臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第822號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 09 月 05 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第822號102年8月22日辯論終結原 告　銘異科技股份有限公司
代　表　人　謝錦興（董事長）
訴訟代理人　陳志愷　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　游松輝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月28日台財訴字第10213911460 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國（下同）99年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出新臺幣（下同）24,579,908元及可抵減稅額3,686,986 元，經被告初查以原告從事「應用於硬碟滑道之耐磨耗材料開發」等3 項研究發展活動，不具備產品技術之高度創新水準或在研究領域具領先帶動作用，核定研究發展支出及可抵減稅額均為0 元，課稅所得額為928,643,559 元，補徵稅額4,557,991 元。原告對於其中「應用於硬碟滑道之耐磨耗材料開發」（下稱系爭研發）之研究發展支出8,186,665 元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠系爭研發已取得發明專利，符合公司研究發展支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條所規定之高度創新：
⒈原告主要營業項目為硬碟零組件之研發、生產及銷售業務，由於電腦硬碟消費市場競爭激烈，相關零組件產品規格型式日新月異，原告除努力拓展行銷通路及繼續維持產品良好之品質外，更致力投入新產品、新材料之研發工作。而「硬碟滑道」為原告目前主要產品之一，係硬碟讀取及儲存技術上之重要關鍵元件，作為讀寫頭停靠之用，當讀寫頭在讀取及儲存資料時，會在硬碟中之碟片與滑道間不斷滑動，雖不會與碟片表面有所接觸，但會不斷與滑道之表面摩擦而產生磨屑致影響硬碟使用效率及壽命。原告為研發具備高效能抗磨耗並能推廣至全球之新滑道材質，遂於99年度就系爭研發投入研究發展支出8,186,665 元，包括專責研發單位中專門從事研究發展工作全職人員之薪資7,617,697 元及專供研究發展單位研究用之消耗性器材、原料、材料及樣品之費用568,968 元，並已依投資抵減辦法第12條、第13條規定檢附系爭研發計畫報告書及重點摘要書等資料供經濟部工業局（下稱工業局）及被告審查。
⒉原告已成功研發出無污染聚甲醛組合物之新配方滑道材料（DT-319C ），其在高溫高濕度或低溫低濕度環境下皆有極佳之耐磨耗特性，且於磨耗後僅產生極少之磨屑。原告對此為推廣至全球之研發成果，已申請我國、美國、日本、韓國、中國大陸及歐盟等主要國家之「發明」專利，101 年已先取得韓國所核發之專利證書，並於102 年4 月通過中國大陸發明專利之實質審查，現正辦理專利證書之發證程序。因發明專利需經實體審查是否具備「新穎性」（指未構成先前技術的一部分）、「進步性」（指不能依據先前技術所輕易完成）及「產業利用性」（指在產業上能被製造或使用），故系爭硬碟滑道之新配方材料既經發明專利認證，顯非市面上已有之材質技術，且其成份非同業所能輕易調配，並能被相關產業製造使用於硬碟之中，難謂不具投資抵減辦法第2
條第2 項所稱「高度之創新」，應認符合同辦法第3 條第1 項第2 款所定研發「新材料」之範疇，被告應就系爭研發之支出准予適用產業創新條例第10條第1 項規定之研發投抵，方符法之本意。
㈡訴願決定援引工業局101 年10月5 日工電字第10100805160 號函（下稱101 年10月5 日函），稱市面上已有類似材料或屬現有產品、技術之經常性改良、變更或補強，未具高度創新水準云云，顯係未究明市面上已有之日商旭化成工業股份有限公司（下稱旭化成公司）「RD750 」產品（下稱旭化成產品）與系爭產品之差異，並增加「開發市場上所無之材料或產品」法律所無之限制：
⒈旭化成產品之主要特徵為「經溶劑清洗後滑動性不致低落」，其所涉及之研發方向及技術，係在降低材料經溶劑清洗後之影響，以維持硬碟在清洗後其讀寫頭之穩定度；而原告所研發之系爭產品特徵為「高溫高濕、低溫低濕以及室溫等不同之工作環境下，均具有優異之抗磨耗特性」，其所強調之研發技術重點，在於增進硬碟之使用效能並延長使用壽命，上開2 產品之研發方向及技術重點實不相同。
⒉原告研發之滑道材料在通常硬度及低溫低濕環境下（5
±1 ℃，15±3%RH），其磨耗後殘留在讀寫頭上之磨屑
，遠較旭化成產品少80% ；殘留在滑道表面之磨屑，更較旭化成產品少90% ，顯見該材料應用在硬碟滑道上，其表面硬度不需太高（約0.5Gpa），即可達到比旭化成產品更好的抗磨耗能力，此由系爭研發之重點摘要書第4 頁至第7 頁及報告書第27頁至第31頁中2 產品之分析比較圖可證。據此，在原告已充份說明系爭材料於抗磨耗能力方面遠優於旭化成產品之技術層級，且所著重之研發方向及技術重點亦與旭化成產品完全不同之情形下，被告仍援引工業局101 年10月5 日函，以「開發市場上所無之材料或產品」此一法律所無之要件，認定系爭研發不具備投資抵減辦法第2 條第2 項所定之高度創新，顯有最高行政法院39年判字第2 號判例所指「提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之違法情事，亦背離行政機關不能於法外增加法律所無之要件限制或限縮法律適用之「租稅法律主義」意旨，均難謂適法，自應撤銷。
㈢旭化成公司雖對原告上開研發成果提起侵害專利權之民事訴訟，然智慧財產法院業已作成旭化成公司敗訴判決，顯見工業局指稱「目前市場上日商旭化成RD系列也具有類似效能」及「市面上已有之類似材料或屬現有產品、技術之經常性改良、變更或補強」之理由已失所附麗：
⒈按「發明雖無第1 項所列情事，但為其所屬技術領域中具有通常知識者依申請前之先前技術所能輕易完成時，仍不得依本法申請取得發明專利。」、「有下列情事之一者，專利專責機關應依舉發或依職權撤銷其發明專利權，並限期追繳證書，無法追回者，應公告註銷：一、違反第12條第1 項、第21條至第24條、第26條、第31條或第49條第4 項規定者。……」分別為92年2 月26日修正公布之專利法第22條第4 項及第67條第1 項第1 款所規定。是「進步性」為發明專利之構成要件之一，倘所研發之技術為同領域中具有通常知識者依先前技術所能輕易完成者，即不具發明專利之進步性，應予撤銷已取得之發明專利。
⒉又「系爭專利（即旭化成公司認原告侵害之專利）之有效性乃為本件侵權行為損害賠償請求之前提要件，而本院認證據2 與證據3 之組合、證據2 與證據5 之組合、證據2 與證據6 之組合分別足證系爭專利申請專利範圍第1 項不具進步性，而有92年專利法第67條第1 項第1
款之應撤銷原因，揆諸首揭說明，原告（即旭化成公司）主張被告（即本案原告）侵害其系爭專利，進而請求判決如前揭聲明所示，即屬無據，應予駁回」為智慧財產法院101 年度民專訴字第109 號民事判決理由所闡述。據此，旭化成公司認原告系爭產品所涉侵權之專利，於其申請發明專利前，已有歐美等國之多項已公開資訊涵蓋相關技術領域，可由具有通常知識者輕易完成，而有不具進步性之專利應予撤銷之原因。相較於原告之系爭研發，除已取得韓國及中國大陸之發明專利外，近日更將獲得日本所核發之發明專利，益證系爭產品技術並非旭化成公司或其他同業所能輕易完成而具有發明專利之進步性之事實。故工業局認定系爭研發無高度創新之理由「目前市場上日商旭化成RD系列也具有類似效能」及「市面上已有之類似材料或屬現有產品、技術之經常性改良、變更或補強」，因前揭民事判決已失所附麗之情況下，被告依據市面上不具進步性而有專利應撤銷原因之同業產品，認定系爭研發不具「高度之創新」，進而否准適用研發投資抵減，顯難謂適法。
㈣為此提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠原告係經營其他未分類電子零組件製造業，99年度列報研究發展支出24,579,908元及可抵減稅額3,686,986 元，原查依工業局100 年12月29日工電字第10001194170 號函（下稱100 年12月29日函）審查結果，認定包括系爭研發在內之3 項研究發展活動，不具備產品技術之高度創新水準或在研究領域具領先帶動作用，未達投資抵減辦法第2 條所稱高度創新之程度否准在案，核定研究發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告復查主張系爭研發已取得發明專利，符合高度創新之程度云云，被告就其復查意旨及補具研究發展支出之資料，洽請工業局再行審認，經工業局101
年10月5 日函復略以，系爭材料雖有專利申請或性能比較數據，因市面上已有類似材料或屬現有產品、技術之經常性改良、變更或補強，未具高度創新水準，不符合投資抵減辦法第2 條及第3 條規定，是被告據以核定研究發展支出及可抵減稅額均為0 元並無不合。
㈡原告主張系爭研發已取得發明專利，符合高度創新之程度，並補具說明及相關附件。被告就此洽請工業局再行審認，經該局以101 年10月5 日函復略以，系爭研發之型號「DT319C」材料雖有專利申請或性能比較數據，因市面上已有類似材料或屬現有產品、技術之經常性改良、變更或補強，未具高度創新水準，不符合投資抵減辦法第2 條及第3 條規定。該局所稱「經常性改良、變更或補強，未具高度創新水準」乙節，並非原告所指於法外增加研發投資抵減適用需為「開發市場上所無之材料或產品」之要件限制，而係具該領域專長之學者專家審認系爭研發之認定意見，原告指稱於法外增加研發投資抵減適用之要件，容有誤解。
㈢末查，工業局前揭意見係該局依產業別邀請具該領域專長之學者專家組成審查小組，召開審查小組會議，並將從事類似研發活動之各公司研究發展計畫併於同一會議中逐案審查，經綜整與會委員審查意見後始出具認定意見，作為被告查核研究發展投資抵減稅額之依據，是系爭研發既經工業局2 度查復皆未達投資抵減辦法第2 條所稱「高度創新」之程度，非屬產業創新條例適用投資抵減範疇，被告否准認列核屬有據，原處分及訴願決定並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、按「（第1 項）為促進產業創新，公司得在投資於研究發展支出金額百分之15限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之30為限。（第2 項）前項投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之。」為99年5 月12日制訂公布並施行之產業創新條例第10條第1 項所明定。又行為時（99年11月8 日訂定發布）投資抵減辦法第2 條規定：「（第1 項）本辦法所稱研究發展，指公司以科學方法自行從事產品、技術、勞務或服務流程之創新活動。（第2 項）公司適用投資抵減應具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」、第3 條規定：「前條第1 項所定研究發展，限於公司研究發展單位所從事之下列活動態樣：一、為開發或設計新產品或新服務之生產程序、服務流程或系統及其原型所從事之研究發展活動。二、為開發新原料、新材料或零組件所從事之研究發展活動。」、第12條規定：「（第1 項）公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報期間開始前3 個月起至申報期間截止日後1 個月內，檢附下列文件，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動是否符合第2 條及第3 條規定，始得適用投資抵減之獎勵……。（第2 項）中央目的事業主管機關應於受理前項申請後4 個月內，將審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額。……」經核上開投資抵減辦法規定，係工業局與財政部依據產業創新條例第10條第2 項授權會銜訂定，就投資抵減適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關等事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之補充性規定，並未逾越產業創新條例之規定暨其立法意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，應可適用。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告99年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第317 頁）、99年度產業創新條例研究發展支出適用投資抵減明細表（原處分卷第36頁）、工業局100 年12月29日函及該局出具原告99年度研究發展活動認定意見書、原告99年度公司研究發展支出適用投資抵減稅額明細表（原處分卷第204 ～206 頁）、被告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第209 ～212 頁）、工業局101 年10月5 日函（原處分卷第321 頁）、被告101 年12月3 日北區國稅法一字第1018002719號復查決定書、財政部102 年3 月28日台財訴字第10213911460 號訴願決定書等件在卷可稽，其事實堪予認定。
六、歸納兩造前述主張及陳述，可知本件之主要爭執在於：系爭研發是否符合投資抵減辦法第2 條第2 項所定「具有高度之創新」要件？原告可否依產業創新條例第10條規定就其投資於系爭研發支出金額百分之15限度內抵減當年度應納營利事業所得稅額？茲判斷如下：
㈠查原告係經營其他未分類電子零組件製造業，為硬碟滑道之製造廠商，為降低成本與提升競爭力，因而投入系爭研發即「應用於硬碟滑道之耐磨耗材料開發」，該研發係為開發新材料所從事之研究發展活動，上情已據原告陳明在卷，並有原告公司登記查詢資料（本院卷第5 頁）及系爭研發專案計畫報告書附卷可考（本院卷第25～63頁）。
㈡次查，本件原告為適用投資抵減之獎勵，爰依投資抵減辦法第12條第1 項規定，於辦理99年度營利事業所得稅結算申報前之100 年5 月13日檢附包括系爭研發在內之3 項研究發展計畫資料，向中央目的事業主管機關即工業局申請認定是否符合投資抵減辦法第2 條及第3 條規定。經工業局100 年12月29日函附原告99年度研究發展活動認定意見書所載，其中關於系爭研發，依據該局100 年11月24日電子資訊產業第11次審查小組會議審查認定「本計畫以研發應用於滑道之極佳耐磨耗材，可提高硬碟的使用效率及壽命，目前市場上日商旭化成RD系列也具有類似效能，故本計畫不具備產品技術之創新水準或在研究領域具領先帶動作用，核未達第2 條高度創新之程度」，因而認定不符合投資抵減辦法第2 條及第3 條規定（原處分卷第205 頁）。嗣原告補具說明及相關資料，主張系爭研發已取得發明專利，應符合高度創新之程度等語，被告遂以101 年9 月20日北區國稅法一字第1010012421號函轉工業局再行審認（原處分卷第312 頁），經該局101 年10月5 日函復略以，原告所從事之「應用於硬碟滑道之耐磨耗材料開發」計畫研究發展活動經審認結果，該計畫之型號「DT319C」材料雖有專利申請或性能數據比較，因市面上已有類似材料或屬現有產品、技術之經常性改良、變更或補強，未具高度創新水準，不符合投資抵減辦法第2 條及第3 條規定（原處分卷第320～321 頁）。
㈢審諸產業創新條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在促進產業創新，改善產業環境，提升產業競爭力（該條例第1 條第1 項規定參看），國家以此租稅優惠之方式鼓勵企業投資於研究發展，犧牲稅捐之公平性，既係為產業競爭力及國家經濟力之向上提升，因此產業創新條例第10條所稱「研究發展」活動，自係指產業就其產品、技術、勞務或服務流程之創新活動，且該等活動應具有高度之創新，始符立法本旨，此由投資抵減辦法第2 條及第3 條規定亦足明之。而所謂「高度之創新」，屬不確定法律概念，行政機關有判斷餘地，雖其詮釋或涵攝於個案結果之合法性仍應接受司法審查，但行政機關之認定倘非基於錯誤之事實，或基於與事件無關之考量，復未違反平等原則及一般公認之價值判斷標準，其判斷即應予以尊重。經查，工業局乃原告所從事產業（其他未分類電子零組件製造業）之中央目的事業主管機關，對於相關產業具有一定程度之暸解，且該局為以客觀、超然、公平立場認定公司研究發展活動是否符合投資抵減辦法第2 條及第3 條規定，係依產業別邀請具該領域專長之學者專家組成審查小組，召開審查小組會議，並將從事類似研發活動之各公司研究發展計畫併於同一會議中逐案審查，經綜整與會委員審查意見後始出具認定意見書，作為被告查核研究發展投資抵減稅額之依據，亦經該局以101 年10月5 日函詳敘在卷。是原告就系爭研發所提具之研發專案計畫報告書、製造業及其相關技術服務業研究發展計畫重點摘要書及相關專利證書與專利申請書等文件，既經工業局邀請具該領域專長之學者專家組成審查小組審查決議「未具高度創新之程度」，認定不符合投資抵減辦法第2 條及第3 條規定，且依所載認定理由，亦查無其認定係基於錯誤之事實，或基於與事件無關之考量，或有違反平等原則及一般公認價值判斷標準之情事，其判斷應予尊重。從而，被告依據工業局前開認定意見，否准認列系爭研發之研究發展支出及可抵減稅額，於法並無違誤。
㈣末查，原告就系爭研發雖已取得韓國及中國大陸之發明專利，惟取得發明專利與系爭研發活動是否具有高度之創新而可享有研究發展支出抵減營利事業所得稅額之租稅優惠，二者依據之法律不同，要件亦屬有異，無從比附援引，原告以系爭研發已取得韓國及中國大陸發明專利之事實，逕謂系爭研發已具投資抵減辦法第2 條第2 項所稱「高度之創新」云云，顯非可採。又工業局101 年10月5 日函僅在說明系爭研發成果（型號「DT319C」材料），因市面上已有類似材料或屬現有產品、技術之經常性改良、變更或補強而不具有高度創新水準，並非係以「開發市場上所無之材料或產品」，做為認定投資抵減辦法第2 條第2 項所定高度創新之要件，原告指摘工業局增設上開要件為法律所無之限制云云，容有誤會。至於智慧財產法院101 年度民專訴字第109 號民事判決，係就日商旭化成公司主張原告侵害其專利權而請求排除侵害所為之判決，與本件無涉，原告訴稱智慧財產法院已為旭化成公司敗訴判決，工業局認定系爭研發不具「高度之創新」之理由已失所附麗，被告據以否准適用研發投資抵減難謂適法云云，亦不足採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　9 　　月　　5 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　高　愈　杰
法 官　程　怡　怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　12　　日書記官　張　正　清