行政院審查完成，並已送請立法院進行審議。目前企業併購法第38條第1 項內容草擬修正為第43條第1 項略以：「公司合併…得將各該參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起十年內從當年度純益額中扣除。」。
2.企業併購法第38條之修正理由略以：「二、…配合所得稅法第三十九條修正施行，其將公司組織之營利事業虧損互抵適用年限由五年延長為十年，爰修正本條文，延長各參與合併公司於合併前依法尚未扣除之各期虧損，得由合併後存續或新設公司計算虧損繼受扣除之年限規定。」由上述修正條文及修正理由可知，修正後企業併購法第43條之虧損扣除年限將與所得稅法第39條相同，符合前述91年度企業併購法訂定第38條之立法目的。是以依企業併購法之立法精神及修訂動向可知，企業併購法之租稅措施為租稅中立性維持，故將參照所得稅法第39條規定年限（10年）進行修法，然被告認定原告僅能扣除前五年之虧損，其認事用法顯與企業併購法之立法意旨相違。
㈣被告更正核定見解與原核定見解不同，顯見本案屬法律適用見解之爭議；再者，其他稅捐稽稽徵機關對企業併購法規定公司合併適用以往年度虧損扣除規定之「年限」見解亦與被告核定見解不一：
1.原告92年度得適用所得稅法第39條規定之虧損扣除業經被告核定為95,929,616元（核定虧損429,998,091 元－免計入所得額之投資收益334,068,475 元），其得扣除年度為93至102 年度。
2.原告98年度營利事業所得稅結算申報依企業併購法第38條第1 項之立法意旨，計算得由原告繼受之虧損金額應為94,756,858元【（408,401,954 股－4,992,794 股）÷408,
401,954 股x95,929,616 元=94,756,858 元】，並於98年度申報扣除4,226,114 元，經被告原核定扣除4,222,440
元，顯見被告之原核定亦同意原告得扣除92年度之虧損。惟嗣後被告更正核定通知書變更原核定之法令見解，否准原告申報扣除92年度之虧損，足見被告於本案法律之適用見解確有自相矛盾之處。
3.參照財政部臺灣省中區國稅局民國101 年11月7 日發布之新聞稿「公司合併適用以往年度虧損扣除規定之限制」略以「（臺中訊）財政部臺灣省中區國稅局表示，公司合併，須符合金融機構合併法第17條2 項、企業併購法第38條第1 項及廢止前促進產業升級條例第15條第4 項規定，其合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前十年內各期虧損始得由合併後存續或新設公司比例扣除…」，足證其他稅捐稽徵機關對於本案法律適用見解確有不同解讀。
㈤綜上所述，所得稅法第39條可扣除「前五年內各期虧損」之規定，已於98年1 月21日修訂為可扣除「前十年內各期虧損」，原告認為基於上述企業併購法所揭示之租稅中立性原則及企業併購法第38條第1 項之立法目的暨其修法動向，應得解釋企業併購法第38第1 項所定之合併前虧損扣除係指「參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起十年內從當年度純益額中扣除。」是考量企業併購法第38條第1 項之立法精神、目的及修正動向，原告98年度營利事業所得稅結算申報應可依規定扣除92年度經核定之虧損4,222,440 元，原處分及訴願決定應予撤銷。
㈥聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
㈠原告係經營鋼鐵鑄造品鑄造製造業，98年度列報虧損扣除額4,226,114 元，原經被告核定4,222,440 元，嗣被告以原告與榮重鋼構公司合併，原告為存續公司，依企業併購法第38條第1 項規定，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣除僅以5 年為限，更正核定虧損扣除額為0 元。
㈡按租稅法定主義，企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，尚非額外給予法令所無之租稅優惠。是企業併購法第38條第1 項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5
年內從當年度純益額中扣除，在該法條尚未修正前，稽徵機關自應依現行規定辦理。
㈢本件原告與榮重鋼構公司經核准以98年9 月30日為合併基準日，原告為存續公司，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之92年度虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算4,226,114
元，自98年度營利事業所得稅結算申報純益額中扣除，核與首揭企業併購法規定，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣除僅以5 年為限顯有不符，是被告予以剔除，核定虧損扣除額為0 元，並無不合。
㈣聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述兩造所不爭執之事實，有被告於100 年7 月29日核定及101 年12月11日更正核定之原告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及調整法令及依據說明書（本院卷第21至24頁）、原處分（本院卷第97頁）、原告及榮重鋼構公司決議合併之董事會議議事錄及合併契約（本院卷第31至43頁）、原告及榮重鋼構公司決議變更合併基準日之董事會議議事錄（本院卷第44至47頁）、經濟部98年10月26日經授商字第09801247270 及09801247280 號函（本院卷第48至53頁）附卷可稽，應認屬真實。是本件之爭點則在原告合併後歷年虧損之扣除，應適用現行企業併購法第38條第1
項規定限於5 年之內，或應參酌其修正草案或所得稅法第39條規定以10年內為限？
五、本院之判斷：
㈠按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」至98年1 月21日修正時，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前五年」虧損，放寬為「前十年」虧損，列為該條之第1 項，另增訂第2 項規定。
㈡惟為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，立法者乃制定企業併購法，該法第2 條第1 項並規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」足見對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」同法第38條第1 項亦有明定。該條文之立法理由則謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第十七條第二項、促進產業升級條例部分條文修正草案第十五條第四項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5 年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，為特別針對企業併購之所得稅規定，依同法第2 條第1 項規定，自應優先適用，尚無適用修正前或修正後所得稅法第39條規定之餘地。實則，公司合併與否，或是合併時究由何公司存續或消滅，均由合併雙方決定，如不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，其自可選擇不合併，原告既選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，尚難認原告有關不應適用現行企業併購法第38條第1 項規定之主張為可採。
㈢經查，原告於98年與榮重鋼構公司合併，以原告為存續公司、榮重鋼構公司為消滅公司，合併基準日定為98年9 月30日。原告於合併契約簽訂日98年6 月15日實收資本總額為4,034,091,600 元，己發行股數403,409,160 股；榮重鋼構公司實收資本總額為581,891,910 元，己發行股數58,189,191股，其中原告持有榮重鋼構公司54,082,683股，約佔榮重鋼構公司流通在外普通股股數之92.94%，因雙方決議由原告以普通股1.5 股換發榮重鋼構公司普通股1 股，是原告原預計發行新股6,159,762 股換發榮重鋼構公司少數股東普通股4,106,508 股，嗣因原告持有榮重鋼構公司之股數增加為54,860,662股，約佔榮重鋼構公司流通在外普通股股數之94.28%，故原告於98年9 月22日召開董事會決議變更發行新股為4,992,794 股（換發榮重鋼構公司少數股東普通股3,328,529 股），合併後流通在外普通股股數為408,401,954 股，其中合併前己發行股數403,409,160 股約占98.78%，該次合併發行新股4,992,794 股約占1.22% 等情，有原告及榮重鋼構公司決議合併之董事會議議事錄及合併契約（本院卷第31至43頁）、決議變更合併基準日之董事會議議事錄（本院卷第44至47頁）、原告決議變更發行新股股數之董事會議議事錄（本院卷第54、55頁）附卷可稽。
㈣又查，本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，原列報92年度虧損扣除額4,226,114 元，前於100 年7 月29日固經被告核定得扣除4,222,440 元，被告嗣於101 年12月11日則以原告與榮重鋼構公司合併，原告為存續公司，依企業併購法第38條第1 項規定，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣除僅以5 年為限，故更正核定虧損扣除額為0 元，原告尚須補稅422,244 元，有被告於100 年7 月29日核定及101 年12月11日更正核定之原告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及調整法令及依據說明書（本院卷第21至24頁）在卷可稽。於公司合併之情形下，依上開規定及說明，自應適用特別法即企業併購法第38條第1 項之規定，尚無適用居於普通法地位即所得稅法第39條適用之餘地。應認被告剔除原告98年度營利事業所得稅結算申報有關扣除合併前92年度虧損部分，核定虧損扣除額為0 元，於法並無不合。
㈤至於企業併購法修正草案，仍於立法院審議中，尚未完成立法程序，自非現行可適用之法律。是原告依據企業併購法第38條第1 項相關修正草案之主張，實非可採。又原告所舉財政部中區國稅局102 年3 月20日新聞稿（本院卷第84頁），其中有關企業併購法第38條第1 項規定公司合併適用以往年度虧損扣除部分之說明，實有誤會，與本院見解不符，並無可採。
六、從而，原處分未准原告扣除合併前之92年度虧損，仍核定原告應補98年度營利事業所得稅422,440 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　6 　　月　　3 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　程 怡 怡
法 官　高 愈 杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　6 　　月　　3 　　日書記官 何 閣 梅