臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第229號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 05 月 09 日
• 當事人: 香港商標鎰汽車有限公司

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第229號102年4 月25日辯論終結原 告　香港商標鎰汽車有限公司台灣分公司
代　表　人　謝才敏（經理）
訴訟代理人　王志超　律師
李岳洋　律師
陳若軍　律師
被 告　財政部關務署基隆關（原名：財政部基隆關稅局）代　表　人　馬幼竹（關務長）住同上
訴訟代理人　張培瑤
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國101 年12月11日台財訴字第10113916920 號（案號：第10101638號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠緣原告委由公成興股份有限公司基隆分公司於民國99年6 月15日以D8「外貨進保稅倉」報單向被告申請13人座巴士等貨物乙批計5 輛（進口報單號碼：第00/00/0000/00000號）進儲保稅倉庫；其中車身號碼第000000000000000000號巴士於進入保稅倉庫後，以D2「保稅貨出倉進口」報單申報進口至課稅區（進口報單號碼：第00/00/00/0000/0000號），經被告徵稅放行後復以F4「自由港區與他自由港區、課稅區間之交易」報單（出口報單號碼：第00/00/00/0000/0000號）報運出口至自由貿易港區，於自由貿易港區重整為9 人座汽車，再於100 年6 月15日以F2「自由港區貨物進口」報單（進口報單號碼：第00/00/00/0000/0000號）申報進口至課稅區；其餘4 輛（車身號碼第00000000000000000~00號巴士）以D8報單進入保稅倉庫後，以D5「保稅貨出倉出口」報單進入自由貿易港區（出口報單號碼：第00/00/00/0000/0000、00/00/00/0000/0000號）重整成9 人座汽車（下稱系爭貨物）後，於100 年5 月9 日至6 月13日間以F2報單（進口報單號碼：第00/000/000/0000/0000000000號）申報進口至課稅區。
㈡原告於前述5 筆F2報單，原申報貨名均有「S/N ：2ED2D5-S9P/N：2ED2D5-S9 本車自國外進口時，其原廠設計為13人座巴士（實際僅安裝駕駛座椅），於基隆港自由貿易港區改裝為9 人座汽車WAGON VOLKSWAGEN CRAFTER 35 KOMBIMH 」記載，稅則號別均為第8703.32.10號「轎式小客車（包括篷車、跑車）及旅行車，汽缸容量超過1500立方公分，但不超過2500立方公分者」，進口稅稅率17.50%，貨物稅稅率30% ，被告經依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣被告審核結果，以原廠設計為13人座巴士，均改列稅則號別第8702.10.90號「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」，按稅率25% 課徵進口稅，稅率30% 課徵貨物稅。原告不服，申請復查，經被告以101 年6 月22日基普復一進字第1011018958號復查決定（下稱原處分) 駁回，原告不服，提起訴願復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠系爭貨物既經原告申請並經被告核准運至自由港區進行重整為9 人座休旅車，則依自由貿易港區設置管理條例第23條、自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1 項及第3 項第2
款規定意旨，系爭貨物從自由港區輸至課稅區時，即應按運出港區時型態，亦即9 人座休旅車之型態，予以歸列其所應屬之稅則號別，以課徵相關之進口關稅及貨物稅。又查海關進口稅則第8073節為「小客車及其他主要設計供載客之機動車輛（第8702節所列者除外），包括旅行車及賽車」，其下第8703.32.10號為「轎式小客車（包括篷車、跑車）及旅行車，汽缸容量超過1500立方公分，但不超過2500立方公分者」，應適用17.5% 之進口稅率及30% 之貨物稅率，查系爭貨物於運出自由港區時之型態既為9 人座（含駕駛座）之休旅車，依上開海關進口稅則之規定，其所應歸列之稅則號別即係第8703.32.10號，應適用之進口稅率應係17.5% 、貨物稅率應係30% 無訛。原處分及訴願決定，就系爭貨物所應歸列之稅則號別之認定，竟係以系爭貨物之原設計為據，非以系案貨物於運出自由港區時之型態予以歸列稅則號別，顯已違反上開邊境管理相關法令之規定甚明。
㈡所謂「自由貿易區（Free Trade Zone ）」，係指一特定區域內，貨物可自由進出，其中包括運輸、儲存、包裝、分類、及加工製造等活動，均可自由經營，無須繳納關稅及其他稅捐，亦不受海關及其他各種繁複程序之檢查，僅在貨物由自由貿易區海關進入地主國時，方需繳納關稅，因此可以簡稱之「海關監視下的非關稅區」。依據上開自由貿易港區之設置目的，貨物本得在自由貿易港區（境內關外）進行加工製造、包裝、儲存等活動，惟當貨物由自由貿易區進入國內課稅區時，海關自應以入關時之狀態（即進口狀態）核課相關稅費，此為當然之理，倘若貨物仍以原設計形態核課關稅，則自由貿易港區之設置目的即蕩然無存。
㈢本件應優先適用自由貿易港區設置管理條例及自由貿易港區貨物通關管理辦法之規定，被告違法認列系爭貨物核課關稅之稅則號別：
⒈依自由貿易港區設置管理條例第l 條及第2 條規定意旨，本件應優先適用自由貿易港區設置管理條例，除非該條例有未規定之事項，或該條例之規定較為不利，否則本件決非適用關稅法或其他相關法規，合先敘明。
⒉參照自由貿易港區設置管理條例第23條於98年6 月12日修正理由：「條次變更，本條為原條文第22條移列。基於修正條文第3 條第2 款列舉自由港區事業包括經核准在自由港區內從事包裝、修理、裝配、加工、製造等事業，其中包裝、修理、裝配等作業均可歸類為加工或簡單加工，復考量現行自由貿易港區貨物通關管理辦法已分別訂定加工、產製、重整、簡單加工之完稅價格認定方式，爰於第1 項但書增列『重整、簡單加工、檢驗、測試』，並配合修正條文第3 條第2 款文字，將原條文之『產製』修正為『製造』。又為期明確，將本條第1 項後段文字『…按運出港區時之形態，扣除……課徵關稅』修正為『…按運出港區時形態之價格……扣除……核估關稅完稅價格』」。
⒊系爭貨物報運至基隆港自由貿易港區時，其原廠規格為13人座，實到貨物為1 人座，嗣於自由貿易港區內改裝為9
人座汽車，此事實為被告所不爭執，故依據自由貿易港區設置管理條例第23條之規定，應以「運出港區時形態」之價格，扣除自由港區內附加價值後核估關稅完稅價格。系爭貨物於「運出港區時型態」為9 人座車輛，故原告申報之進口稅則號別係第8703.32.10號（汽缸容量超過1500
立方公分，但不超過2500立方公分者），自無違誤。
⒋依財政部95年6 月12日台財關字第09500286440 號函釋及自由貿易港區通關管理辦法第14條第2 項第2 款規定意旨，系爭貨物應以「運出港區時形態」之價格，扣除自由港區內附加價值後核估關稅完稅價格。再對照同辦法第14條第2 項第3 款「自國外輸入之貨物以原形態輸往課稅區，其完稅價格之核估，依關稅法及其相關規定辦理」規定，益徵系爭貨物絕非依關稅法或其他相關規定核估關稅完稅價格，而應適用自由貿易港區設置管理條例第23條及自由貿易港區通關管理辦法第14條第2 項第2 款之規定無誤。⒌被告主張關稅合作理事會編撰之「國際商業統一分類制度（HS）註解」（下稱H.S.註解）對稅則87.03 節之詮釋「design」指「原始設計」云云，倘被告主張為真，則自由貿易港區設置管理條例第23條及自由貿易港區通關管理辦法第14條第2 項第2 款之規定，豈非具文而完全無適用餘地，被告之解讀顯已逾越本註解之文義而有違誤，上開
design之意，應包括原始設計及自由貿易港區之出區形態。
⒍縱認H.S.註解對稅則87.02 節之詮釋「design」確實僅指「原始設計」，而不包含出區形態（原告否認之），則關稅稅則與H.S.註解顯然與自由貿易港區設置管理條例第23條及自由貿易港區通關管理辦法第14條第2 項第2 款規定產生牴觸，倘如此，因系爭貨物自須優先適用自由貿易港區設置管理條例第23條及自由貿易港區通關管理辦法第14條第2 項第2 款之規定，已如前述，故當以出區形態之完稅價格，扣除區內附加價值後課徵。
⒎另被告援引財政部關稅總局（現為財政部關務署）100 年3 月1 日之會議決議以之為其認定系爭貨物應按汽車原設計核課之依據，惟該等會議決議僅係行政機關之內部意見，並非針對相關法令所為之釋示，並無任何法效；又其內容亦違反上述自由貿易港區設置條例第23條及自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條規定甚明，基於法律優位原則，自當不得援引為本案之依據，法院依法裁判，亦不應受該等行政機關內部意見之拘束。甚且，此一見解亦明顯違反上述邊境管理相關法令有關「於自由港區經重整之貨物，應依運出自由港區時之型態歸列其稅則號別及稅率」之規定，顯見被告及其上級單位見解之違法。
⒏再查，系爭貨物依原廠設計可放置2 至13個座位，13個座位僅係最大值，並非唯一限值，進口商得依照客戶需求再作適度之彈性調整並經原廠同意即可，此有原廠
Volkswagen AG （福斯汽車）就系爭貨物之型錄及原廠同意原告得將系爭貨物重整為9 人座之同意書可稽。被告何以只取最大值予以認列稅率較高之稅則號別，而非以最小值予以認列稅率較低之稅則號別（因依被告之邏輯，亦可謂系爭貨物「原設計」為2 個座位），顯有率斷及濫用行政裁量權之嫌。
㈣被告認列系爭貨物所應適用之貨物稅稅率，與認列系爭貨物進口關稅稅則號別所依據之基礎事實，顯相矛盾：
⒈按關稅與貨物稅係屬不同之國家稅，且應適用不同之法令依據，被告並不爭執。惟系爭貨物之型態，究屬於汽車，抑或係屬巴士，則屬事實認定之問題，而此一基礎事實之認定，不因應所適用之法令不同，而有不同之認定結果。⒉系爭貨物經相關審驗機構檢測審驗合格，符合「車輛安全檢測基準審查作業要求」M 類小客車，且經公路監理機關歸類為小客車並核發行車執照，被告亦以此依貨物稅條例適用小客車之貨物稅率30% 。準此，被告就系爭貨物之型態既為屬於小客車之事實認定，於其認列系爭貨物之進口關稅稅率時，就系爭貨物之型態所為之事實認定亦應相同，否則即屬矛盾。
⒊系爭貨物既經目的事業主管機關（即交通部）認定歸類小客車，被告於認列進口關稅之稅則號別時，卻未將之認定為巴士而適用巴士之進口稅率，顯已違反行政一體原則。⒋另查，系爭貨物原廠設計之車體，若於國外將內廂組裝成救護車、囚車或靈車之形態進口，依H.S.分類原則，稅則號別當分類於第8703節「主要設計供載客之機動車輛」（尚有其他功能）下，而非第8702節「供載客10人及以上之機動車輛」（唯一功能）下。查系爭貨物既係在國內之自由貿易港區（境內關外，等同國外）組裝成救護車進口，即應依上述自國外進口救護車之稅則號別認列方式為同一處理，亦即應適用上述自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1 項之規定，惟被告為規避問題，竟援引不相干之改制前行政法院70年度判字第629 號判決予以推托，顯見被告理虧詞窮，無法自圓其說。
⒌鈞院於102 年3 月26日準備庭詢問被告訴訟代理人「原告原領有小客車執照，將來可否改變為大客車？」查依據現行進口車請領行車執照之實務流程，進口商經稅放之進口車，皆需先取得車測中心認證，再向監理單位辦理領牌手續，若經改裝為大客車，事後還需向海關報備，並補徵相關稅費。故上開問題之答案為肯定，且小客車若改裝為大客車後，係以「進口狀態」（即大客車之形態）核算補稅，而非以小客車之原形課稅。此與原告舉出救護車、靈車、囚車等事例相似，救護車、靈車、囚車之原廠設計屬稅則8702節之載客10人以上車輛，然至自由貿易港區改裝為救護車、靈車、囚車之後，即歸列為稅則8703節之特種運輸車輛，顯係以該等車輛之出區形態核課關稅，絕非以該等車輛之原廠設計核課關稅，被告對此雖不爭執，卻對於「何以該等車輛係以出區形態核課」乙節，迴避不談，系爭處分顯然違反平等原則及行政自我拘束原則至明。
㈤系爭貨物既經被告依法核准辦理重整、復有原廠之同意重整，且系爭貨物運出自由港區時之型態乃係一般自小客車，是原告依法申報其稅則號別為第8703.32.10號，所應適用之法定進口稅率為17.5% 、貨物稅率為30% ，應屬正確。為此，依據行政訴訟法規定，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠海關對於貨品之稅則號別，除依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之H.S.註解及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。
㈡本件原告主張系爭車輛經公路監理機關歸類為小客車，被告於歸列稅則號別將之認定為稅則號別第8702節之大客車，顯有謬誤、有違行政一體原則云云，顯係不諳貨物稅條例及海關進口稅則對於大客車、小客車之規範，核無足採：
⒈依68年5 月29日修正公布貨物稅條例第5 條（現行本條例第12條）之立法理由，應稅車輛依小客車及其他車輛適用不同稅率，係參照道路交通安全規則第3 條予以規定乘人小汽車之定義。
⒉依貨物稅條例第12條、道路交通安全規則第3 條規定可知，貨物稅條例所稱之小客車略以「座位在9 座以下之客車」，大客車略以「座位在10座以上或總重量逾3,500 公斤之客車」，2 者係以車輛座位數或車輛總重量作為區別。⒊按海關進口稅則第8702節為供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛，參據H.S.註解對於第87.02 節之詮釋：「本節包括所有設計供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛……」（原處分卷第147 頁），海關進口稅則第8703節為小客車及其他主要設計供載客之機動車及其他機動車輛（第8702節所列者除外），包括旅行篷車及賽車
，參據H.S.註解對於第87.03 節之詮釋：「本節包括各種載客用之機動車輛（包括水陸兩用車）；但不包括第87.02 節之機動車輛……」可知海關進口稅則所稱之大客車略以「原廠設計供載客10人及以上之機動車輛」，小客車略以「原廠設計供載客10人以下之之機動車輛」，2 者係以車輛原廠設計之載客人數作為區別。，2 者係以車輛原廠設計之載客人數作為區別。
⒋本件被告係以系爭貨物出港區時形態為原廠設計13人座巴士，改列稅則號別第8702.10.90號「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」，按稅率25% 課徵進口稅，而依財政部100 年4 月25日台財稅字第10004033940 號函：「主旨：有關香港商標鎰汽車有限公司台灣分公司將已稅進口13人座巴士，分別自課稅區或其他保稅區運往自由貿易港區改裝為9 人座休旅車再復運進口，應否按小客車稅率補徵貨物稅及營業稅乙案，……復請查照。說明：……依68年5 月29日修正公布貨物稅條例第5 條（現行本條例第12條），應稅車輛依小客車及其他車輛適用不同稅率，係參照道路交通安全規則第3 條予以規定乘人小汽車之定義。另依車輛型式安全審驗管理辦法第3 條及第9 條規定，凡進口車輛均應經檢測或審驗機構檢測、審驗合格，並取得審驗機構出具之安全檢測報告及交通部核發車輛型式安全審驗合格證明書後，始得向公路監理機關辦理新領牌照登記、檢驗、領照。依此，有關車輛種類貨物稅之核課，應先經目的事業主管機關核認車輛種類後，始能確認其適用之貨物稅稅率。……」，至於嘉義區監理所汽車新領牌照登記書將系爭車輛車別歸類為「小客車」，依貨物稅條例第12條第1 項第1 款規定意旨，按稅率30% 課徵貨物稅，兩者核課法律依據並不相同，分類標準不同，尚不得以其一之認定與他者不同，即謂有齟齬之處。
⒌綜上，海關進口稅則所規範之大客車、小客車，係以車輛原廠設計之載客數作為區別，貨物稅條例所規範之大客車、小客車，係以車輛座位數9 座或載客車輛總重量3,500
公斤作為區別，2 者對於大客車、小客車之規範，顯有不同。依租稅法定主義，關於進口貨物稅則號別之核定，係依海關進口稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋及H.S.註解等規定為認定之，另進口貨物貨物稅核課之規範，係依貨物稅條例相關規定認定之，故進口貨物稅則號別之核定與貨物稅核課之規範，係屬2事 ，應分別依其相關規定認定之。基此，符合貨物稅條例第12條所規範之小客車，該車輛並不該當符合海關進口稅則第8703節所規範之小客車。
㈢本件被告依自由貿易港區設置管理條例第23條及自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條規定，認定系爭車輛為「本車自國外進口時，其原廠設計為13人座巴士（實際僅安裝駕駛座椅），於基隆港自由貿易港區改裝為9 人座旅行車」，系爭貨物型態上雖為9 人座旅行車，然原廠設計為13人座巴士，依上開H.S.註解對於第87.02 節及第87.03 節之詮釋，系爭貨物核屬稅則號別第8702節之範疇，自無原申報稅則號別第8703.32.10號之適用，被告將來貨改列稅則號別第8702.10.90號「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」，洵屬妥適；另參據系爭貨物經公路監理機關歸類為小客車，認定系爭貨物核屬貨物稅條例第12條規定小客車之規範，依小客車核課貨物稅，並無不合。原告訴稱被告未依系爭車輛運出自由貿易港區時之型態認定屬於9 人座之旅行車乙節，顯係將「系爭車輛原廠設計為13人座巴士」之事實，視而不見，原告僅從車輛型態認定，而未就車輛之原廠設計探究，其片面錯誤認定事實，所訴委無足採。
㈣海關進口稅則第8702節節名為「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」，第8703節節名為「小客車及其他主要設計供載客之機動車及其他機動車輛（第8702節所列者除外），包括旅行篷車及賽車。」，H.S.註解第1321頁對稅則第87.02 節詮釋為：「本節包括所有設計供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛。」，對第87.03 節詮釋為：「本節包括各種載客用之機動車輛（包含水陸兩用車）；但不包括第8702節之機動車輛。……」，可知，歸列於第87.02 節者即不能歸列於第87.03 節，設計供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛應歸列第87.02 節，其他各種主要設計供載客用之機動車輛（包含水陸兩用車）始歸列第87.03 節。其中「設計」一詞，依H.S.註解稅則第87.02 節原文：「This heading covers all motor vehicles designed for
the transport of ten persons or more(in cluding the
driver) ……」可知係由「design」一字翻譯而來，意指
plan something for a specific role or purpose or
effect，而非refit(fit out again ，二次設計、改裝) ，應闡釋為「原設計」方為正確，此由海關進口稅則第8703節節名原文：「Motor cars and other motor vehicles
principally "designed" for the transport of persons(other than those of heading87.02),including station
wagons and racing cars」亦係採用設計(design)一字，而H.S.註解對第87.03 節關於旅行車之詮釋：「本節所謂的"
旅行車" ，係指最大載客量為9 人（包括駕駛在內）者，其內部無需作結構上之變動，就可兼載運人員及貨物的車輛。……」強調無需作結構上變動亦可佐證；財政部關稅總局（現為財政部關務署）乃於100 年3 月1 日研商「自由港區事業是否得於自由貿易港區將舊車拆解為零組件及13人座汽車改裝成9 人座汽車輸往課稅區之徵稅事宜」會議決議：「案由：13人座汽車改裝成9 人座汽車輸往課稅區案：決議：㈠……㈡至未稅成車13人座汽車改裝成9 人座汽車輸往課稅區之關稅依『國際商品統一分類制度註解』第8702節貨品之詮釋註解（第1321頁）規定按汽車之原設計核課。……」並以100 年3 月7 日台總局保字第1001004805號函被告在案。是以，此分類制度係著重「原始設計」屬性（即無需作結構上之變動）作為歸列稅則號別之依據，否則任由進口人就車輛為設計上變更逕擇所欲歸列之稅則號別，應非國際商品統一分類制度所欲維持之經濟秩序。又本件系爭貨物，申報貨名為「本車自國外進口時，其原廠設計為13人座巴士（實際僅安裝駕駛座椅），於基隆港自由貿易港區改裝為9 人座汽車」，原告檢附型錄及原廠重整同意書，自承座位可彈性調整（型錄P.52~53 ），原廠設計最大可放置13個座位（原廠重整同意書記載：「Please be informed that the Craf
terseries are designed and manufactured in Volkswagen AG by its seat configurations from 2 seats to 13
seats and ……」) ，可知，其出港區時形態為「原廠設計最大13人座於基隆港自由貿易港區僅安裝至9 人座椅之車輛」，被告以其原設計為13人座，改歸列稅則號別第8702.10.90號，自無違誤，與自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1 項之規定，亦無牴觸。
㈤海關進口稅則第8702節節名為供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛，海關進口稅則號別第8702.10.90號為「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」，被告依海關進口稅則總則一之規定，參據H.S.註解對於第87.02 節之詮釋：「本節包括所有設計供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛……」，即表示第8702節係以機動車輛原廠設計供載客10人以上為依歸，而非以車輛改裝後之座位數為認定依據；是以，依上開稅則分類原則，系爭車輛原廠設計為13人座巴士，不論該車輛改裝後為1 個座位或13個座位，均核屬稅則第8702節之範疇。復審酌系爭車輛具有柴油引擎，乃依海關進口稅則解釋準則一：「……分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……」之規定，將來貨改列稅則號別第8702.10.90號，故本件被告係依海關進口稅則總則一及解釋準則一，參據稅則號別之貨名及H.S.註解之規定，核定稅則號別。原告訴稱被告援引財政部關務署100 年3 月1 日之會議決議核定本件稅則號別，顯係誤解，亦無足採。
㈥原告訴稱系爭貨物原廠設計之車體若於國外將車廂組裝成救護車、囚車及靈車之形態進口，依H.S.分類原則，應當歸類稅則號別第8703節，而非第8702節云云，惟依H.S.註解對於第8703節之詮釋：「本節包括各種載客用之機動車輛（包括水陸兩用車）；但不包括第87.02 節之機動車輛。……本節亦包括：……⑵特種運輸車輛，如救護車、囚車及靈車。……」可知，第8703節之車輛不包括原廠設計供載客10人以上之車輛，非謂救護車、囚車及靈車即應歸列稅則第8703 節
，原告所稱顯係曲解H.S.註解之詮釋，自無足採。本件系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，原告訴稱系爭貨物如改裝成救護車、囚車或靈車海關之稅則分類是否與本件相同，依改制前行政法院70年度判字第62 9號判決意旨，即不在審究之列。
㈦綜上，被告依海關進口稅則總則一，參據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定、H.S.註解，將來貨改列稅則號別第8702.10.90號「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」，洵屬妥適；原告所訴各節，核無足採，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠按關稅法第3 條第1 項規定：「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」再按海關進口稅則號別第8702.10.90號為「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」，第1 欄稅率25% ；第8703.32.10號為「轎式小客車（包括篷車、跑車）及旅行車，汽缸容量超過1500立方公分，但不超過2500立方公分者」，第一欄稅率17.5% 。
㈡查本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭，並有各該D8、D2、F4、F2及D5報單、原處分及訴願決定在原處分卷可按，堪認為真實。又查，系爭貨物係由原D5報單進儲及申經被告之准許於自由港區內進行組裝、重整；組裝及重整完成後，「每輛包含之座椅設備明細如下（ONE SET)( PRICE
TWD149,001……EACH SET INCLUDING：1.座椅組(3+2+2+1）1 組、2.固定扣（1SET）、3.腳架（1SET）、4.螺絲（1SET）」等情，亦為兩造所不爭，並有D5、F2報單、財政部基隆關稅局倉棧組100 年5 月12日倉棧自字第1000000046號函、被告100 年4 月28日基普倉字第1001012174號函、發票及裝箱單在原處分卷可稽，亦堪認為真實。是本件之爭執在於系爭貨物之關稅，被告依海關進口稅則號別第8702.10.90號徵收之，有無違誤？
㈢按海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。……」總則規定：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」
㈣按海關進口稅則第8702節為「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」，870210為「具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」。而00000000為「機坪接駁車」、00000000為「低底盤公車，其前後車門入口處無階梯，且車內地板至地面高度未超過35公分者」、00000000
為「油電混合動力公共汽車」、00000000為「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」。又同稅則第8703節則為「小客車及其他主要設計供載客之機動車輛（第8702節所列者除外），包括旅行車及賽車」、870310為「特別設計之雪地旅行車；高爾夫球車及類似車輛」、8
7032為「其他車輛，具有火花點火式內燃往復式活塞引擎者」。由以上2 節之規定可知，如合於第8702節「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」之主要特性者，即應歸列為第8702節，而不會再被歸列為第8703節之「小客車及其他主要設計供載客之機動車輛」，況第8703節更明文將「第8702節所列者除外」。且依前揭解釋準則所示，此歸列之結果亦不因進口時未組合或經拆散者而有不同，當然更不因進口時為部分之組合而異其結論。
㈤查系爭貨物於自德國進口進保稅倉、出倉進口、出口至自由貿易港區乃至於其中4 輛進保稅倉復出倉出口，原告均自行申報為13人座柴油引擎巴士，核諸原告自行提出之原廠型錄及重整同意書（本院卷第78-110頁），則系爭貨物於自德國進口時，雖僅安裝駕駛座，惟確已具有完整或完成貨品之主要特性，即海關進口稅則第8702節之「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」。至於經原告於自由貿易港區於每輛車輛上組裝及重整一套價值新台幣149,001 元之座椅設備：「1.座椅組(3+2+2+1）1 組、2.固定扣（1SET）、3.腳架（1SET）、4.螺絲（1SET）」，簡言之原告為系爭貨物加裝了8 個座椅，惟此並不失其原有之主要特性「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」，自應依此主要特性歸列稅則號別。否則依原告所主張應依座椅之數量而定之邏輯，則原告先前以D8、D2及F4報單所申報之貨物，其座椅數更少（僅有1 個駕駛座椅），是否可逕申報為第8703節？或者只要進口時所安裝之座椅不多於9 個，亦可逕申報為第8703節？如果以上答案為肯定，則原告何必先前自行申報稅則號別為8702.90.90「其他供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」？則原告何必還要主張係依自由貿易港區設置管理條例第23條第1 項等規定（詳後述），而得出之結論？
㈥按自由貿易港區設置管理條例第17條規定：「……（第2 項）自由港區貨物輸往課稅區、保稅區，或課稅區、保稅區貨物輸往自由港區，應依貨品輸出入規定辦理，並向海關辦理通關事宜。……（第6 項）自由港區事業貨物之存儲、重整、加工、製造、展覽、通報、通關、按月彙報、自主管理、查核、盤點、申報補繳稅費、貨物流通及其他應遵行事項之辦法，由財政部會商有關機關定之。」第23條第1 項規定：「自由港區事業之貨物輸往課稅區時，應依進口貨物或相關
規定，課徵關稅、貨物稅、營業稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、推廣貿易服務費及商港服務費。但在自由港區經加工、製造、重整、簡單加工、檢驗、測試者，按運出港區時形態之價格，扣除自由港區內附加價值後核估關稅完稅價格。」次按財政部依上開自由貿易港區設置管理條例第17條第6項
規定之授權，訂定自由貿易港區貨物通關管理辦法，其中第14條規定：「（第1 項）依本條例第23條第1 項、第27條規定，自由港區事業輸往國內課稅區或保稅區之貨物，應按出區形態歸列應屬稅則號別、輸入規定，並依相關規定徵免進口稅費；其稅則號別、稅率、輸入規定之適用日期以報關日期為準。（第2 項）本條例第23條第1 項但書所稱之附加價值，指區內事業輸往課稅區貨物之完稅價格，扣除所使用之進口未稅、國產保稅及國產已退稅原料、物料及半製品價格之餘額。（第3 項）自由港區事業之貨物輸往課稅區時，關稅之課徵，依下列原則辦理：一、經加工、製造之產品輸往課稅區，按本條例第23條第1 項但書規定依運出港區時形態之完稅價格，扣除區內附加價值後課徵。但未依規定檢具相關證明文件供海關查核產品區內附加價值者，按運出港區時形態之完稅價格扣除百分之三十後課徵。二、經重整或簡單加工之貨物輸往課稅區，按運出港區時形態之完稅價格，扣除區內附加價值後課徵。三、自國外輸入之貨物以原形態輸往課稅區，其完稅價格之核估，依關稅法及其相關規定辦理。」
㈦依前引自由貿易港區設置管理條例第23條第1 項本文之規定：「自由港區事業之貨物輸往課稅區時，應依進口貨物或相關規定，課徵關稅……」，則被告依前述關稅法及海關進口稅則之規定，就系爭貨物之稅則號別予以歸列，核亦無違誤。至於原告主張應依同條項但書之規定予以歸列稅則號別，則大有誤會。蓋如前所引，該條項但書係規定：「按運出港區時形態之價格，扣除自由港區內附加價值後核估關稅完稅價格」，簡單說，但書所特別規定的是如何核估關稅完稅價格的問題，而不是稅則號別的問題。
㈧再看原告一再強調的自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條之規定更是清楚，該條第2 項先就母法第23條第1 項但書所所稱之附加價值規定：「指區內事業輸往課稅區貨物之完稅價格，扣除所使用之進口未稅、國產保稅及國產已退稅原料、物料及半製品價格之餘額。」復於第3 項第2 款規定：「自由港區事業之貨物輸往課稅區時，關稅之課徵，依下列原則辦理：二、經重整或簡單加工之貨物輸往課稅區，按運出港區時形態之完稅價格，扣除區內附加價值後課徵。」特別規範的都是關稅完稅價格如何核估的事宜。而為何立法者在在強調此一關稅完稅價格之核估，且財政部亦在子法中重申母法之意旨，乃在於自由貿易港區設置管理條例立法目的在於「為發展全球運籌管理經營模式，積極推動貿易自由化及國際化，便捷人員、貨物、金融及技術之流通，提升國家競爭力並促進經濟發展」（第1 條參照) ，「為配合自由港區之運作，訂定妥善之租稅措施，提供充分之誘因以吸引國內外廠商進駐自由港口區」（立法院公報第92卷第37期第48頁院會紀錄參照），因此立法明定在自由港區內所使用之進口未稅、國產保稅及國產已退稅原料、物料及半製品價格須予以扣除，不得計入關稅完稅價格內。原告罔顧上開法條之規範功能，且法條明白規定的是「按運出港區時形態之價格」，斷章取義擷取「形態」2 字主張依此歸列規則號別，殊不知自由貿易港區設置管理條例在92年制定公布時，原第22條第1項固規定以：「自由港區事業之貨物輸往課稅區時，應
依進口貨物或相關規定，課徵關稅、貨物稅、營業稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、推廣貿易服務費及商港服務費。但在自由港區經加工、產製之產品，『按運出港區時之形態』，扣除自由港區內附加價值後課徵關稅。」，然而此不精確之用語( 形態扣除附加價值？），在98年7 月8 日修正公布時，已將該第22條移列為前引之第23條，且修正但書為『按運出港區時形態之價格』，扣除自由港區內附加價值後『核估關稅完稅價格』」（價格扣除附加價值）。
㈨至此，本院亦當對自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1 項：「依本條例第23條第1 項、第27條規定，自由港區事業輸往國內課稅區或保稅區之貨物，『應按出區形態歸列應屬稅則號別、輸入規定』，並依相關規定徵免進口稅費；其稅則號別、稅率、輸入規定之適用日期以報關日期為準。」之規定，加以說明。按關稅法第3 條第1 項規定已如首揭：「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」自由貿易港區設置管理條例第2 條第1 項規定：自由貿易港區（以下簡稱自由港區）之設置及管理，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律之規定，較本條例更有利者，適用最有利之法律。」，是可知關於關稅之課徵，尤其是系爭稅則號別之歸列，除非關稅法或自由貿易港區設置管理條例有特別之明文規定，否則即應完全適用關稅法及相關規定，此可見諸於自由貿易港區設置管理條例第23條第1 項本文之規定：「自由港區事業之貨物輸往課稅區時，應依進口貨物或相關規定，課徵關稅……」得到印證。在遍觀關稅法及自由貿易港區設置管理條例並無特別規定之情況下（該條項但書是在規範關稅完稅價格之核估，而非在規範稅則號別之歸列，已如前述），則依自由貿易港區設置管理條例所授權制定之自由貿易港區貨物通關管理辦法自不能逸出母法之授權或牴觸母法，因此上開自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1 項「依本條例第23條第1 項、第27條規定，自由港區事業輸往國內課稅區或保稅區之貨物，『應按出區形態歸列應屬稅則號別、輸入規定』，並依相關規定徵免進口稅費」，所強調的應是進口貨物雖然已在地理意義上的運入境內，但在法律意義上仍在關外（境內關外），故該條例第22條第1 項規定：「自由港區事業自國外運入自由港區內供營運之貨物，免徵關稅……」，進口貨物只有從自由港區事業輸往國內課稅區（關內），始須依法課徵關稅，此際要如何歸列應屬稅則號別，自應以法律意義的「進口」時該貨物已具有完整或完成貨品之主要特性而定，而非地理意義入境時所具有完整或完成貨品之主要特性而定；簡言之，如何歸列應屬稅則號別之判斷基準並未改變，只是判斷的基準時點改變，在2 個時點中間的「加工、製造、重整、簡單加工、檢驗、測試」，或許會變更該貨物的主要特性而異其稅則號別之歸列，或許不會，此均依海關進口稅則的相關規定來判定（如前所述），而在2 個時點中間的「加工、製造、重整、簡單加工、檢驗、測試」所生之附加價值則是必須自完稅價格中扣除的，觀諸本件被告在F4報單上記載：「二、香港商標鎰汽車有限公司台灣分公司提供其價值合計新台幣TWD149, 001 整( ＝USD5,188.96 ）……三、本批貨物之完稅價格已依自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第3 項第2 款規定扣除國內採購之貨物價值計算稅款」，而原告並未對完稅價格另為爭議益明。
㈩關於原告提出汽車新領牌照登記書（本院卷第72-76 頁）主張系爭貨物所領取之使用牌照係小客車，且已依小客車之規章稅率繳納貨物稅，故系爭貨物不應歸列第8702節云云，亦非可採。蓋稅則號別之歸列，應僅依關稅法及海關進口稅則等相關規定認定，已如前述。至於在其他行政法領域，基於各該行政管制之目的及必要所為之不同分類，均不得執以為稅則號別歸列之依據，本件並非原告對貨物稅之核課不服而提起之爭議，自無就貨物稅予以審究之必要。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分對於系爭貨物所為稅則號別之歸列，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述；依前開之理由，本院認無庸參照H.S.稅則第87.02 節之註解，亦可得出系爭貨物稅則號別歸列為第8702節之結論，故原告所為關於H.S 註解之主張，亦無逐一論述之必要，更無依其聲請函詢世界關務組織、中華民國關稅協會或交通部航政司之必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　5 　　月　　9 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　洪 遠 亮
法 官　高 愈 杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　10　　日書記官 方 偉 皓