臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第567號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 09 月 05 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第567號
102年8月22日辯論終結
原 告　鄭文蓉
郭秀寶
鍾元凱
原 告　映達連股份有限公司
代　表　人　劉政林
原 告　仲華國際股份有限公司
代　表　人　趙無逸（董事長）
原 告　林美玉
丁紹傑
陳素甜
王希聖
沈秋蓉
原 告　友元投資股份有限公司
代　表　人　徐善可
原 告　賴淑惠
莊景朝
張美芳
沈敏鏑
鄭淑文
張終林
原 告　豐澤國際股份有限公司
代　表　人　林伯翰（董事長）
原 告　安仲有限公司
代　表　人　曹寧之（董事）住同上
原 告　聯城國際股份有限公司
代　表　人　吳添丁（董事長）
原 告　玉濤投資有限公司
代　表　人　吳亦圭（董事）住同上
原 告　景漢實業股份有限公司
代　表　人　何敏（董事長）住同上
原 告　張明理
陳新泰
陳慧珊
陳慧如
陳志明
原 告　鴻信股份有限公司
代　表　人　陳素蓮（董事長）
原 告　邰如君
阮妮蓮
殷富資訊股份有限公司
代　表　人　周沛任（董事長）
原 告　陳燦榮
允德股份有限公司
代　表　人　余東榮（董事長）
原 告　昶禾股份有限公司
代　表　人　高桂美
原 告　馬錦漢
林美瑛
百瀛有限公司
代　表　人　蘇建東（董事）住同上
原 告　黃麗萍
吳亦明
原 告　崇越開發股份有限公司
代　表　人　王純健（董事長）
原 告　元鼎投資股份有限公司
代　表　人　許陳安瀾（董事長）
原 告　蔡正斌
李秀鳳
原 告　朋城股份有限公司
代　表　人　王自展（董事長）
原 告　鄭睿閎
顏瓊章
顏睿志
原 告　旭勁企業股份有限公司
代　表　人　潘鵬仁（董事長）
原 告　科辰投資股份有限公司
代　表　人　劉克振（董事長）
原 告　卓騰電子工業股份有限公司
代　表　人　劉世輔（董事長）
原 告　王長怡
共 同
訴訟代理人　江輝雄　會計師
潘自新　會計師住同上
被 告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　黃素津（處長）住同上
訴訟代理人　陳瑄翎
簡淑如
上列當事人間房屋稅事件，原告不服如附表所示訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院行政訴訟庭裁定移送本院，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
原告等51人所有臺北市○○區○○路31、33、35、37、39號（1 樓）、同路31、33、37號2 樓至13樓、同路35、39號2
樓至12樓等計63戶房（下稱系爭房屋），坐落基地所興建之地上13層、地下2 層4 棟63戶之建築物領有臺北市政府工務局建築管理業務自民國95年8 月1 日起移撥臺北市政府都市發展局核發之92年10月9 日92使字第0322號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼筋混凝土（RC造），被告為辦理臺北市高級住宅清查作業，由其所屬信義分處（下稱信義分處）及被告分別於100 年4 月6 日及101 年7 月10日派員至該等建築物所在之臺北花園社區現場進行勘查，依高級住宅8 項認定標準逐項進行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱系爭現值評定作業要點）第15點所定之高級住宅，信義分處乃依上開規定，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋構造標準單價，並核定其101 年房屋稅（詳參附表）共計新臺幣（下同）593 萬7,228 元。原告等51人不服，申請復查，經被告以信義分處原核定系爭房屋中地上1
、2 樓公共設施部分依高級住宅加價並按非住家非營業用稅率有誤，而應按住家用稅率課徵，乃各以復查決定（詳參附表），就原告等51人所有系爭房屋分攤附屬地上1 、2 樓公共設施面積部分，改按住家用稅率並按高級住宅加價課徵
101 年房屋稅；其餘復查駁回。原告等51人對於系爭房屋按高級住宅加成核計房屋稅部分仍不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、我國針對房屋及土地課徵財產稅係採「分離估價原則」，臺北市高級住宅審查作業注意事項（下稱系爭審查作業注意事項）以房地總價作為高級住宅審查標準，顯有違土地法第145 、150 、162 條及房屋稅條例第11條之「分離估價原則」。
（一）依土地法第145 條規定：「土地及其改良物之價值，應分別規定。」同法第150 條：「地價調查，應抽查最近二年內土地市價或收益價格，以為查定標準地價之依據………」。另同法第162 條：「建築改良物價值之估計，以同樣之改良物於估計時為重新建築需用費額為準，但應減去時間經歷所受損耗之數額。」顯見土地法已明確規範土地及房屋之價值認定原則，土地及其改良物基於不同估價基礎而須分離估價，土地依「市價」予以評價，房屋則以「重置成本」作為其價值認定。
（二）房屋稅條例第11條規定肯認「分離估價」之基本原則，明定評定房屋標準價格時，於衡量商業交通情形及房屋之供求概況等路段因素時，應以「房屋買賣價格減除地價」訂定標準。我國針對土地及房屋財產稅因採分別認定計算，故各按其「法定價值」作為課稅基礎，乘算適用稅率後，分別課徵土地稅與房屋稅。而非若部份國家以土地及其地上建物一併計算價值課徵財產稅。因此「分離估價原則」勢必須於上開法律中予以明確定義，始能正確定其課稅基礎。
（三）再依臺北市政府頒布之「系爭審查作業注意事項」認定高級住宅之價格及面積須符合下列規範，「（1 ）每戶總價8,000 萬元以上。（2 ）每坪單價100 萬元以上或每戶面積80坪以上。（3 ）每棟房屋符合上述要件之戶數達70%
以上者，則整棟列入。」。顯見被告係以房地共同價格作為判斷是否適用高級住宅之標準，而非於分離估價下房屋價格作為認定標準。若未釐清此一法律關係，恐形成高級住宅之認定基準（即課稅客體）與課稅原則相左。被告現行採房地價格混同認定之判斷基準，顯已違背前開法律所定之「分離估價原則」。
（四）另加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條之規定，「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」可見營業稅法亦明確規定在採房地共同銷售情況下，應採現值比例就總價分拆房地價值。是以「分離估價原則」於我國現行各種稅目下為一致通用之基本租稅通則。
（五）縱若被告認為「系爭審查作業注意事項」僅係釐清「課稅客體」標準，不涉房地估價範疇。然而被告就高級住宅房屋稅加價課徵係採「該棟房屋之標準單價按所處街路等級調整率220%加成核計房屋構造標準單價」，顯見被告對高級住宅加價課徵房屋稅已非按上開土地法之「重置成本」，抑或是房屋稅條例之「房屋買賣價格減除地價」作為其房屋價值估價基礎，而逕以調增路段率220%參數直接乘算，使土地價值轉換為房屋價值，仍與前開法令之「分離估價原則」未合。
二、「臺北花園」採地上權形式興建，原告僅有房屋所有權，卻負擔地段增值之租稅後果，原處分顯有違「量能課稅原則」。
（一）不動產價值為「土地」加「地上物」之價值總和，是以房屋之價值可由房地共同價值減除土地價值所得，此可參照房屋稅條例第11條第1 項第3 款之規定。就一般常民經驗及供需市場觀察，影響不動產價值主要因素為其「座落位置」。是以若採相同設計、工法及建材之建物，因其座落位置不同，則有天壤之別的價差。以臺北市為例，相同形式建築之建物若分別座落於「信義計畫區」及「社子地區」，前者每坪單價可能高達百萬元以上，而後者可能每坪單價五十萬元不到，可見「地段」對一不動產價值影響極為重大及關鍵。易言之，不動產的主要價值即在於土地，而土地的價值在於其座落位置。若欲就不動產執行估價，首應判別者乃應將土地與房屋分離估價，方可確知房地不動產價值組成要素，此即理由一中一再強調之「分離估價原則」。
（二）「臺北花園」因採地上權形式興建，雖房屋座落地段於臺北市信義區內，然其座落基地係屬「國有土地」。房屋所有權人向國有財產局按月給付地租，地上權使用期間僅為50年，今僅剩38年不到。被告認定「臺北花園」為一高級住宅，施以加價課徵房屋稅之處分，藉由調增房屋座落地段之路段率以調整增加「臺北花園」課稅現值。易言之，被告即認定高級住宅即係座落於高價地段之房屋。而原告持有之「臺北花園」建物不同於一般私有建物及土地，土地既屬國有財產，相關土地增值利益全歸國家享有，而其地上建物於50年地上權期間屆滿後，原告即須放棄房屋及土地地上權所有權利，無償收歸國有。故地上權建物隨使用年數之增加，其建物價值隨之遞減，且越接近地上權消滅時點，價值遞耗情形加劇。
（三）因「臺北花園」之特殊型態，不動產價值之增值利益幾可完全歸屬於土地所有權人所享有，而非建物所有權人。被告以調增路段率之方式增加房屋課稅現值，足見肯認此一不動產價值增加來源皆因土地而起。被告一方面認為不動產價值增加係因座落土地價值增加，惟實質受益者卻為國家，另一方面卻對房屋所有權人課徵高額房屋稅捐，使未獲利者承擔租稅負擔，此一增值利益與租稅負擔分配歸屬不當之態樣，被告卻反稱符合「量能課稅」，言行相詭，莫此為甚！再者，觀察101 年及102 年「臺北花園」座落土地之公告地價，因路段率之調整已由每平方公尺99,900元調升為127,000 元，足見被告以調升路段率核課房屋稅及地價稅之方式，將使同一因素而雙重課徵地價稅與房屋稅，除與「分離估價原則」未合，更有違「量能課稅」原則。被告未查，臺北市政府於訴願決定書中又謂：「……又該要點第15點關於高級住宅之規定係為充分反映房屋應有評價，促進房屋稅合理負擔，以符合量能課稅原則所為之規定……」等云云，更見被告及臺北市政府對房屋稅條例第11條第1 項第3 款之誤解，及對系爭案件加價課徵房屋稅之謬誤。
三、「臺北花園」採地上權形式興建，不同於一般建物，被告以同一評價模式一體適用，實已違反行政程序法中之「平等原則」，且亦與行政院認定地上權建物估價模式未合。
（一）84年行政院通過「國有非公用土地設定地上權實施要點」，對於地上權權利價值及建物時價估價有明確之規定，相關內容茲摘錄如次：
1、地上權存續期間，執行機關得同意地上權人將地上權或地上建物辦理抵押權設定，以地上權或地上建物供擔保之債權額度，不得超過地上權權利價值或建物時價之七成。
2、前項地上權權利價值及建物時價，應按下列方式估算：
（1）地上權權利價值：招標設定地上權者，以得標之權利金或地上權人徵求執行機關同意設定抵押權當時國有土地市價五成之數額，兩者中數額較高者，乘以地上權剩餘年數占總年數之比例。專案設定地上權者，以專案核定時之權利金或地上權人徵求執行機關同意設定抵押權當時國有土地市價六．五成之數額，兩者中數額較高者，乘以地上權剩餘年數占總年數之比例。（2）建物時價：以地上權人徵求執行機關同意設定抵押權當時，按臺灣地區銀行各類建築物估價標準表及分層建築物估價標準加成表計算之數額，乘以地上權剩餘年數占總年數之比例。
（二）另就「臺北花園」之建物所有權人若欲以其地上權及地上建物共同擔保向金融機構辦理貸款，國有財產局之「抵押權設定承諾書」中所載，以地上權及地上建物供擔保之債權額度，不得超過「國有非公用土地設定地上權實施要點」規定所估地上權權利價值及建物「時價」之七成。而以「臺北花園」最近交易觀察，以臺北市○○段○○段○○○○
號○號為例，國有財產局核定相關抵押權設定金額上限僅為16,521,000元，若以7 成還原時價概算，該建物之地上權權利價值及建物時價約為23,601,429元（16,521,000÷
0.7 ），計算每坪單價約為232,458 元（以該建物75.03
加計車位坪26.5，合計101.53坪計算），何以國有財產局認定之建物及地上權時價與被告核定之時價差異如此之大。就臺北市政府之訴願決定書中所示，稱已向臺北市政府地政局函詢相關市價資訊，該局回覆一戶成交總價為1億
5,300 萬元。原告所爭者乃被告是否得以單一交易樣本，即可合理推估母體－「臺北花園」中其餘樣本之價值？且觀諸臺北市房屋稅徵收自治條例、「系爭審查作業注意事項」及系爭作業要點均未明訂採地上權興建之建物是否適用一般建物之估價原則，亦未明訂在交易樣本極少之情況下是否得以此推定母體其他樣本之價值，而復查決定書與訴願決定書中亦未說明全棟建物之70% 戶數符合價格標準之衡量依據。被告不積極明確推動立法，抑或公告評價方法，僅依單一交易案例即自行比附援引，反而不採上級機關行政院之評價原則，戕害行政程序法之「平等原則」及租稅法定原則甚深。況「臺北花園」之開發模式係為配合國有土地開發政策，借以遏止不動產炒作歪風。原告打破國人財產永續私有之傳統觀念，配合國家土地及住宅發展政策，最終卻遭被告施以加價課徵房屋稅之租稅懲罰。
四、被告認定「臺北花園」每戶房屋總價達8,000 萬以上，亦與不動產估價師之合理估價結果未合。
（一）被告為說明為何「臺北花園」房屋總價是否合於高級住宅之要件，於復查決定理由五中謂：「系爭注意事項……；至市○○○○○○○○路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。」等云云。然原告首欲質疑者乃被告所採用之「相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情」是否亦為地上權形式興建者？次再質疑者乃被告所比較之個案市場行情能否排除建物獨特性，而一體適用於「臺北花園」？末再質疑者乃被告所援引之市場行情是否為可隨時合理出售之「市場價值」？上揭種種疑問，復查決定與訴願決定皆未予記載，合先敘明。
（二）房屋稅為財產稅之一種，而財產稅其計算稅額之方式，係按照財產價值乘算適用稅率後得出應納稅額。也就是說財產稅是屬從價稅，既然係屬從價課徵，當然課稅時必須先確定其財產價值，始能於「量能課稅」原則下，依其負擔能力課徵稅捐。而房屋因為每戶建造所採用之建材、設計、施工方法、使用狀況、權利狀況及使用壽命不同，其價值認定多有不同。被告認定「臺北花園」價格合於高級住宅要件之理由，僅係「參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情」，足見未考慮「建物獨特性」之價格影響因素。且市場若僅有少數交易，其採樣成交價格是否足以勘認為代表全部市場之真正公平價值不無疑問。依「公平價值」乃買賣雙方對於交易的各事項有充分的認知共識，並達成交之意願所定的價格，故而排除少數或非理性交易，或隱含其他目的之交易，且評估樣本數量應足夠，始足堪之，此為會計學上或一般經驗上所確立之通則。
（三）是以為排除前揭疑慮，原告委託臺灣大華不動產估價師聯合事務所就「臺北花園」中之一戶（松勇路39號11樓）進行鑑價，該估價報告書內之「評估價值結論」略謂，「………本報告估價目的為買賣時之不動產價值參考，價格種類為正常價格。………評估勘估標的於現在不動產條件下合理價值。經本所估價師針對勘估標的進行產權、一般因素、區域因素、個別因素、不動產市場現況及勘估標的依最有效使用情況下，及本估價師專業意見分析後，採比較法及收益法等二種估價方法進行價值評估，評估結果如下：（一）評估勘估標的總價：79,992,374元；（二）評估勘估標的建坪單價726,137 元/ 坪。……」等云云。另該鑑價報告書第67頁中亦謂，「……但本案土地屬地上權權利價值，故本所估價師參考世界各國地上權建物價值之估價方式，並考量近年地上權權利價值標售多為流標之情形，地上權模式仍較難為國人不動產置產行為所接受，故標的地上權之權利價值以正常房地結合體土地價格之六成計算……另因本案標的之地上權權利存續期間為50年，現時已過12.3年，故標的之地上權權利價值依定額法減損24.6% ……」揆諸前開不動產估價報告之鑑價基礎及衡酌地上權興建模式，除已權衡地上權建物之市場流通性外，並就地上權存續期間影響範圍一併考慮，且就該不動產估定價值觀察，評估標的亦未超逾「系爭審查作業注意事項」每戶8,000 萬元，抑或每坪80萬元之水準。被告除未指明其估價理論基礎，亦僅以一般建案（非採地上權興建形式）之比較價格，抑或是「臺北花園」中單一個案成交紀錄作為價格認定基礎，忽略地上權開發之特殊性，依此判斷「臺北花園」全部房屋每戶均已達到高級住宅之標準，對於價格之判斷流於武斷專擅，導致人民對於其未來租稅負擔無所預期，此一粗糙稽徵手段，原告實難甘服。而訴願決定未予糾正，竟復於訴願決定書中稱：「……再查臺北花園社區管理委員會委託臺灣大華不動產估價師連合事務所勘估該社區本市松勇路39號11樓房屋之估價報告第64頁（五）勘估標的正常房地結合體價格之決定記載略以：『經上開房地結合體不含車位價格為158,425,500 元，車為價格為7,000,000 元。故總價為158,425,500 元+7,000,000元＝165,425,500 元。』是訴願人主張房屋之每戶總價應土地與建物分離估價云云，純屬其個人主觀之見解，不足採據。……」等云云。然上開不動產估價師之鑑價報告節錄文中已明確指明係在「正常房地結合體」下之估價，但因估價標的是採地上權形式興建，故於該鑑價報告第67頁（七）再就地上權建物之特定價格計算，訴願決定任意裂解分割解釋上開不動產估價師之報告，實屬荒謬。
五、「臺北花園」採地上權興建模式，建物所有權人之使用權利有其契約年限，被告計算折舊與課稅現值時，漏未斟酌此一地上權特殊型態之事實。
（一）依臺北市房屋稅徵收自治條例有關房屋課稅現值之規定：「房屋現值＝核定單價×（1 －折舊率×經歷年數）×房
屋街路等級調整率×房屋面積」。另參照臺北市政府頒布
之「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」有關鋼筋混泥土造建物之規定，每年折舊率為1 ％，最高折舊年數為60年，殘值40% 。揆諸上開規定，計算公式僅能適用於建物及土地皆屬完全私有之情況下，因所有權人享有該不動產最終使用或處分收益，自可依不動產法定耐用壽命下，就其價值折舊計算現值，課徵房屋稅。
（二）然而，原告持有之「臺北花園」建物不同於一般私有建物及土地。「臺北花園」之建物於50年地上權期間屆滿後，即須無償收歸國有。故房屋所有權人並無法享有該建物最長之自然耐用壽命，而僅有約定之地上權使用期間。因此，隨建物使用年數之增加，其建物價值隨之遞減，且越接近地上權消滅時點，價值遞耗情形加劇。而「臺北花園」地上權使用期限僅至139 年4 月19日，約剩餘38年，地上權屆滿之日，地上建物無償收歸國有。綜觀臺灣不動產市場，已鮮有人士欲購買此一使用期限極短、到期無償拋棄建物權利之不動產。
（三）被告於核定「臺北花園」之房屋稅時，竟與一般私有完整權利之土地建物一體適用上開計算公式，而未辨明地上權興建之建物使用價值僅能於約定使用期限內加速攤折完畢。此舉於每年度計算房屋課稅現值時，無異過分高估所有權人於地上權剩餘租賃期間下所享有之財產價值，增添地上權建物所有權人房屋稅負擔，實有未當之處。且地上權開發模式有日漸增多之趨勢，臺北市政府頒布房屋折舊率及耐用年數表時，並無考慮此一特殊開發模式，逕以地上權建物之法定耐用年限攤計折舊，甚至預留40% 之殘值，而未加衡量地上權之使用期限及期滿無償移轉之現實，形同加稅懲罰地上權建物之所有權人。退步言，被告縱然得就「臺北花園」加價課徵房屋稅（原告在此予以否認），於其計算課稅現值時，除衡量房屋價值隨自然折舊外，亦應再就自然折舊後之價值於地上權使用期間內攤折，始能計算出地上權建物所有權人所能享有之價值，而依此計算房屋稅，方始符合公平原則。然訴願決定就此一謬誤未予糾正及說明，實有未當。
六、被告認定「臺北花園」屬高級住宅純屬其主觀判斷，有違「租稅法定主義」及「法律保留原則」。
（一）綜觀被告所定十大高級住宅要件，及復查決定書中對於本件符合十大高級住宅要件之陳述，無非僅屬被告本身對高級住宅之主觀概念。揆諸房屋稅條例第11條第1 項之法律條文，亦未就高級住宅之認定標準予以明確定義，或明確授權主管機關於一般住宅外，另定高級住宅之裁量判斷，而獨立於一般住宅外的特殊課稅樣態。
（二）司法院釋字第443 號解釋理由書所釋，就對於受規範事務的規範密度之高低，建構四個「層級化法律保留」。再依司法院釋字第700 號之解釋理由，認為「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸」（另司法院大法官釋字第420 號、第460 號、第496 號、第519
號、第597 號、第625 號亦有相同解釋可資參照）。
（三）揆諸前開大法官解釋之意旨，認為涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，應為絕對法律保留。惟被告於復查決定書之理由七中謂：「……依房屋稅條例第5 條規定，房屋稅稅基已明定為房屋現值，惟房屋現值之計算係屬細節性、技術性，是該條例第11條授權由不動產評價委員會予以評定，並經本市訂定系爭現值評定作業要點以茲遵循。……惟稅基之計算如屬細節性、技術性質者，自得授權主管機關自行訂定。依此，本府100 年1 月24日公告修訂係爭要點第15點規定，逐棟認定具有八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋座落地點之街路等級調整率加成核計，於法有據……」等云云。被告於復查決定書中已自承本事件已事涉「稅基」之計算，而所謂「稅基」於前揭大法官解釋文中即指明係屬絕對法律保留事項，故何來有稅基屬執行細節性或技術性者，而可由主管機關以行政命令發布之空間。易言之，本事件若如被告所云僅涉計算問題，而非稅基認定問題，則被告何須再造「高級住宅」乙詞，以區別「一般住宅」，並對外宣稱「加價」課徵房屋稅。今被告以主觀概念且未經法律授權，創設「高級住宅」認定要件，再片面認定「臺北花園」建物為高級住宅，施以加價課徵房屋稅，已涉及租稅客體之選擇與稅基計算模式之裁量，實為租稅構成要件之重大變更，顯已違反「租稅法律主義」及「法律保留原則」。退步言，若被告認為本事件確屬稅基計算之細節性或技術性問題，試問與被告就與「臺北花園」所處相同路段之所有房屋是否亦按220%路段等級率加成核計房屋構造標準單價？苟若如此，被告方得據此主張。然訴願決定就此一謬誤未予糾正，實有不當。
七、「系爭審查作業注意事項」有違「明確原則」。
（一）依房屋稅條例第11條第1 項之規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」是以房屋稅課稅現值之判定，須參照房屋稅條例所定之授權範圍及課稅要件予以評定。易言之，房屋現值之核定乃受房屋稅條例所拘束，不得由被告任意擴張解釋法條適用之範圍，及恣意變更課稅基礎。
（二）被告採用之十大高級住宅要件中如「保全嚴密」、「管理周全」實屬一般消費型支出，實無法增添房屋之使用價值，且可能因住戶或管理委員會之決議，而有裁撤保全及相關管理措施之可能，故一般市場並未將其視為市場價格指標之主要考量因素。且何謂「保全嚴密」及「管理周全」被告亦未明定其判定標準，淪為被告之主觀判斷及裁量。而何謂「外觀豪華」、「地段絕佳」或「景觀甚好」？中西式古典建築、日式簡約、巴洛克風格、羅馬柱、江南庭院等各型建築各有千秋，然何者為「外觀豪華」？山川或濱海、都會或鄉村、鬧區或郊區等各類地段或風光亦各有其愛好者，然何者為「地段絕佳」及「景觀甚好」？被告以「外觀豪華」、「地段絕佳」及「景觀甚好」之主觀概念判斷是否為高級住宅，而未將其認定標準公告大眾周知，實已傷害人民權益。再者，被告於復查決定書之理由四中謂：「（二）外觀豪華：本案外牆以天然石材，花崗岩打造……（三）地段絕佳：系爭房屋座落於松勇路，鄰近臺北101 商圈，亦鄰近信義威秀影城……（四）景觀甚好：建築視野開闊，採光良好……」等云云，更見被告本身對高級住宅之主觀概念。
（三）司法院解釋已就對於受規範事務的規範密度之高低，建構四個「層級化法律保留」。且認為涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，應為絕對法律保留。而「系爭審查作業注意事項」所列各項符合判斷高級住宅之要件，如「獨棟建築」、「外觀豪華」、「地段絕佳」、「景觀甚好」、「每戶層少」、「戶戶車位」、「保全嚴密」及「管理周全」，應已涉及「課稅客體」之認定，而非執行法律之細節性、技術性次要事項，依照大法官之解釋，涉及「課稅客體」事項應屬「絕對法律保留」。而被告對本件之處分及復查決定書援引之理由卻僅依據臺北市不動產評價委員會的決議，顯已逾越上揭之「法律保留原則」及「租稅法定主義」。退步言，縱若被告認為高級住宅之判斷確屬「執行法律之細節性、技術性次要事項」（原告在此予以否認），亦應詳細公告相關認定標準，而非以「三十二字箴言」之不確定法律概念，即要求人民能夠充分理解超過母法條文文義射程外之行政規則，顯有違行政程序法第5 條之「明確原則」，人民為其行為之前恐失所依據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
參、被告則以：
一、為合理反映高級住宅應有的房屋評價，並通盤檢視臺北市○路段之實際發展及繁榮程度，以覈實評定房屋現值，促進房屋稅負擔合理化，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，於100 年常會決議修訂「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」，並經臺北市政府於100 年1 月24日以府財稅字第10030212100 號公告自100 年7 月1 日起實施。依系爭現值評定作業要點第15點規定，房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全等8 項標準者為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計，並訂定「臺北市高級住宅審查作業注意事項」。依該注意事項規定，除統一系爭現值評定作業要點有關高級住宅8 項標準之定義外，並就價格及面積規範要件如下：（一）每戶總價8,000 萬元以上。（二）每坪單價100 萬元以上或每戶面積80坪以上。（三）每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟列入。亦即符合前開8
項標準之高級住宅，需同時符合系爭注意事項有關價格或面積之要件者，始予加價課徵房屋稅。此有臺北市政府100 年1 月24日府財稅字第10030212100 號公告、臺北市不動產評價委員會100 年常會紀錄、101 年臨時會紀錄、臺北市○○街路等級調整率評定表、系爭審查作業注意事項等資料附卷可稽。被告為認定系爭社區是否為高級住宅，經派員現場勘查並逐項審核結果，審認已具備前開高級住宅8 項標準。
二、依系爭審查注意事項第3 點規定有關價格及面積之認定，面積部分係以地政機關登記之建物總面積為準；至市○○○○○○○○路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。經依卷附地籍登記資料記載（建物門牌綜合資訊），系爭社區各戶建物總面積（含主建物、公共設施及停車場面積）為105.71坪至228.39坪，均大於80坪。關於市場價格部分，參採臺北市政府地政局於101 年5 月29日以北市地價字第10131444700 號函所提供系爭社區鄰近區域即臺北市○○區○○路一帶之住宅，面積120.71坪，於100 年5 月成交價格總價為1 億5,300 萬元，每坪單價126.7 萬元。雖系爭社區屬設定地上權房屋，惟原告於申請復查時亦詢價該社區內房屋之101 年度最新之成交金額約為1.3 億元，此有原告之復查理由書、臺北市政府地政局於101 年5 月29日以北市地價字第10131444700 號函所提供市價資料等影本可資參照，又依網路刊載之待售資料及相關報導，該社區建物因位處信義區松勇路豪宅聚落內，每坪售價皆已逾100 萬元，足認系爭社區房屋每戶總價均逾8,000 萬元。是系爭社區經被告所屬信義分處現場勘查逐項審核認定符合系爭現值評定作業要點第15點規定之8
項標準，亦符合系爭審查作業注意事項第3 點規定之要件，乃按房屋坐落地點之街路等級調整率即220 ％加成核計房屋構造標準單價之房屋評定現值後，按住家用稅率課徵系爭房屋101 年房屋稅，洵屬有據。
三、原告主張被告未經法律授權，創設高級住宅認定要件，再片面以主觀認定臺北花園建物為高級住宅加價課徵房屋稅，已涉及租稅客體之選擇與稅基計算模式之裁量，有違行政程序法之「平等原則」、「租稅法定主義」、「法律保留原則」、「明確原則」等節。依房屋稅條例第5 條規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，亦即房屋稅稅基已明定為房屋現值。次依司法院釋字第360 號解釋理由書略以：「依憲法第23條之規定，國家對於人民之自由及權利有所限制，固應以法律定之。惟法律對於有關人民權利義務之事項，不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬於細節性、技術性者，法律自得授權主管機關以命令定之，俾便法律之實施。行政機關基於此種授權發布之命令，其內容未逾越授權範圍，並符合授權之目的者，自為憲法之所許。」在租稅法定原則下，租稅構成要件固應以法律明定，惟稅基之計算如屬細節性、技術性質者，自得授權主管機關自行訂定。是房屋現值之計算係屬細節性、技術性，房屋稅條例第11條乃授權由不動產評價委員會予以評定，是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。又該委員會係依房屋稅條例第9 條規定及財政部訂頒不動產評價委員會組織規程之法定程序組成並召集會議，其成員係由各直轄市或縣（市）政府選派有關人員及聘請當地民意機關及有關人民團體推派代表組成，是該委員會決議事項已具法律效力。再依房屋稅條例第2 條及第3 條規定可知，房屋稅係就附著於土地之房屋及增加其使用價值之建築物所徵收之稅賦，是房屋稅所課徵者，為房屋之使用價值，該價值又與社區規劃、經濟繁榮、生活機能、交通便捷有緊密之關聯。臺北市近年來因各捷運系統及公共設施陸續完工，帶動商業繁榮及交通更加便捷，生活機能日益完善，致使房價高漲，惟原評定之房屋現值明顯偏低，已不足表彰房屋之應有價值。是以，為反映房屋應有評價，促進房屋稅合理負擔，臺北市不動產評價委員會經法定程序組成並召集會議，且依前揭房屋稅條例第11條第2 項規定每3 年1 次重行評定房屋標準價格，並於100 年1 月24日經臺北市政府以府財稅宇第10030212100 號公告修訂系爭現值評定作業要點，規定凡符合系爭現值評定作業要點第15點所訂8 項標準之高級住宅，因具有整體規劃完善，管理週全及保全嚴密等特色，優先覈實以其坐落地點所適用之街路等級調整率為加價倍數調高其房屋標準單價及房屋評定現值，使其反映高級住宅應有之價值及稅捐負擔，俾能符合量能課稅及租稅公平原則。且為明確規範高級住宅8 項標準之定義，另訂有系爭注意事項，其中第2 點規定已就高級住宅8 項標準之定義明確規範，亦未違反法律明確性原則。依此，系爭現值評定作業要點依房屋稅條例第11條規定，經該委員會100
年常會審議通過後經臺北市政府公告，作為評定房屋現值之準據，業經法律授權及法定程序為之，並未逾越法律授權範圍。是以，經被告依規定所審核認定之高級住宅，係依系爭現值評定作業要點規定以房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計，亦納入房屋之折舊率、耐用年數、面積及該屋之街路等級調整率等因素計算房屋現值，再以該現值乘以法定稅率，計算應納房屋稅額，於法有據，並無違反房屋稅之課稅原則。
四、高級住宅認定要件有無違反法律保留原則及「臺北市高級住宅審查作業注意事項」之法律依據及是否經公告乙節。
（一）依司法院釋字第620 號解釋略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」又釋字第559 號解釋略以：「至主管機關依法律概括授權所發布之命令若僅屬細節性、技術性之次要事項者，並非法所不許。」可知，在憲法第19條租稅法律主義下，租稅構成要件固應以法律明定，惟稅基之計算如屬細節性、技術性質者，自得授權主管機關自行訂定。依房屋稅條例第5 條規定，房屋稅稅基已明定為房屋現值，惟房屋現值之計算係屬細節性、技術性，是該條例第11條授權房屋標準價格由不動產評價委員會就下列事項分別評定：1 、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2 、各類房屋之耐用年數及折舊標準。3 、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。且前項房屋標準價格，每3 年重行評定1 次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。現行房屋現值之計算係依據房屋稅條例第10條及第11條規定辦理，公式如下：房屋現值＝房屋構造標準單價×（1 ＋加價比率－減價比率）×
（1 －折舊經歷年數×折舊率）×街路等級調整率×房屋
面積（平方公尺）。
（二）房屋稅條例第2 條及第3 條規定可知，房屋稅係就附著於土地之房屋及增加其使用價值之建築物所徵收之稅賦，是房屋稅所課徵者，為房屋之使用價值，該價值又與社區規劃、經濟繁榮、生活機能、交通便捷等有緊密關聯。臺北市近年來因各捷運系統及公共設施陸續完工，帶動商業繁榮及交通更加便捷，生活機能日益完善，致使房價高漲，惟評定房屋現值明顯偏低，已不足表彰房屋之應有價值。是為反映房屋應有評價，促進房屋稅合理負擔，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條之授權，於100 年1
月12日召開常會決議通過重行評定「臺北市房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」，並修訂「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」、「臺北市○○○○○○○街路等級調整率作業要點」、「臺北市○○街路等級調整率評定表」及「臺北市○○街路路等級調整率表」，並經臺北市政府於100 年1 月24日以府財稅字第10030212100 號公告，並未超出房屋稅條例第11條第1 項規定之授權範圍，亦無違反法律保留原則。依此，「臺北市房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」、「臺北市○○街路等級調整率評定表」、「臺北市○○街路等級調整率表」及系爭現值評定作業要點係依房屋稅條例第11條規定，經該委員會100 年常會審議通過後經臺北市政府公告，作為評定房屋現值之準據，係屬業經法律授權及依法定程序為之，為行政程序法第150 條規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」之法規命令，並未逾越法律授權範圍。
（三）此外，被告另訂有系爭審查作業注意事項，經臺北市不動產評價委員會於101 年5 月21日臨時會准予備查，並於101 年5 月31日北市稽財丙字第10131242101 號函轉達被告所屬各分處，明確規範臺北市高級住宅認定標準及定義，以作為內部審查之標準，並就價格及面積予以明訂列為認定要件，以為機關內部稽徵實務作業依據。是系爭審查作業注意事項係屬機關內部之業務處理方式，依行政程序法第159 條第1 項：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」、同條第2 項第1 款：「行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。」及同法第160
條第1 項：「行政規則應下達下級機關或屬官。」等規定，應下達下級機關，無須公告。是以，經被告所屬信義分處依規定所審核認定之高級住宅，係依系爭現值評定作業要點規定以房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計，亦納入房屋之折舊率、耐用年數、面積及該屋之街路等級調整率等因素計算房屋現值，再以該現值乘以法定稅率，計算應納房屋稅額，於法有據。
五、另有關以房地總價作為高級住宅審查標準是否有違房地分離估價原則乙節。
（一）我國現行不動產稅制，房屋與其坐落土地之持有稅負，即房屋稅、地價稅係採分離課稅，兩者無論租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稽徵方式抑或納稅期間，均截然不同，且分別以各地方政府所組織之不動產評價委員會或地價評議委員會評定之房屋標準價格或公告地價作為課稅基礎，是其評定價格，並非實際交易價格，且與市場行情價格有明顯差距。有關高級住宅認定要件之一，每戶總價8,000 萬元以上，其價格係指市場交易行情之房地總價，係因我國不動產市場交易習慣，多以房地總價為買賣價格，且房屋、土地分開估價方式不易。
（二）再者一戶8,000 萬元以上之住宅，非一般社會大眾普遍有能力持有，故對高級住宅加價課徵房屋稅，即是向納稅能力較高者課徵較多的稅，符合量能課稅原則。且依上開房屋現值之計算公式，系爭審查作業注意事項所訂之市場行情價格，僅為認定系爭房屋是否為高級住宅之標準，並非為計算系爭房屋房屋稅之稅基，自與房地分離估價原則無涉。綜上可知，系爭社區同時符合系爭現值評定作業要點第15點、系爭注意事項第2 點及第3 點規定，自屬高級住宅，則被告所屬信義分處以其房屋構造標準單價按房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計其房屋評定現值，並無違誤。
六、原告主張「系爭審查作業注意事項」以房地總價作為高級住宅審查標準，顯有違分離估價原則，且經其委託臺灣大華不動產估價師聯合事務所就其中松勇路39號11樓進行鑑價，勘估標的總價為79,992,374元，未逾「系爭審查作業注意事項」每戶8,000萬元之規定等語。惟：
（一）系爭社區雖屬設定地上權房屋，惟原告於申請復查時亦詢價該社區內房屋之101 年度最新之成交金額約為1.3 億元，且臺北市政府地政局於101 年5 月29日以北市地價字第10131444700 號函所提供系爭社區鄰近區域即臺北市○○區○○路一帶之住宅，每坪單價亦達126.7 萬元，又依網路刊載之待售資料及相關報導，該社區建物因位處信義區松勇路豪宅聚落內，每坪售價皆已逾100 萬元，足認系爭社區房屋每戶總價均逾8,000 萬元，已如前述。
（二）至原告委託臺灣不動產估價師聯合事務所於101 年8 月6
日評估其中系爭房屋門牌松勇路39號11樓房屋之估價報告書乙節。依該估價報告第64頁（五）勘估標的正常房地結合體價格之決定載明：「經上開評估房地結合體不含車位價格為158,425,500 元，車位價格為7,000,000 元。故總價為158,425,500 元＋7,000,000 元＝165,425,500 元。」縱系爭社區雖屬持有地上權之房屋，惟依原告案附估價報告勘估標的房地總價為1 億6,542 萬5,500 元，是按系爭注意事項第3 點規定亦已達每戶總價8,000 萬元以上。綜上可知，系爭社區同時符合系爭現值評定作業要點第15點、系爭注意事項第2 點及第3 點規定，自屬高級住宅，則被告按房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計房屋構造標準單價之房屋現值，並按住家用稅率課徵101 年房屋稅，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出臺北市政府100 年1 月24日府財稅字第10030212100 號公告、臺北市不動產評價委員會100 年常會紀錄、101 年臨時會紀錄、臺北市○○街路等級調整率評定表、系爭審查作業注意事項等資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭現值評定作業要點第15點、系爭審查作業注意事項第2
點及第3 點是否違反租稅法律原則、法律保留原則、法律明確性原則？
二、系爭房屋為地上權建築，原處分認定系爭房屋為價值超過8000萬元之高級住宅，是否違反土地法第145 條、第150 條、第162 條、房屋稅條例第11條第1 項之分離估價原則？是否使原告負擔地段增值之租稅後果，而有違量能課稅原則、平等原則及行政程序法第9 條規定？
三、系爭房屋為地上權形式興建，原處分認定總價超過8 千萬元，是否與交易實情不符？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條及法理
（一）房屋稅條例第11條規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。
（二）臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1 項第1
款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由臺北市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府公告之。」
（三）以下規定核乃執行母法（臺北市房屋稅徵收自治條例第8
條）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、現值評定作業要點第15點規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全。前項認定標準，除商業大樓及已依第十四點規定加成課徵之房屋外，自100 年7 月1 日起實施。」
２、審查作業注意事項第2 點規定：「本市高級住宅認定標準及定義如下：（一）獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。（二）外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。（三）地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。（四）景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。（五）每層戶少：每層戶數少，原則上為4 戶以下，採光良好。（六）戶戶車位：車位數大於或等於戶數。（七）保全嚴密：設監視系統或配保全人員。（八）管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」
３、審查作業注意事項第3 點規定：「為稽徵實務審查作業需要，除上述標準之定義外，並就價格及面積明確規範如下：（一）每戶總價8,000 萬元以上。（二）每坪單價100 萬元以上或每戶面積80坪以上。（三）每棟房屋符合上述要件之戶數達70% 以上者，則整棟列入。前項價格查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。第一項所稱面積以地政機關登記之建物總面積為準。」
４、審查作業注意事項第6 點規定：「本注意事項自100 年7 月1 日起實施。」
二、現值評定作業要點第15點、審查作業注意事項第2 點及第3
點並未違反租稅法律原則、法律保留原則、法律明確性原則：
（一）按房屋稅條例第11條第1 項規定，房屋標準價格係由不動產評價委員會依據該條項各款所定事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之，臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條因而規定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，……交由臺北市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府公告之」。臺北市不動產評價委員會乃依房屋稅條例第11條規定，通盤檢視臺北市○路段之實際發展及繁榮程度，而於100 年1 月12日之常會決議修訂評定作業要點（見原處分卷附件21），並由臺北市政府於100 年1 月24日以府財稅字第10030212100 號、100 年10月6 日以府財稅字第10032981300 號公告重行評定臺北市房屋標準價格，及修訂評定作業要點、臺北市○○○○○○○街路等級調整率作業要點、臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明、臺北市○○街路等級調整率表……等（見原處分卷附件20、附件21、附件22）。並臺北市不動產評價委員會於101 年臨時會討論決議通過高級住宅審查作業注意事項，訂自100 年7 月1 日起實施，以為稽徵實務作業依據（見原處分卷附件23、附件24）。可知系爭現值評定作業要點第15點關於「高級住宅之房屋構造單價，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計」之規定，乃為計算臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條之「房屋標準價格」所為技術性、細節性之規定，尚未違反租稅法律主義及法律保留原則。
（二）原告雖主張「稅基」係屬絕對法律保留事項，被告以系爭現值評定作業要點第15點創設「高級住宅」乙詞，以區別「一般住宅」用以「加價」課徵房屋稅，已涉及租稅客體之選擇與稅基之認定，非僅涉計算問題，但竟未以法律為之，已違反租稅法律主義、法律保留原則；且所謂「保全嚴密」、「管理周全」實屬一般消費型支出，無法增添房屋之使用價值，亦可能因住戶或管理委員會之決議，而有裁撤保全及相關管理措施之可能，而所謂「外觀豪華」、「地段絕佳」或「景觀甚好」，乃因人而異，純為主觀概念，而未將其認定標準公告大眾周知，其認定標準違反法律明確性云云。
（三）惟查房屋稅係依「房屋現值」按法定稅率課徵，前揭現值評定作業要點第15點所創設之高級住宅，僅涉及原應課稅之標的房屋現值如何計算（房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計），並未使本來免稅的標的變成應稅，亦未涉及稅率之變更，而房屋現值本來就與房屋外觀、所在地點、坪數大小、視野、周邊環境、社區管理、居民素質、交通便捷等因素有關，前揭現值評定作業要點第15點創設高級住宅之概念，目的在於「加成核計」房屋現值，且仍須計算折舊率、耐用年數等因素，尚非創設稅基，而只是應納房屋稅額多寡之估算方法，此種細節性、技術性之現值評定方法，不可能全由法律鉅細靡遺加以規定，自得由主管機關以命令定之，且未逾越授權範圍，難謂違反「租稅法律主義」及「法律保留原則」。至社區房屋之「保全嚴密」、「管理周全」，通常附隨於豪華住宅，非不得作為房屋價值之參考因素，所謂「外觀豪華」、「地段絕佳」、「景觀甚好」等等，市場上亦具有一般性之評價可供參酌，難謂全無標準，為使高級住宅8 項標準之定義更為明確，被告復訂有系爭注意事項第2 點，就高級住宅8 項標準詳加規範，並經臺北市政府於100 年1 月24日以府財稅字第10030212100 號公告，難謂行政行為之內容不明確或未經公告，原告主張尚不足採。三、原處分認定系爭房屋為總價超過8 千萬元之高級住宅，未違反土地法第145 條、第150 條、第162 條、房屋稅條例第11條第1 項之分離估價原則，亦未使原告負擔地段增值之租稅後果，未違反量能課稅原則、平等原則及行政程序法第9 條規定：
（一）原告雖主張「系爭審查作業注意事項」認定高級住宅之價格及面積須符合下列規範「（1 ）每戶總價8, 000萬元以上。（2 ）每坪單價100 萬元以上或每戶面積80坪以上。（3 ）每棟房屋符合上述要件之戶數達70% 以上者，則整棟列入」，顯係以房地共同價格作為判斷是否適用高級住宅之標準，違背土地法第145 條、第150 條、第162 條、房屋稅條例第11條第1 項之分離估價原則，且被告以調增路段率之方式增加房屋課稅現值，足見此一不動產價值增加來源因土地而起，其土地價值增加，受益者為國家，卻對房屋所有權人課徵高額房屋稅捐，有違量能課稅原則、平等原則云云。
（二）惟查我國因土地交易所得不課綜合所得稅，只課增值稅，買賣雙方一般以房地總價來談買賣價格，成交後再調整土地交易價格用以獲取最大利益，該土地交易價格往往非市場真實價格，此使房屋、土地分開估價不易，故若欲知何房屋較有價值，比較房地總價格（或每坪單價）方有意義。「系爭審查作業注意事項」因而以房地總價（8,000 萬元以上）或單價（每坪單價100 萬元以上）或面積（每戶面積80坪以上）來認定何房屋屬於「高級住宅」，若屬高級住宅，則房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計｛高級住宅之房屋現值＝核定單價【即房屋構造標準單價×（1 ＋路段率＋各項加減項之加減
率）±樓板超高、偏低價】×（1-折舊年數×折舊率）×
街路等級調整率（系爭房屋為220%）×面積（平方公尺）
，見原處分可閱覽卷2 第2607頁之附件43｝，可知高級住宅僅是將房屋標準單價加成計算，並未將「土地價格」合併計算房屋現值，難謂原處分違反土地法第145 條、第150 條、第162 條、房屋稅條例第11條第1 項之分離估價原則。又土地增值固有因資金充裕、利率低迷、吾國對土地交易不課綜合所得稅、華人對不動產之認同感所導致，但基本原因還是在「經濟發展致使土地供給少於市場經濟需求」，此基本原因同樣也會造成房屋之現值增加，不能說房地總價之上升全肇因於土地，此於地上權型態之建築物尤為明顯，蓋基地所有權既不能交易，而只能交易基地使用權，若房地總價仍節節上升，更可突顯所上升之市場價格在房屋現值，故被告以調增路段率之方式增加系爭房屋之課稅現值，只是反應系爭房屋因經濟發展而增加之價值，並未使原告房屋負擔「土地增值」之租稅後果，難謂違反量能課稅原則、平等原則及行政程序法第9 條（有利及不利之情形，一律注意）規定，原告主張尚不足採。
四、系爭房屋為地上權形式興建，原處分認定總價超過8 千萬元，難謂與交易實情不符：
（一）原告雖主張系爭房屋地上權使用期間僅為50年，今僅剩38年不到，不動產價值之增值非建物所有權人享有。而地上權抵押設定，不得超過地上權權利價值或建物時價之七成。以臺北市○○段○○段○○○○號○號為例，國有財產局核
定相關抵押權設定金額上限僅為16,521,000元，以7 成還原時價，該建物之地上權權利價值及建物時價約為23,601,429元（16,521,000÷0.7 ），計算每坪單價約為232,45
8 元（以該建物75.03 加計車位坪26.5，合計101.53坪計算），訴願決定尚不得以非地上權型態之一戶成交總價為1 億5,300 萬元單一交易樣本，即推估母體「臺北花園」中其餘樣本價值，更不能以此推定全棟建物之70% 戶數價格均高於8000萬元。況經原告委託臺灣大華不動產估價師聯合事務所就「臺北花園」中之一戶（松勇路39號11樓）鑑價結果，評估勘估標的總價為79,992,374元；建坪單價726,137 元/ 坪。故若就系爭房屋地上權權利價值依定額法減損24.6 %計算，系爭房屋實不合高級住宅之定義云云。
（二）惟依臺北市政府地政局於101 年5 月29日以北市地價字第10131444700 號函指出：系爭台北花園社區並無成交案例，但系爭社區鄰近區域即臺北市○○區○○路一帶之住宅，即信義區維也納社區，建物面積399.06平方公尺（120.72坪），成交金額為1 億5,300 萬元，成交年月為100 年5 月，單價為每坪126 萬7,396 元（見原處分可閱覽卷1
第46 5頁之附件8 ），依目前實價登錄之交易習慣，該附近區域成交價格極具有參考性，而原告復查理由書第13頁亦陳明「經申請人等之訪詢，『台北花園』101 年度最新之成交金額僅約為1.3 億元，實非貴處所稱之1.6 億元……」（見原處分可閱覽卷1 第581 頁，附件11），可見系爭社區成交價每坪超過100 萬元，可以推估整棟建物之成交價格；又依網路刊載之待售資料及相關報導：「打破地上權產品轉售不利的慣例，位於台北市信義計劃區的『台北花園』，近一年喊價漲幅逾22% 。儘管該社區並無轉售戶，仲介表示，仍有詢購的買方開價從每坪130 萬元上調至每坪150 萬元。」（見原處分可閱覽卷1 第2608頁至2617頁，附件44），核與前揭官方資料、復查申請書所呈現之成交價格相當，堪信為真。至於地上權房屋雖因有時間價值，其房屋現值會隨地上權屆滿期間之接近而遞減，但因系爭房屋位於信義計劃豪宅生活圈內之特殊性，且目前距離使用期間終了尚有37年，其「目前之房屋價值」顯然尚未受到地上權型態之影響，網路刊載稱：「比較特別的是緊鄰信義富邦國際館的台北花園，雖然是地上權產品，近3 年仍有47.05%的漲幅，『甚至高於周邊住宅漲幅』，為地上權產品中表現最佳的」（見蘋果日報動新聞，原處分可閱覽卷1 第2613頁，附件44）、「規劃特殊一戶難求- 一位不願具名、與房地產業淵源很深的台北花園住戶表示，台北花園最初開價比起周邊豪宅便宜近3 成，當初購買時考量到，可以較低價格卻享受到信義區同等的豪宅生活，自己又是純自住的需求，一間房子可以住上50年，已經是相當划算的投資，因此促成購屋的決定。」（見蘋果日報動新聞，原處分可閱覽卷1 第2611頁，附件44），核與目前市場行情、一般人感受相當，可作為系爭房屋因地上權價值遞減計算時之參考，至國有財產局核定相關抵押權設定金額上限為16,521,000元，僅是對過去地上權建築價值保守之估算，未慮及系爭建物「位置特殊性」及「地上權產品中表現最佳」之個案特徵，顯未達系爭建物市場價格之7 成，尚不足作為系爭房屋市價估算標準，被告因而推估系爭「臺北花園」地上權型態房屋全棟建物之70%
戶數價格均高於8000萬元，尚無違誤。原告委託之臺灣大華不動產估價師聯合事務所就「臺北花園」中之一戶（松勇路39號11樓）鑑價結果，評估勘估標的總價為79,992,374元；建坪單價726,137 元/ 坪，過早強調了系爭房屋價值因地上權之遞減部分，顯與目前成交行情有別，不足採信，原告主張「系爭房屋地上權權利價值應依定額法減損24.6 %計算、被告不得以單一採樣推估全棟建物之70% 戶數價格均高於8000萬元」云云，均不足採。
五、綜上，原處分（含復查決定）經派員現場勘查逐項審核結果，系爭房屋合乎系爭審查作業注意事項開高級住宅之8 項標準：
（一）獨棟建築：
系爭社區經臺北市政府工務局於92年10月9 日核發92使字第0322號使用執照，依該使用執照記載為4 棟地上13 層
，地下2 層共63戶之建物，未與其他建物或建案相連結。（二）外觀豪華：
本案外牆以天然石材打造，並以葉片造型之高級雕刻鋼設計大門；大樓中庭設置花園式庭園，規劃花圃、草坪、鯉魚池，綠色步道等，並有楓樹林道及特殊造景，呈現寬闊庭園景觀，具高雅氣派的風格。並有豪華門廳、招待室、健身房、韻律室等。
（三）地段絕佳：
系爭房屋位於松勇路，鄰近臺北101 商圈，信義威秀影城、臺北國際會議中心、臺北世界貿易中心（臺北世貿）及臺北市政府等，不僅是百貨商場進駐所在、流行時尚的聚集地，便捷的地理位置成為臺北市最為熱鬧的商圈之一；附近有興雅國中、博愛國小等學校；近信義快速道路，連接國道3 號、5 號，交通便利，生活機能絕佳。
（四）景觀甚好：
建物視野開闊，採光良好，在寸土寸金的臺北市內具備難得的棟距與景觀，為少有的優質住家環境。另依92年使字第0322號使用執照所載，系爭社區建築基地達7,681 平方公尺，空地面積5,474.31平方公尺，所占比率為71.27%（即5,474.31÷7,681 ），提供寬闊空間作為綠美化週邊環
境，規劃花園及草坪、庭院造景等，整體規劃良善。
（五）每層戶少：
為4 棟13層樓，每棟每層1 至2 戶之純住宅大樓，共63戶，符合系爭現值評定作業要點第15點高級住宅每層戶少之規定。
（六）戶戶車位：
依前開92使字第0322號使用執照所載，總計有141 個汽車停車位，大於總戶數63戶。
（七）保全嚴密：
於大廳入口處設有24小時保全人員，社區外並設有監視系統，運用電子設備進行社區全面監控。
（八）管理週全：
大門有專人管制人員、車輛進出，外來訪客與洽公人員須登記。1 樓大廳有歐艾斯物業管理公司進駐，其支援服務範圍包括專業接待櫃臺服務、郵件收發服務、資料處理、文件遞送等專門服務，並有專人維護大樓之清潔及庭院景觀。
且成交總價均超過8000萬元，整棟列入高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計，核定系爭房屋101 年房屋稅如附表所示，尚無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102 　年　　9 　　月　　5 　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官　畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘
中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　5　　 日書記官 簡若芸