臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第420號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 07 月 25 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第420號102年7月11日辯論終結原 告　佑華微電子股份有限公司
代　表　人　林振興（董事長）
訴訟代理人　林宗燕　會計師
蔡美貞　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　劉聖駿
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年1 月17日台財訴字第10113926510 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）27,651,749元、研究與發展支出66,689,964元及可抵減稅額20,006,989元、93年度研究與發展支出－以前年度累計已抵減稅額7,499,796 元，經被告分別核定0 元、57,502,859元及17,250,857元、7,876,644 元，應補稅額1,102,570 元。原告不服，申請復查獲追認研究與發展支出1,723,914 元及可抵減稅額517,174 元、本年度准予抵減稅額376,848 元（93年度未抵減留抵稅額部分），其餘復查駁回。原告就佣金支出猶表不服，提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告透過海外控股公司轉投資宜發集團有限公司（下稱宜發公司），宜發公司設立之目的為替原告進行香港地區市場調查、開發及客戶售後服務，其並不負責接單、帳款收付及存貨庫存等作業，有原告與宜發公司所簽訂之服務合約可證。從事前述相關工作的人員約50多人，且皆具有完整的學經歷與專業的職能，足以勝任無虞。
⑵原告銷售予客戶後，若有發生產品上問題，客戶會填寫「訴願單」，宜發公司根據「訴願單」內容提出相關的解決方案並將過程紀錄於「矯正預防措施報告（C.A.R ）」中，各專案負責人將前述表單統一交由指定負責人員，由該員每週將客訴案件彙總於「客戶訴願及回覆C.A.R 週報表」。月底時該員會將上述所有表單整理後回傳給原告之業務單位審核，業務單位審核無誤後才轉至財會單位進行請款作業，財會單位根據雙方簽訂之合約內容，以議定之香港地區客戶銷售額之10% 為限，計算該月須支付予宜發公司之佣金支出金額，並取具對方開立之Invoice 為證，其相關之佣金合約書、服務報告、銷貨明細表、Invoice 、報關單、收款單及銀行匯款水單等資料，已提示予被告，由於「訴願單」、「矯正預防措施報告（C.A.R ）」及「客戶訴願及回覆C.A.R 週報表」資料甚多，經與被告溝通後先行提示97年度4 月份之1 個月資料供其查核。
⑶被告97年度依據合約將支付於宜發公司之金額27,651,749元帳列於佣金支出申報，主要係無論所得稅法及營利事業查核準則中對於佣金支出均無明確及清楚之定義，而一般人對於佣金之認知為根據維基百科所述，佣金係商業活動中勞務報酬的一種，一般而言是指提供給中間人或代理的報酬；而MBA 智庫百科亦定義佣金是在商業活動中，具有獨立地位和經營資格的中間人在商業活動中為他人提供服務所得到的報酬，所以原告依上述定義及所委任宜發公司之服務性質判斷，此支出歸屬於佣金支出申報較為適當。
⑷退步而言，如被告對佣金支出之列報標準僅侷限於參考改制前行政法院88年度判字第2359號判決意旨，即「按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。」，但基於前述，原告支付宜發公司替原告進行市場調查、開發及客戶售後服務之相關支出，乃係原告經營本業所必需之必要或合理費用，所以被告亦應參考該判決說明「瑞銘塑膠工業股份有限公司83年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出4,314,152 元，財政部高雄市國稅局初查，以其中1,734,735 元係支付健利股份有限公司技術顧問費，予以轉列其他費用認列。」，對於原告所支付予宜發公司之佣金支出27,651,749元，給予一致性之處理標準，即將佣金支出予以轉列其他費用認列，以符合租稅法之實質課稅原則。
⑸被告認佣金計算表與訴願單、矯正預防措施報告無法勾稽乙節，茲說明如下：
①原告所載SME 等14家客戶係位於香港地區之經銷商，而冠揚（Grossfield）、千瑞、德芯興（ATC ）及技益（PUNTEC）4 家客戶係位於非香港地區之經銷商，而依照原告與宜發公司簽訂之佣金合約書，其佣金計算之上限為銷售予議定香港地區客戶銷售額之10% 為限，故原告於復查時所提示之佣金計算表，並未含括上述4 家位於非香港地區之經銷商銷售額。
②原告銷售產品予經銷商，經銷商再出售予下游玩具製造商。製造商大多位於香港及華南地區，而冠揚（Grossfield）、千瑞、德芯興（ATC ）及技益（PUNTEC）4 家經銷商皆有分點設於香港或華南地區，一旦產品出現問題，該玩具製造商基於地利之便及就近服務之因素，透過上述4 家經銷商位於香港或華南地區之分點向宜發公司提出客訴申請，故訴願單及矯正預防措施報告中便出現上述4 家客戶之客訴申請案例。事出有因，並非被告所稱無法勾稽查核。
③依原告與宜發公司簽訂之佣金合約，宜發公司所需提供的服務為協助原告拓展香港地區市場及服務該地區客戶，所以服務的範圍亦涵蓋臺灣地區經銷商下游位於香港及華南地區之玩具製造商，至於計價方式則依雙方議定香港地區客戶銷售額之10% 為上限。
1.一般而言，針對提供市場調查、開發或售後服務，市場一般計價方式⒈按照成本加成；⒉按照服務時數及約定之費率計價；⒊按照營業額之一定比率，原告未採用⒈及⒉之方式計價，主要係移轉計價之考量，因宜發公司成立之目的為服務原告，如採⒈及⒉之方式計價，至少需有純益率5-10% 之利潤留在宜發公司，而原告希望能根留臺灣，將大部分之利潤皆留在臺灣母公司，所以與宜發公司約定之計價方式採⒊方式，即按雙方議定香港地區客戶銷售額之一定比率支付，經查97年度宜發公司之本期淨利僅約29萬元，原告透過計價方式之安排將大部分之利潤皆留在臺灣母公司，將所有之稅負亦繳納在臺灣。
2.另針對所提供售後服務之對象與計價方式，本來就不盡然可互相勾稽，因所提供之服務範圍與計價方式是雙方共同議定，並無任何規範要求彼此要能相互勾稽，例如雙方約定之計價方式如為成本加成，提供售後服務之對象就無法與佣金計算表相互勾稽，再者原告與宜發公司約定之計價方式為雙方議定香港地區客戶營業額之一定比率，原告並無法事先預測是否所有這些香港地區客戶當年度皆會發生售後服務，所以被告如以兩者無法勾稽為理由，否准原告將「佣金支出」轉列「其他費用」認列，無亦是漠視宜發公司提供原告服務之合理性與必要性，且將嚴重影響原告之國際競爭力，及損及原告權益。
⑹綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，因而聲明：「①訴願決定及原處分（關於佣金部分）均撤銷。②請求判命作成准許追認原告97年度營利事業所得稅結算申報佣金支出或其他費用27,651,749元之行政處分。③訴訟費用由被告負擔。」
三、被告抗辯：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段及第38條所明定。次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第1 款及第5 款第4 目前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
⑵原告係經營晶圓製造業，97年度列報佣金支出27,651,749元，原查以其係以銷售至香港地區銷售額之5%作為佣金支付予宜發公司，惟未提示足資證明該等香港地區客戶係宜發公司所開發之新客戶及居間仲介事實之相關證明文件，否准認列，核定佣金支出0 元。
⑶原告於復查時主張系爭支出為「佣金支出」，被告針對原告未檢附之證明資料，已通知補正，並經就原告所提示之佣金合約書、服務報告、銷貨明細表、Invoice 、報關單、收款單及匯款單等資料查核，經查合約內容僅簡單表達佣金計算之上限為銷售予議定香港地區客戶10% ，實際所支付之比率為何，並無相關之協議過程文件，合約必要之點，當事人意思尚難謂合致；又依檢附之服務報告等資料，無法與實際銷售情形相互勾稽，且未提供其他居間仲介事實之相關證明文件供核（如仲介過程之傳真、電子文件、往來文書等），原核定不予認列並無不合，復查予以維持，並無違誤。類此案件，有鈞院99年度訴字第2383號判決可資參照。
⑷原告於訴願時改稱系爭支出並非「佣金支出」，而係宜發公司代原告支付產品之相關「銷售費用」。惟查宜發公司所開立之Invoice 科目名稱為「佣金收入」，而非原告於訴願時主張之銷售費用之對應收入，且銷售費用與佣金支出依所得稅法及查核準則之法制規範下，其列支之情形及所需檢附之憑證均不相同，不容混淆，其主張系爭支出27,651,749元為銷售費用，核不足採。
⑸原告於提起行政訴訟，復主張系爭支出為「佣金支出」或應轉列為「其他費用」。經查：
①原告主張系爭支出為「佣金支出」，係依照合約約定按銷售與議定香港地區客戶營業額之5%支付費用，惟所提示之資料無法與實際銷售情形相互勾稽已如前述，且未提供其他居間仲介事實之相關證明文件供核，仍無法認定系爭支出為「佣金支出」。
②原告主張應轉列為「其他費用」乙節，經查原告於復查時所提示之佣金計算表，其所載之客戶為「SME 」、「TUTAX （H.K.）」、「MU-PRO」、「E-POWER 」、「PORT EASE 」、「WELL」、「CHOMP 」、「FUHE」、「NETOP 」、「BEST TONE 」、「PARAGON 」、「DOUBLE TOY」、「錢貽華」及「JESS」14家客戶，與行政訴訟時提出訴願單、矯正預防措施報告中所載之反應者為「MU-PRO」、「TUTAX 」、「冠揚（Grossfield）」、「PEL （PORT EASE ）」、「千瑞」、「Sino-Mos（茂欣；SME ）」、「德芯興（ATC ）」及「技益（PUNTEC）」，其中「冠揚（Grossfield）」、「千瑞」「德芯興（ATC ）」及「技益（PUNTEC）」4 家並未出現於前述佣金計算表。原告主張系爭支出係依據銷售於「SME 」等14家客戶，按銷售額5%而支付於宜發公司，由其提供市場調查、開發及客戶售後服務之相關支出，惟訴願單、矯正預防措施報告之反應者確另有「冠揚（Grossfield）」等4 家公司未出現於佣金計算表上，兩者無法勾稽查核，是原告所提出之證據不足證明其主張為真實。
⑹綜上，原告主張系爭支出為「佣金支出」或應轉列為「其他費用」，均無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第38條所明定。系爭支出是否為「佣金支出」，若非佣金可否轉列為「其他費用」？是本案爭執所在。而可供參考之規範依據：
①是否為「佣金」，應依查核準則第92條第1 款（佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定）及第5 款第4 目（支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、名稱、地址、結匯金額、日期等之結匯證明，為佣金支出之原始憑證）之規定判斷之。
②是否為「其他費用」，則依查核準則第103 條之規定：
1.公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。
2.左列其他費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。（二）因業務需要免費發給員工之工作服。（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。（六）購置體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。（七）舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。（八）聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。（九）表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之獎品。（一○）營利事業依法令規定應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。3.其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。
③無論是「佣金支出」或「其他費用」，都是成本支出之一部分，是稅捐債權之減項，依法應由納稅義務人負客觀舉證責任，參酌改制前行政法院36年判字第16號著有判例（倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實），而且當時陷於真偽不明時，這樣不利情形應由負舉證責任之一方（於本案是納稅義務人，即原告）承擔之。
⑵關於佣金，原告所為之相關舉證，如：佣金合約書（原處分卷p.716-717 ）、服務報告（原處分卷p.690-714 ）、佣金計算表（原處分卷p.688 ；計算表之金額合計數與列報之佣金支出數額，差距2 元，原因不明）、原告與客戶間銷貨明細表、發票、報關單、驗收單、（部分）銀行匯款水單（原處分卷p. 444-680）、宜發公司開立之佣金發票（原處分卷p.437-442 ）、（部分）原告支付宜發公司款項之銀行匯款水單（原處分卷p.432-435 ）；以及97年4 月份訴願單、矯正預防措施報告（C.A.R ）、客戶訴願及回覆C.A.R 週報表（本院卷p.31-95）。經查：
①就佣金合約書，第2 條稱原告於香港之市場開發委由宜發公司處理，而所謂市場開發參酌第3 條，是指市場調查開發提供市場資訊及客戶反應，而佣金以香港地區客戶銷售額之10% 為限，就契約雙方之權利義務而言，無法具體描述其範圍（包括工作範圍及其代價），參酌民法第153 條（當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定其契約為成立，關於該非必要之點，當事人意思不一致時，法院應依其事件之性質定之），實在無法認定雙方就必要之點已經達成合意。況原告之代表人為「林振興」、宜發公司之代表人也是「林振興」，參照民法第106 條（代理人非經本人之許諾，不得為本人與自己之法律行為，亦不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為。但其法律行為，係專履行債務者，不在此限），本件佣金契約書也違反雙方代理之禁止，原告所提出之佣金合約，尚難據為系爭支出之法律依據。
②而就當年度逐月之服務報告（原處分卷p.690-714 ）而言，有些是軟體升級、有些是測試、有些是專案準備這些內容根本無法與佣金合約書第3 條所稱「市場調查開發提供市場資訊及客戶反應」互為核對，在面對不同的客戶提供不同的服務之下，佣金計算表上卻列銷售額的5%計算佣金（原處分卷p.688 ），這根本無視於合約內容有無視於服務品項差異，直接以銷售額的5%計算，這等於是透過佣金契約之約定直接列計5%之費用，而將該費用列為成本，作為稅捐債權之減項，原告所稱自無可據。至於，原告與客戶間銷貨明細表等相關資料（原處分卷p.444-680 ），只能證明原告與客戶間關係，而無法證明這些客戶關係是來自於原告與宜發公司間佣金合約，更無法證明宜發公司是提供這些商機而造成原告與客戶間交易之完成，此部份之資料自無法成為原告佣金支出之舉證。關於宜發公司開立之佣金發票（原處分卷p.437-442 ）、及部分付款之銀行匯款水單（原處分卷p.432-435 ），這些都是按照銷售額的5%計算佣金的後續作業，原告做這些付款、宜發公司收到這些款項，並無法證實是因宜發公司提供服務（如佣金合約書第3 條所稱之內容）而原告給付代價，這當然也無法證實原告佣金支出於法有據。
③另就原告所提之「訴願單、矯正預防措施報告（C.A.R ）、客戶訴願及回覆C.A.R 週報表（本院卷p.31-95 ）」等，大部分是售後服務，訴願單之對象及其整理是原告，而矯正預防措施報告之抬頭也是原告，客戶訴願及回覆週報表（如本院卷p.64）之左上角標示ALPHA 及商標，也是原告（可以對照原告之信封，如本院卷p.09所示），這些資料均看不出來是宜發公司所為，這當然不能作為原告佣金支出之證明。至於「香港地區訴願及回覆報表（本院卷p.31-40 ）」只是前開之資料之匯整，當然也無法證實原告佣金支出於法有據。
⑶關於是否可以轉列其他費用部份：
①其他費用（參照查核準則第103 條）雖稱其他但有其相當之範圍而非毫無限制，也不是非屬仲介費用就可以轉為其他費用，基本上查核準則第103 條的規範敘述，是一種細節性、技術性的規定，並未違反母法（行為時所得稅法第38條）之規定，本院自得援用。
②原則上其他費用是補充性質之規定，如公會會費及不歸屬其他類型之費用，皆列為其他費用或損失；例如「員工喪葬費、撫卹費或賠償金」、「員工之工作服」、「違約金及沒收保證金」、「竊盜損失」、「車禍支付之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金」、「體育活動之費用」、「特別許可年費」、「外籍員工來臺之行李運送費用」、「獎勵優良員工」、「回收清除或處理費用」等。而本案情節應該是非屬仲介費用，但也不歸屬其他類型之費用，卻與本業及附屬業務之執行有關者（如技術顧問費），然原告所提出之佣金合約書無法描述「宜發公司應履行之給付內容（工作）」「原告應為之對待給付（報酬）」，而實際上系爭款項之支付雙方不問實質之內容直接以銷售額的5%計算佣金（原處分卷p.688 ），這份佣金支出根本上是形式上約定就給付，沒有實質內容可以勾稽，自無法轉列為與業務執行有關之其他費用。
五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定）關於佣金支出部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　7 　　月　　25　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官　陳金圍
法 官　陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　25　　日書記官 鄭聚恩