臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第204號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 04 月 25 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第204號102年4月11日辯論終結原 告　大眾商業銀行股份有限公司
代　表　人　陳建平（董事長）住同上
訴訟代理人　蕭世光律師
張芷會計師
被 告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　黃素津（處長）住同上
訴訟代理人　簡淑如
陳彥伶
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102年1月8日府訴一字第10209002200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告訴請撤銷之原處分，係指被告所屬內湖分處（下稱「內湖分處」）針對原告就其所有臺北市○○區○○段○○段323 、324 、345 、345-24、345-9 、346 地號等土地（下稱「系爭土地」）改按停車場用地特別稅率課徵100 年地價稅之更正申請，所為之民國101 年5 月7 日北市稽內湖甲字第10130241400 號否准函，惟依臺北市稅捐稽徵處組織規程第8 條「本處得因業務需要設置分處，辦理稅捐稽徵等事項，其員額由本處總員額內調配」之規定，可知內湖分處係隸屬於被告之內部單位，非對外獨立行使職權之機關，自無獨立以自己名義對外作成行政處分之權限。是有關辦理稅捐稽徵而有作成行政處分之必要時，應以被告名義為之，縱內湖分處以自己名義對外表示其決定，亦應視為被告所為之行政處分（最高行政法院78年度判字第1311號、90年度判字第1230號判決意旨參照）。是原處分雖為內湖分處所作成，亦應視為被告所為之行政處分，故原告提起本件訴訟，以原處分機關即臺北市稅捐稽徵處為被告，即屬適格，合先敘明。二、事實概要：
㈠訴外人上揚資產管理股份有限公司（下稱「上揚公司」）以其所有系爭土地係屬依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地為由，向內湖分處申請按停車場用地稅率課徵地價稅，經內湖分處依土地稅法第18條第1 項第5 款規定，以97年10月1 日北市稽內湖甲字第09732385500 號函核准自97年起按特別稅率千分之10課徵地價稅（下稱「97年10月1 日函」）。嗣經內湖分處於100 年3 月10日派員至現場勘查，查得系爭土地現已非供停車場使用，並取得臺北市政府都市發展局核發之99年8 月18日99建字第0305號建造執照（下稱「99年建造執照」），內湖分處乃以100 年3 月18日北市稽內湖甲字第10030147500 號函，核定系爭土地應自101 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅（下稱「100 年3 月18日函」）。
㈡嗣上揚公司於100 年5 月6 日將系爭土地信託登記予原告所有，適逢100 年地價稅開徵，該年期地價稅之納稅義務基準日（100 年8 月31日）土地登記簿記載系爭土地之所有權人為原告，且因原告於信託登記取得系爭土地後並未申請按特別稅率課徵地價稅，內湖分處乃以原告為納稅義務人，並按一般用地稅率課徵系爭土地100 年地價稅計新臺幣（下同）4,074 萬1,407 元。原告不服，於100 年11月30日向內湖分處申請更正系爭土地100 年地價稅之稅率，經內湖分處以原告未於100 年地價稅開徵40日前提出按特別稅率課徵地價稅之申請為由，乃以原處分否准所請。原告不服，申請復查，經被告以101 年9 月13日北市稽法甲字第10131699800 號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以府訴一字第10209002200 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：依土地稅法第41條第1 項規定，土地所有權人前已提出申請並經核定適用特別稅率核課地價稅之用地，僅於「用途」變更時，始須提出申請，惟原處分所援引財政部97年4 月16日台財稅字第09704013330 號函釋（下稱「97年4 月16日函釋」）及98年5 月20日台財稅字第09800087510 號函釋（下稱「98年5 月20日函釋」），逕自認定應於「信託移轉登記」時，必須重新申請，並經核准後始得適用特別用地稅率課徵地價稅，且訴願決定亦認定土地所有權人於100 年期地價稅之納稅基準日前將系爭土地信託登記予伊所有，應依土地稅法第41條第1 項及財政部98年5 月20日函釋意旨，於100 年期地價稅開徵40日前重新提出適用特別稅率申請，並經核准後始得依特別稅率課徵地價稅，顯係增加土地稅法第41條第1 項所無之限制，且就納稅主體為不當之闡釋，違反憲法第19條之租稅法定主義。又上揚公司於100 年5 月間將系爭土地所有權信託移轉登記予伊，因係委託人與受益人同屬一人之自益信託，該委託人視同土地所有權人，如其他要件均符合土地稅法第18條規定時，受託人在持有土地期間，仍應准按委託人得適用之特別用地稅率課徵地價稅，並不改變原委託人就系爭土地所享有適用特別稅率之事實狀態，且因系爭土地之實質所有權人仍為上揚公司，自應以上揚公司在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵地價稅。另依土地稅法第41條及財政部80年5 月25 日 台財稅第801247350 號函釋意旨（下稱「80年5 月25日函釋」），土地所有權人前已提出申請並經核准適用特別稅率核課地價稅之用地，僅於「用途」變更時，始須提出申請，且依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而依被告100 年10月4 日北市稽財甲字00000000000 號公告開徵臺北市100 年地價稅之公告內容，本期（自100 年1 月1 日至100 年12月31日止）得適用特別稅率之系爭土地，業經內湖分處於100 年3 月10日派員勘查已非供停車場使用，是本件應自原因、事實消滅之次期起，即自101 年度起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅，最高行政法院97年度判字第921 號判決理由亦非以信託移轉登記為認定減免地價稅之原因、事實消滅與否之準據，而係以減免地價稅之土地實質是否供工業使用，作為認定減免地價稅之原因、事實消滅與否之準據，並認應自其原因、事實消滅之「次期」起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是被告認系爭土地於100 年5 月6 日信託移轉登記予伊，應由伊依土地稅法第41條規定重新申請，經核准後始得適用特別用地稅率課徵地價稅，其認事用法顯有違誤，應予撤銷等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡被告應作成准予更正以停車場用地特別稅率課徵系爭土地100 年地價稅之處分。
四、被告則以：信託法係採所有權與利益分立及信託財產獨立等原則所制定，且配合信託法規定而增訂土地稅法第3 條之1
規定，係考量信託關係存續中，信託土地名義上已為受託人所有，且受託人對於信託土地負有管理義務，地價稅乃信託土地於管理期間之必要支出，爰明定以受託人為該信託土地地價稅之納稅義務人。而地價稅之計徵，依土地稅法第15條及第16條規定，係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額合併歸戶適用累進稅率課徵，且考量信託土地所有權與利益分立之特性，並避免委託人藉信託規避地價稅之累進稅率課徵，於土地稅法第3 條之1 第2 項明定信託土地之地價稅計徵方式。又系爭土地雖經內湖分處核准依停車場用地之特別稅率課徵地價稅，惟系爭土地已變更用途，並核定自101 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，且系爭土地復於100 年5 月6 日由原告因信託登記取得所有權，已屬所有權移轉，納稅義務人亦變更為原告，其欲適用土地稅法第18條規定按特別稅率課徵地價稅，仍應依同法第41條第1 項規定重新提出申請，縱其用途未變更，依法仍須踐行申請程序並經核准始有適用，且系爭土地於原告取得時已非供停車場使用，縱其於100 年期地價稅開徵40日前提出申請，亦無適用土地稅法第18條第1 項規定按特別稅率千分之10課徵地價稅之可能。另土地稅法第41條第1 項後段規定及財政部80年5 月25日函釋係針對土地所有權人未變更且使用形態亦未變更之情形所為規範，本件系爭土地既已移轉登記，主體與事實均有不同，尚難比附援引。至財政部93年1
月27日台財稅字第0920454818號函釋（下稱「93年1 月27日函釋」）係就自用住宅用地拆除改建所為之核釋，最高行政法院97年度判字第921 號判決之案情則係土地早已變更非供工業用地使用，嗣信託移轉後始查獲而據以補徵5 年差額及更正核定地價稅，均與本件情形有別。此外，財政部101 年4 月25日台財稅字第10100054150 號函釋（下稱「101 年4
月25日函釋」）係就本件系爭土地之信託移轉得否繼續適用特別稅率課徵地價稅所為之核釋，自對本件發生效力，且依土地稅法第41條之立法理由可知，地價稅納稅義務人要適用特別稅率課徵，應踐行申請之程序並經核准始有適用，並無違反租稅法律主義，是原處分並無不法等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有99年建造執照影本、內湖分處97年10月1 日函影本、100 年3 月18日函影本、原告100 年11月30日更正申請書影本、原處分影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷不可閱覽部分第1 至3 、12、19至24、202 至204 頁、本院卷第29至52頁），堪認為真正。
六、經核本件兩造爭點為：上揚公司於100 年5 月6 日將系爭土地以自益信託之方式移轉登記予原告後，原告是否應依土地稅法第41條規定申請獲准後始得於100 年度繼續適用特別稅率？本院判斷如下：
㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如下：一、土地所有權人。……」「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。前項土地應與委託人在同一直轄市或縣（市）轄區內所有之土地合併計算地價總額，依第16條規定稅率課徵地價稅，分別就各該土地地價占地價總額之比例，計算其應納之地價稅。……」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。……」「（第1 項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第3 條第1 項第1 款、第3 條之1 第1 項、第2 項前段、第14條、第15條、第16條本文、第18條第1 項第4 款、第41條分別定有明文。且同法施行細則第20條第1 項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」則為信託法第1 條所明定。
㈡準此，可知信託法係採所有權與利益分立及信託財產獨立等原則所制定，且配合信託法規定而增訂土地稅法第3 條之1
規定，係考量信託關係存續中，信託土地名義上已為受託人所有，且受託人對於信託土地負有管理義務，地價稅乃信託土地於管理期間之必要支出，爰明定以受託人為該信託土地地價稅之納稅義務人。而地價稅之計徵，依土地稅法第15條及第16條規定，係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額合併歸戶適用累進稅率課徵，且考量信託土地所有權與利益分立之特性，並避免委託人藉信託規避地價稅之累進稅率課徵，於土地稅法第3 條之1 第2 項明定信託土地之地價稅計徵方式。又土地稅法第18條規定之特別稅率因屬優惠稅率，且土地是否合於適用特別稅率之要件，又為土地所有權人所最為知悉，故同法第41條乃規定此特別稅率之適用，應依土地所有權人之申請，且未遵期申請者，係生次期始得開始適用之失權效果。再觀土地稅法第41條第1項 規定，其就特別稅率之適用係以土地所有權人為申請人，即特別稅率之准否適用係針對特定土地所有權人之特定土地為之。並因土地稅法第18條第1 項第4 款所規定供公眾使用之停車場用地特別稅率之適用，參諸同法施行細則第13條第5 款規定，係以土地坐落及使用是否合致法令規定為要件，而土地使用方式又與土地所有權人息息相關，故原適用特別稅率之土地，於其土地所有權人發生變動時，原則上即應依土地稅法第41條第1 項規定為申請，始有該條所規定特別稅率之適用。而以信託為原因所為土地所有權之移轉登記，不僅登記之土地所有權人已有變更，且因受託人依信託法規定對信託土地負管理義務，即實質上對土地之使用方式有所影響。故以信託為原因所為土地所有權之移轉登記，於受託人未依土地稅法第41條第1 項規定申請適用特別稅率前，自無從依特別稅率課徵地價稅（最高行政法院101 年度判字第836 號判決意旨參照）。且不因信託之種類為自益信託或他益信託而有所不同。
㈢經查：
1.系爭土地原屬上揚公司所有，前曾經內湖分處核准自97年起按停車場用地特別稅率千分之10課徵地價稅。嗣經內湖分處於100 年3 月10日派員至現場勘查，查得系爭土地現已非供停車場使用，並取得臺北市政府都市發展局核發之99年建造執照，內湖分處乃以100 年3 月18日函核定系爭土地應自101 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。又上揚公司復於100 年5 月6 日以信託為原因將系爭土地移轉登記為原告所有，適逢100 年地價稅開徵，該年期地價稅之納稅義務基準日（100 年8 月31日）土地登記簿記載系爭土地之所有權人為原告，且因原告於信託登記取得系爭土地後並未申請按特別稅率課徵地價稅，被告乃以原告為納稅義務人，並按一般用地稅率課徵系爭土地100 年地價稅等情，均如前述。
2.系爭土地既已於100 年5 月6 日以信託為原因移轉登記為原告名義，雖系爭土地於因信託移轉為原告名義前，曾經被告准按停車場用地特別稅率課徵地價稅，惟依前揭規定及說明，系爭土地登記為原告名義後，於原告依土地稅法第41條第1 項規定申請獲准前，自不得按停車場用地特別稅率課徵地價稅。再依前述土地稅法第41條第1 項前段規定意旨，即於土地所有權人有變動時，原則上應依該條項規定為申請，始有同法第17條或第18條所規定特別稅率之適用，是土地稅法第41條第1 項後段：「未變更者，以後免再申請」之規定及財政部80年5 月25日函釋意旨，自係針對土地所有權人未變更且使用形態亦未變更之情形所為規範。而本件系爭土地所有權人既已變更，則本件自無上開規定及函釋之適用，從而，內湖分處以原告為系爭土地之納稅義務人，按一般用地稅率課徵系爭土地100 年地價稅，自屬有據。原告援引土地稅法第41條第1 項後段規定，認土地所有權人前已提出申請並經核定適用特別稅率課徵地價稅之用地，僅於「用途」變更時，始須提出申請，並以同條項前段所稱「土地所有權人」應包括自益信託登記之委託人，土地之實質所有權人仍為委託人，如其他要件均符合土地稅法第18條規定時，於受託人持有土地期間，並不改變委託人就系爭土地所享有適用特別稅率之事實狀態，進而主張如本件之自益信託情形無庸再依土地稅法第41條第1 項前段規定提出申請云云，核屬其主觀意見，並無可採。
3.又財政部93年1 月27日令釋係關於「自益信託土地供自用且符合信託目的者，准按自用住宅用地課徵地價稅及土地增值稅」之釋示，其所釋示之事實為是否符合按自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅之說明，尚與土地稅法第41條第1 項關於適用特別稅率課徵地價稅應經申請之規定無涉。況財政部亦曾以97年4 月16日函釋表明：自益信託，准依財政部93年1 月27日令釋按自用住宅用地稅率課徵地價稅之案件，仍應依土地稅法第41條規定提出申請之意旨。益見本件尚無從因財政部93年1 月27日令釋而為有利於原告之認定。
4.再原告係因登記為系爭土地所有權人後，未依土地稅法第41條第1 項規定遵期申請適用停車場用地特別稅率課徵地價稅，致遭依一般用地稅率課徵系爭100 年地價稅（至於申請後能否獲准則屬另一問題）。而所以認本件於未依土地稅法第41條第1 項規定為適用停車場用地特別稅率課徵地價稅之申請前，不得按該特別稅率課徵地價稅，係依土地稅法第18條第1 項第4 款、第41條第1 項及信託法規定意旨為之，已詳如前述。至於行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），而財政部97年4 月16日函釋及98年5 月20日函釋均為闡明前揭規定意旨所為之釋示，是原告主張被告援引上開函釋作為原處分之依據，係增加土地稅法第41條第1 項所無之限制，而違反憲法第19條所揭示之租稅法定原則云云，容有誤會，洵不足採。
5.再地價稅固係底冊稅，應由稽徵機關依職權發單課徵。惟土地稅法第17條及第18條規定之特別稅率，因屬優惠稅率，且屬納稅義務人之權利，故同法第41條第1 項前段乃規定「土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用」，即未遵期申請所生次期始得開始適用之失權效果，係法律之明文規範。至原告主張之財政部80年5 月25日函釋，則係闡明土地稅法第41條規定之意旨，即土地所有權人前已提出申請並經核准適用特別稅率核課地價稅之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅等語，且並未表示僅於「用途」變更時，始須提出申請，是因原告未遵期申請致無停車場用地特別稅率適用之本件，自無從因之而得為有利於原告之論斷。又最高行政法院97年度判字第921 號判決意旨，則係針對早已變更非供工業用地使用之土地，嗣信託移轉後始查獲而據以補徵5 年差額及更正核定地價稅所為之闡釋，與本件案例事實有別，自不得據以比附援引，附此敘明。
㈣綜上所述，原告主張各節，均無可採。原告於100 年5 月6
日以信託為原因受讓系爭土地之所有權移轉信託後，並未申請按特別稅率課徵地價稅，是被告以原告為納稅義務人，按一般用地稅率課徵系爭土地100 年地價稅，並以原處分駁回原告改按停車場用地特別稅率課徵系爭土地100 年地價稅之更正申請，認事用法，均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，並判命被告作成准予更正以停車場用地特別稅率課徵系爭土地100 年地價稅之處分，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 102　　年　　4 　　月　　25　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官　 黃桂興
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　4　　 月　　25　　日書記官 陳可欣