臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第205號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 06 月 06 日
• 當事人: 三陽工業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第205號102年5 月16日辯論終結原 告　三陽工業股份有限公司
代　表　人　黃世惠（董事長）
訴訟代理人　張芷　會計師
蕭世光　律師
上一人
複代理人 　章修璇　律師
被 告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　黃素津（處長）
訴訟代理人　林麗雪
郭金墩
陳巧芬（兼送達代收人）

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102 年1 月14日府訴一字第10209002400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告依企業併購法規定將其得獨立營運之不動產開發管理之營業，新設上揚資產管理股份有限公司（下簡稱上揚公司），並於民國（下同）93年12月23日依同法規定分割移轉臺北巿內湖區潭美段3 小段323 、324 、345 、345-9 、346 地號等5 筆土地予上揚公司所有。其間，原告與上揚公司於93年11月5 日共同向被告所屬內湖分處申報上開土地移轉現值，並依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經該分處核定原土地所有人即原告應納土地增值稅准予記存於併購後取得系爭土地之上揚公司。旋經被告所屬內湖分處查得上開上揚公司所有臺北巿內湖區潭美段3 小段323 、324 、346 、345-9 地號、及分割後345 地號土地（下簡稱系爭土地），於100 年5 月6 日以信託登記移轉予訴外人大眾商業銀行股份有限公司（下簡稱大眾銀行），依企業併購法第34條第1
項第5 款後段規定，上揚公司應繳納原准予記存之土地增值稅，乃以100 年11月17日北市稽內湖甲字第10030635800 號函核定上揚公司應繳納原准予記存之土地增值稅共計新臺幣（下同）697,882,140 元。原告不服，於100 年12月9 日向被告所屬內湖分處申請更正註銷上開土地增值稅額，並主張信託登記實質上不是移轉予第三人，系爭土地增值稅仍應記存云云，經被告所屬內湖分處以101 年5 月18日北巿稽內湖甲字第10 130261100號函復，請上揚公司依規定繳納土地增值稅；並副知上開會計師事務所。原告不服，申請復查，經被告以101 年9 月12日北巿稽法乙字第10131667900 號復查決定駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）本件土地增值稅之記存，被告係根據企業併購法第34條第1 項第5 款之規定核准記存，嗣後上揚公司依不動產信託契約書之規定辦理自益信託與大眾銀行，非屬企業併購法第34條第1 項第5 款規定所稱之「再移轉」行為，原處分違法，其理由如下：
１、參照企業併購法之立法原則中第5 項，及第34條第1 項第5 款之立法理由。原告為進行資產有效管理，經公司董事會決議將不動產開發管理等相關營業讓與上揚公司，並以93年6 月24日為分割基準日辦理系爭土地之分割讓與，所有程序完全根據企業併購法之規定。系爭土地於93年11月5 日辦理土地增值稅申報，經被告所屬內湖分處以93年11月12日北市稽內湖增字第09360911600 號函依據企業併購法第34條第1 項第5 款規定核准記存土地增值稅在案。
２、企業併購法第34條第1 項第5 款明文規定，根據該款記存之土地增值稅，應在土地再移轉過程中，「公司有取得處分土地之所得價款」時，始有依法繳納記存之土地增值稅之情事，而上揚公司依據不動產信託契約書之規定辦理「自益信託」與大眾銀行，並無任何處分土地之所得價款，因信託登記所為所有權移轉行為僅為形式移轉，非屬企業併購法第34條第1 項第5 款規定所稱之再移轉行為，被告原處分及訴願決定認屬再移轉，並要求原告繳納原記存之土地增值稅，要難謂合。
（二）上揚公司於100 年5 月6 日將系爭土地根據100 年4 月25日之不動產信託契約書自益信託登記予大眾銀行，根據土地稅法之規定，依法不課徵土地增值稅，故不構成移轉行為，亦無前開企業併購法第34條第1 項第5 款所稱再移轉之適用：
１、依土地稅法第28條之3 之規定及立法理由，上揚公司於100 年5 月4 日將系爭土地辦理信託登記予大眾銀行所提出之土地建築改良物信託契約書，系爭土地信託移轉登記時，經被告所屬中北分處實質查核，並無任何違章、欠稅之情事，倘若辦理自益信託時，必須繳納土地增值稅，被告所屬中北分處實質查核後，不會認定並無任何違章、欠稅之情事。且上開信託契約主要條款明定：「1.信託目的：為使工程能順利完成以辦理建物所有權第一次登記，並依約定完成不動產所有權之移轉登記等相關事宜。
2.受益人姓名：上揚資產管理股份有限公司。7.信託關係消滅時，信託財產之歸屬人：上揚資產管理股份有限公司。」，完全符合土地稅法第28條之3 不課徵土地增值稅之情形。並參最高行政法院95年度判字第998 號判決理由可知，本件系爭土地信託登記予受託人（即大眾銀行），依土地稅法第28條之3 規定，屬不課徵土地增值稅之情形，不構成「移轉」行為，自無所稱「再移轉」之適用。
２、此外，觀諸企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項伍、稅籍資料之管制與維護之規定，原申請記存土地增值稅之案件，俟土地「再移轉」時，原記存稅款之繳款書重訂繳納日期，連同該次移轉土地增值稅繳款書一併發單，是僅於土地有實質移轉且應課徵土地增值稅時，始構成記存土地增值稅原因消滅之事由，以資適法。
３、綜上，上揚公司於100 年5 月6 日將系爭土地根據100 年4 月25日之不動產信託契約書信託登記予大眾銀行，根據土地稅法之規定，依法不課徵土地增值稅，尚不構成移轉行為，亦無所稱再移轉之適用，且觀諸企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項，僅於土地有實質移轉且應課徵土地增值稅時，始構成記存土地增值稅原因消滅之事由，足證本件原處分違法。
（三）被告所屬內湖分處所援引之財政部101 年4 月25日台財稅字第10100054150 號函釋及97年5 月28日台財稅字第09700082880 號函釋之有關「再移轉」解釋，違反企業併購法第34條第1 項第5 款之規定，不得作為要求原告繳納記存土地增值稅之依據。
１、依財政部上開97年5 月28日函文義而言，僅因信託行為由委託人移轉予受託人之形式外觀，一律認屬為再移轉行為，須繳納記存土地增值稅，未對信託契約本質區分自益信託或他益信託，核實認列信託土地是否再移轉情事，分別徵免土地增值稅，顯與土地稅法第28條之3 及財政部金融局93年5 月17日台融局（四）第0930016514號函釋不符，增加法律所無之限制。且該函釋規範之背景為：因災區土地與公有土地交換重建，而移轉土地所有權者，其應繳納之土地增值稅，因鑒於災區重建所需故特別規範准予記存，而土地所有權人因申請貸款而依約將土地交付信託，續後因土地所有權人無法償還貸款而將信託登記於受託人名下之土地移轉為受託人（受託人即為貸款銀行）所有，屬實質之土地所有權移轉之行為，該案背景及事實與本件系爭土地因信託登記而為所有權形式移轉之情形，顯有差別，要難援引比附。
２、本件係企業併購法第34條第1 項第5 款之規定記存土地增值稅，其再移轉之認定自應參酌企業併購法第34條第1 項第5 款之明文規定及立法理由，為合理之判斷。被告卻不當援引就九二一震災重建暫行條例第46條第2 項所規定之再移轉認定（即財政部97年5 月28日台財稅字第09700082880 號函釋），作為判斷企業併購法第34條第1 項第5 款之規定記存土地增值稅所稱再移轉之標準，其認定事實適用法律顯有違誤，應予撤銷。
（四）按稅捐稽徵法第12條之1 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，始符實質課稅及公平課稅之原則，允先敘明。本案系爭租稅客體係土地增值稅，而土地增值稅之課徵，參照土地稅法第28條規定及立法理由，可知一般而言土地增值稅之稽徵應以土地移轉為前提，至為灼明。至於信託土地之移轉是否應課徵土地增值稅，參照土地稅法第28條之3 規定，可知為踐行信託制度受益人之利益或為特定之目的，受託人管理處分信託財產本諸信託本旨，土地信託標的由委託人移轉予受託人，尚非土地稅法第28條一般土地實質交易移轉，故免課土地增值稅，證諸財政部93年5 月24日台財稅第0930450522號函釋及財政部金融局93年5 月17日台融局（四）第0930016514號函釋規定，土地信託移轉如屬自益信託，則委託人移轉土地所有權予受託人，迄信託關係消滅，受託人復就信託土地財產返還委託人（即受益人），因屬未實質出售行為，委託人移轉土地所有權予受託人，自應毋須課徵土地增值稅。本件原告（即本件信託委託人）基於自益信託目的，於100 年5 月間將系爭土地所有權信託移轉登記予受託人大眾銀行，為踐行信託契約所為委託人與受託人間之所有權形式移轉行為，基於租稅法律主義，依土地稅法第28條之3 及上開財政部金融局93年函釋規定，自無計徵土地增值稅；又依土地稅法第3 條之1 第2 項規定意旨，自益信託土地之地價總額計算，因土地所有權移轉僅屬形式移轉，實質仍為委託人所有，應以委託人之所有土地計算稅額，足資參證自益信託委託人登記過戶受託人未實質移轉信託土地標的，故免計徵土地增值稅額，至為明確。
（五）企業併購法第34條第1 項第5 款所稱「再移轉」，現行企業併購法及土地稅法均未明文予以定義。從文義解釋或體系解釋來看，記存之土地增值稅於該項土地再移轉時，應就該土地處分價款優先受償，故，所謂土地再移轉之定義，仍應回歸土地法第28條暨第28條之3 之規範，即以一般土地買賣之實質交易為認定標準記存土地增值稅，才須優先受償，方符實質課稅原則。本件土地屬自益信託，於踐行信託契約由委託人移轉土地所有權予受託人時，非屬一般土地買賣之移轉，前已論述，自無企業併購法第34條所稱土地再移轉之適用。被告明顯誤解企業併購法第34條所稱再移轉之意義，無論形式或實質上之信託土地所有權移轉，逕認屬企業併購法第34條所稱再移轉行為，顯違前開財政部金融局93年函釋所規定，自益信託屬未實質出售部分，自應毋須課徵土地增值稅；因此原處分亦違反稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則所明揭，課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益之實質課稅為準，及違反行政程序法第9
條應就有利及不利之情形，一律注意之規定，故被告答辯並不足採。
（六）有關信託之種類，依信託契約委託人與受益人是否同一人，而區分為自益信託及他益信託。所謂自益信託是指委託人以自己作為受益人的信託；如果委託人以第三人作為受益人，則稱為他益信託。參照土地稅法第28條之3 規定及財政部金融局93年函釋規定意旨，他益信託土地因信託終止後毋須返還委託人，信託土地已實質出售，應於信託行為成立移轉土地所有權時，以委託人為納稅義務人，課徵土地增值稅；至於自益信託土地因信託終止後仍須返還為委託人所有，信託土地未實質出售，故委託人與受託人之間之信託土地移轉，自應毋須課徵土地增值稅。本件土地信託屬自益信託，信託終止後信託財產仍須返還委託人所有，依土地稅法第28條之3 及財政部金融局93年函釋規定，毋須課徵土地增值稅，亦即該自益信託土地所有權過戶，非屬一般土地買賣之移轉，毋須課徵自益信託土地之土地增值稅，自無企業併購法第34條規範之土地再移轉情事，當無繳納該記存土地增值稅適用，故仍應准予記存土地增值稅，原處分顯有違誤，訴願決定據以維持，應均予撤銷。
（七）就現行土地稅法第28條意旨，記存土地增值稅於實際移轉於信託契約以外之第三人（係指他益信託分配他益信託受益人或信託受託人所為處分）自應計徵，但本件因信託登記係由信託契約內部當事人即委託人登記於受託人，尚非再移轉信託契約以外第三人，自無課徵土地增值稅暨繳納記存土地增值稅適用。且復就實質課稅而言，本件土地屬自益信託，於踐行信託契約由內部當事人委託人移轉土地所有權予受託人時，非屬再實際移轉第三人，故無記存之土增稅於其再實際移轉於信託契約以外之第三人之情事，不應課徵土地增值稅。從財政部97年5 月8 日台財稅字第09 700082880號函釋文義觀之，僅因信託行為由信託契約內部當事人（即委託人）移轉予受託人之形式外觀，一律認屬為再移轉於信託契約以外之第三人行為，即須繳納記存土地增值稅，未對信託契約本質區分自益信託或他益信託，核實認列信託土地是否有實質再移轉於信託契約以外之第三人情事，分別徵免土地增值稅，顯與上開土地稅法第28條之3 及金融局93年函釋不符，增加法律所無之限制。被告答辯，實不足採。
（八）按土地稅法第28條之3 規定意旨，自益信託內部當事人（委託人、受託人、自益受益人）間土地管理人移轉過戶非土地稅法第28條土地所有權移轉（實質移轉），因此不課徵土地增值稅；企業併購法第34條第1 項第5 款所稱「再移轉」為土地稅法第28條實質所有權移轉，故應一併優先繳納記存土地增值稅，故兩法條並無法律上直接關連。本件屬土地稅法第28條之3 第1 款規定情事，即自益信託契約內部當事人之委託人與受託人間信託標的管理權移轉，尚非屬所有權移轉土地，故不課徵土地增值稅。惟他益信託因受託人將信託收益分配於信託受益人者，不在該條第1 項第3 款適用範圍，才應課土地增值稅，兩者移轉本質不同，不可同日而語，誤為類推適用。被告所稱「應追繳原記存土地增值稅之事實」，顯未先行考量信託契約本質，係屬自益信託或他益信託，作為判斷記存土地是否實質移轉屬企業併購法第34條規定，記存土地增值稅所稱「再移轉」於信託契約以外之第三人之前提標準，一律認屬應補徵記存土地增值稅，顯失企業併購法及土地稅法記存土地增值稅意旨，答辯委不足採。
（九）末查最高行政法院100 年度判字第988 、1750號暨101 年度判字第293 、589 號判決皆係認定信託移轉屬於企業併購法第34條第1 項第5 款再移轉部分，所舉前揭案例均為個案判決，非屬判例，對本案不生拘束效力，且本諸法官獨立審判原則，法院受理訴訟案件，應本諸個案事實分別適用適當法令判決，自不受該等判決拘束。又最高行政法院100 年度判字第988 號、1750號判決，未對信託契約本質行為細究區分自益信託或他益信託，核實認列信託土地定性本質是否有實質再移轉之情事；101 年度判字第293
、589 號判決，皆採財政部97年5 月8 日台財稅字第09700082880 號函釋，逕以信託行為由委託人移轉予受託人之形式外觀為斷，一律認屬其為再移轉於信託契約以外之第三人行為等情，該等判決既未對事物本質事實相繩，顯有違誤，不能據以援用為本件判斷。
（十）綜上所陳，原處分及訴願決定所援引財政部101 年4 月25日台財稅字第10100054150 號函釋，以財政部97年5 月28日台財稅字第09700082880 號函釋規定為由，逕認系爭土地所有權因信託行為由委託人移轉予受託人（即大眾銀行），符合企業併購法第34條第1 項第5 款之再移轉之行為，應依規定繳納原記存之土地增值稅，顯有違誤。爰起訴聲明：１、訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）系爭土地移轉予上揚公司記存土地增值稅，及信託移轉部分土地依企業併購法第34條第1 項第5 款規定被追繳系爭土地原記存土地增值稅等情事，有被告所屬內湖分處93年11月12日北市稽內湖增字第09360911600 號函、93年11月5 日收文第3193609116號至0000000000號土地增值稅（土地現值）申報書、企業或金融機構併購（合併、分割、收購）記存土地增值稅列管案件管制卡、原告第20屆第16次董事會議事錄、原告不動產開發管理相關營業分割計劃書、經濟部93年9 月16日經授商字第09301174570 號函、上揚資產變更登記表、經濟部公司資料查詢、地籍資料查詢- 土地標示部、土地所有權部、土地登記申請書、土地信託契約書、不動產信託契約書等資料附卷可稽，是該分處依財政部97年5 月28日台財稅字第09700082880 號及101
年4 月25日台財稅字第10100054150 號等函釋規定，審認系爭土地因信託而由上揚公司信託移轉登記予大眾銀行之行為核屬再移轉，遂依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，核定追繳系爭土地原記存之土地增值稅計697,882,140 元，洵屬有據。
（二）按信託法第1 條、第9 條規定及法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋，信託關係之受託人，負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的取得信託財產或處分權限。是委託人將財產權移轉或為其他處分，為信託關係成立之要件。縱土地權利移轉之原因登記為信託，仍無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質，最高行政法院100
年度判字第988 號判決意旨參照。本件上揚公司於100 年5 月6 日因信託將系爭土地移轉登記予大眾銀行，核屬企業併購法第34條第1 項第5 款規定之「再移轉」行為，是被告所屬內湖分處據以核定追繳原記存之土地增值稅款，並無違誤。
（三）原告復主張僅於土地實質移轉且應課徵土地增值稅，始構成記存土地增值稅原因消滅之事由。上揚公司將系爭土地信託登記予大眾銀行，不構成再移轉行為及被告不當援引921 震災重建暫行條例第46條第2 項所規定之再移轉認定等語。依企業併購法第34條之立法理由足知上開記存土地增值稅之規定，係為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思。企業併購法第34條第1 項第5 款後段有關原記存之土地增值稅可就處分土地所得價款中優先受償，及企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項：「……伍、稅籍資料之管制與維護：……五、……原記存稅款之繳款書重訂繳納日期……連同該次移轉土地增值稅繳款書一併發單……。」等規定，並非如原告主張必須因再移轉而取得土地處分價款或應課徵土地增值稅時，始有繳納土地增值稅之義務。換言之，再移轉時如另有其他原因不課徵土地增值稅（例如本件信託行為成立，委託人即上揚公司與受託人即大眾銀行間依土地稅法第28條之3 第1 款規定，此部分不課徵土地增值稅），原記存應納之土地增值稅仍不得解為於再移轉時無須繳納，是應認為「再移轉」時，該「記存應課徵之土地增值稅」之原因已消失，應依法繳納，方符上開規定之立法意旨。是以，本案系爭土地信託予大眾銀行是否為「再移轉」行為，報經財政部於101 年4 月25日以台財稅字第10100054150 號函釋明，應查明實情，參酌該部97年5 月28日台財稅字第09700082880 號函釋規定辦理，已指明信託為再移轉行為，其記存應課徵土地增值稅之原因即已消滅，是被告所屬內湖分處依法追繳，自屬有據，原告主張，無足採據。
（四）本件系爭土地移轉係信託關係移轉所有權，又依土地稅法第28條之3 規定不課徵土地增值稅，以及本件記存之土地增值稅是否於實際移轉信託契約以外之第三人始應課徵一節，本件系爭土地於93年11月5 日申報移轉予上揚公司記存土地增值稅後，復於100 年5 月4 日訂立土地信託契約書，並於100 年5 月6 日辦竣所有權移轉信託登記予受託人大眾銀行，係基於信託關係所為委託人與受託人間之所有權移轉，依土地稅法第28條之3 第1 款規定，不課徵土地增值稅。參照前開（三）說明，本件信託為再移轉行為，其記存應課徵土地增值稅之原因即已消滅，是被告所屬內湖分處依法追繳，自屬有據。另企業併購法第34條第1
項第5 款後段有關原記存之土地增值稅可就處分土地所得價款中優先受償之規定，並非必須因再移轉而取得土地處分價款或應課徵土地增值稅時，始有繳納土地增值稅之義務。
（五）查企業併購法第34條第1 項第5 款之立法理由，主要係為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存。又依上開企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項第2 點第3 項規定，經核准記存土地增值稅之土地「再移轉」時，應繳納該次再移轉應納之土地增值稅，並應一併繳納原記存之土地增值稅。該再移轉應納之土地增值稅，係指依土地稅法第28條規定，就記存取得至再移轉時之土地漲價總數額徵收土地增值稅，惟就其再移轉原因，如符合相關法規規定，或可免徵或不課徵土地增值稅，例如依土地稅法第39條規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅；同法第39條之2 第1 項規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。本件系爭土地係因再移轉原因為「信託」，符合土地稅法第28條之3 規定，故不課徵土地增值稅，惟仍構成企業併購法第34條第1 項第5 款規定再移轉應追繳原記存土地增值稅之事實。從而，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，被告原處分並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。
（六）綜上所述，原告之訴應無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、事實概要欄之記載及兩造之聲明陳述詳如上述，本件爭執要點厥為：以自益信託方式未實際取得土地處分價款之系爭土地信託移轉登記行為，是否屬企業併購法第34條第1 項第5
款後段規定之「再移轉」？
（一）按：
１、「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「（第1 項）受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。（第2 項）以土地為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」土地稅法第5 條第1 項、第2 項、第5 條之2 、第28條定有明文。
２、「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。……。」、「（第1 項）公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。（第2 項）依前項第五款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」企業併購法第4 條、第34條第1 項第5 款及第2 項定有明文。而上開企業併購法第34條之立法理由略以：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。爰參考促進產業升級條例……等規定，明定公司進行合併、分割或以概括承受（或讓與）、股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價，且達全部對價80%以上者，即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財
產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存『應課徵』之土地增值稅。……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1 項第5 款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。……」。依上開立法理由可知，企業併購法第34條「記存」土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思。該應課徵之土地增值稅，依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名下，於該項土地「再移轉」時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。且該款後段係就有關原記存之土地增值稅可就處分土地所得價款中優先受償之規定，並非必須因再移轉而取得土地處分價款者，始有繳納原記存土地增值稅之義務。換言之，再移轉時如另有其他原因而免徵土地增值稅或無償處分土地者，原記存應繳之土地增值稅，自亦不得解為於再移轉時無償處分土地而未取得價款即無庸繳納，而應認於「再移轉」時「記存應課徵之土地增值稅」之原因業已消失，應依法繳納，方符上開規定之立法意旨（最高行政法院100 年度判字第988 號判決意旨亦採相同見解）。
３、再按土地稅法第28條之3 規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。……」」其立法理由即明示：「明定土地為信託財產，於『移轉』時不課徵土地增值稅之各種情形。」因此土地為信託財產者，就委託人與受託人間，該信託財產之土地所有權，當然發生「移轉」，核屬上開企業併購法第34條第1 項第5 款所稱之「再移轉」。又按信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」亦可知土地信託移轉亦屬土地所有權「移轉」行為之一種，但信託行為所發生之土地所有權移轉，與一般土　地所有權移轉性質不同，土地稅法第28條之3 乃規定信託關係人間移轉所有權不課徵土地增值稅之各種情形，並非因土地稅法第28條之3 規定而否定土地信託移轉屬土地稅　法上所稱之所有權移轉行為之一種，更與是否屬「自益信託」無涉，此再從土地稅法第5 條之2 及第28條之3 等，特別針對土地信託移轉如何課徵土地增值稅有所規範，更可明白（參照最高行政法院101 年度判字第589 號判決意旨亦採相同見解）。
（二）經查兩造對原告於93年5 月28日依企業併購法及公司法規定，經全體出席董事同意通過分割並新設上揚公司（詳原處分可閱卷第4-5 頁），而上揚公司於93年7 月8 日經經濟部核准設立（原處分可閱卷第19-23 頁、27頁）。原告於93年11月8 日向被告所屬內湖分處申報移轉臺北巿內湖區潭美段3 小段323 等地號土地之移轉現值，並依企業併購法第34條第1 項第5 款規定申請記存其應納土地增值稅共計701,575,974 元（原處分可閱卷第12-18 頁），經被告所屬內湖分處以93年11月15日北市稽內湖增字第09360911600 號函准予記存（本院卷第19頁）。100 年4 月25日上揚公司與大眾銀行簽訂系爭土地等之土地信託契約書（契約書詳本院卷第21-38 頁），並於100 年5 月6 日完成土地信託登記（詳原處分不可閱卷第38-51 頁），其中系爭土地原記存之土地增值稅金額經計算為697,882,140 元（詳細計算式詳本院卷第124 頁）等為兩造所不爭執，並有上開證據可查，自足認為真實。
（三）參照上開企業併購法第34條第1 項第5 款、土地稅法第28條之3 及信託法規定之說明，上揚公司與大眾銀行等簽訂信託契約書，並將系爭土地移轉登記予大眾銀行，核自屬企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定之「再移轉」。原告主張依據土地稅法第28條之3 ，及依財政部93年5 月24日台財稅第0930450522號函釋、財政部金融局93年5 月17日台融局（四）第0930016514號函釋規定，本件系爭土地移轉屬自益信託，屬未實質出售行為，未實際取得土地價款，應毋須課徵土地增值稅，本件系爭土地為自益信託移轉登記，僅屬形式上移轉，故非上開法律之「再移轉」云云，並無理由。至原告主張之財政部93年5 月24日台財稅第0930450522號函釋、財政部金融局93年5 月17日台融局（四）第0930016514號函釋，均僅是詮釋土地信託「移轉」如屬自益信託，依法暫免徵土地增值稅。且上開函釋亦明確釋示，土地信託移轉亦屬再「移轉」，與本院前開見解並無衝突，因此原告援用上開函釋，亦不能為其有利之認定。
（四）再查系爭土地信託移轉登記予大眾銀行，核屬企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定之「再移轉」，其記存之土地增值稅，即應優先於一切債權及抵押權受償，不能認為再移轉時無償處分土地等而未取得價款即無庸繳納，詳如上述本院見解，因此原告主張本件為自益信託且未實際取得處分系爭土地之價金（尚未有資金流入原告），並非再移轉云云，亦無理由。又原告另主張之稅捐稽徵法第12條之1 規定（實質課稅原則），核與本件企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定系爭土地「再移轉」時，應追繳其前記存之土地增值稅核無關連，亦應併此敘明。
五、本件原告於93年間將系爭土地移轉登記予新設之上揚公司，並依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，記存原應繳納之土地增值稅，嗣上揚公司於100 年5 月6 日將系爭土地信託移轉登記予大眾銀行，原處分以系爭土地因再移轉，該記存土地增值稅之原因業已消失，而計算追繳原告系爭土地之原記存之土地增值稅697,882,140 元，參照上開說明，並無違法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告主張之前開理由，對法令解釋均有誤會，因此原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核均與判決結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　6　　 月　　6　　 日臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官　 王碧芳
法 官　 程怡怡
法 官　 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　6　　 月　　6　　 日書記官 陳德銘