臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第837號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 08 月 15 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第837號102年8月1日辯論終結原 告　鍾麗梅
訴訟代理人　王中平律師
朱俊穎律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　許秀治
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月1 日台財訴字第10213911310 號（案號：第10200028號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國97年7 月1 日與台新國際商業銀行股份有限公司（下稱「台新銀行」，即受託人）訂立1 年期股票孳息他益信託契約（下稱「系爭信託契約」），信託股票為位速科技股份有限公司（下稱「位速公司」）股票60萬股，以義螢投資股份有限公司（下稱「義螢公司」）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）226 萬9,216 元，應納稅額5 萬6,152 元。嗣經被告查得，原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與義螢公司，乃就受益人義螢公司實際取得股利，認屬原告對其之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定97年度贈與總額為927 萬9,600 元，應納稅額為110
萬8,792 元，減除前次已核定贈與總額226 萬9,216 元及應納稅額5 萬6,152 元，本次核定贈與總額701 萬384 元，應補稅額105 萬2,640 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213911310 號（案號：第10200028號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：依信託法第1 條規定，我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則，認信託僅是委託人為謀受益人之利益，利用信託制度達成之一種手段，真正實質利益享有者為受益人。觀諸遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 之立法意旨，有關他益信託之類型，實與贈與並無不同，因此於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，明文將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅，是立法者自始即將「股票孳息他益信託」定位為贈與，而本金自益孳息他益之信託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款之法定推計方式折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅，是伊依法計算贈與稅額並完納，並無任何經濟上之實質關係與形式上關係不一致之情事，故無實質課稅原則之適用。又依稅捐稽徵法第12條之1 及司法院釋字第420 號解釋意旨，實質課稅原則僅作為法律解釋方法，其解釋界限應以「以客觀上有預測可能性」為限，不得逸脫租稅法定主義所規範之內涵，是稅捐稽徵機關援引實質課稅原則及其具體條文解釋稅務法規時，自須以不牴觸法律明確性原則為上限，而遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 及第24條之1 已就股票信託之孳息價值，明定「以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定計算之價值後之餘額為準」，就股票信託孳息部分贈與之行為日，明定「應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日」，並無不明確之處。另被告依據財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱「100 年5 月6 日令釋」）所創設「信託契約訂立於股東會後」之判斷基準，驟認伊為所得稅及贈與稅之租稅主體，稅基之計算亦違背現行法令，此已非僅屬執行稅法規定之細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，且該函釋以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」之不確定法律概念增加法律所無之限制，並以「知悉」、「對盈餘分配具有控制權」等不明確之概念來解釋不確定法律概念，顯不符合法律明確性、法律保留原則及租稅法律主義。位速公司係一上櫃公司，股權分散，且股息發放之決策須經股東會決議通過，伊依法選擇為信託之行為，合乎當時之稅法法令，被告不得妄斷伊為租稅規避之行為。此外，對於「本金自益、孳息他益」之信託契約，其贈與稅之課稅處理、計算，依財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函之意旨（下稱「94年2 月23日函釋」），就股票信託孳息部分，贈與之行為明白定論依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定辦理，而財政部94年5 月24日台財稅字第09404527580 號函（下稱「94年5 月24日函釋」）再次闡釋以受益人之明定及特定為標準，區分信託課稅或視為一般贈與。而訴願決定及原處分依財政部100 年5 月6 日令釋，以「信託契約訂定之時點」對97年第1 次核定贈與稅額之行政處分溯及既往為不利之重核處分，當有與前釋示不一且不利之情形，是訴願決定及原處分顯有違誤。再者，伊成立他益信託時，業已依遺產及贈與稅法第24條第1 項之規定，向被告辦理贈與稅申報，經被告審查核定贈與稅金額，並於完稅後據以移轉股票，被告自應受其所為行政處分之拘束，是被告指稱伊故意提供錯誤資訊使被告作成錯誤處分，不得據為可信賴之基礎，顯屬誤解等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並依其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，是納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，僅為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅者，為符租稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由而規避租稅。依遺產及贈與稅法第5 條之1
及第24條之1 之規定，顯然具有擬制贈與稅客體及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果，惟於未來信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果，是若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3
款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上贈與行為成立，依法課徵贈與稅。又財政部100 年5 月6 日令釋係首次就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，與租稅法定原則無違，該函釋性質係屬行政規則，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及適用之問題，且在該函釋發布前，就類似課稅事實案件，並未發布與該函釋不同之解釋令，是亦無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。另原告係於位速公司97年6 月13日召開股東常會決議通過分配股利後，始於97年7 月1 日簽訂系爭信託契約，其可獲配股息於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則實質上與委任台新銀行（即受託人）領取孳息再贈與義螢公司（即受益人）之情形並無不同。另原告實質上贈與標的為該「股票股利」，應按時價課徵贈與稅，卻蓄意安排藉由信託外觀之契約型態，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因而大幅減少，已屬稅捐規避，是伊依查得之課稅事實，依遺產及贈與稅法第4 條第2
項及實質課稅原則，對原告97年度實質可獲配之股利價值927 萬9,600 元贈與義螢公司，課徵贈與稅，即無不合。此外，原告利用信託之法律外觀形式，藉以掩飾贈與之實質行為，至為明確，原告既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條之規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，而財政部100 年5 月6 日函釋所述及「知悉」及「控制權」部分，係在對照證明該等股利於當事人成立信託契約時實質上經濟利益之存在，並無增加法律所無之限制等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭信託契約影本、原告97年度贈與稅繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第5 至15頁、本院卷第24至36、38至46頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原告簽訂系爭信託契約時，受益人所享有已明確或可得確定之股利，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與，並據以核課贈與稅，是否違法？本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第2 項分別定有明文。
㈡次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固分別為遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第2 款、第3 款所明定。惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5
條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號、第363 號判決意旨參照）。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉。
㈢經查：
⒈本件原告係於97年7 月1 日將其名下所有位速公司股票60萬股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予台新銀行，並以義螢公司為受益人分配信託孳息，信託期間為1 年，暨位速公司於97年6 月13日召開股東常會決議通過96年度盈餘分派之擬分配股票股利927 萬9,600 元之提案後，義螢公司則於97年10月1 日自台新銀行信託專戶實際獲配位速公司之股票股利927 萬9,600 元等情，為兩造所不爭執，堪予認定。而依上述信託契約訂立之時點、位速公司96年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就位速公司96年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之位速公司股票並無變化等情形，足知義螢公司於97年10月1 日自台新銀行信託專戶獲配之系爭股票股利927 萬9,600 元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即位速公司股票之利益，是此利益自非受託人台新銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。
⒉況依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益，本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10% ，而可繳納較少之贈與稅額（參謝哲勝信託法，98年3 月，三版1 刷，第333 頁）。本件原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價值927 萬9,600 元之股票股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於位速公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入義螢公司名下，使其實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經義螢公司允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。故被告認定系爭股利係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與，並據以核課贈與稅，自無違誤。而原告主張系爭股利屬信託契約存續期間股票信託所生之孳息，本應依遺產及贈與稅法第10條之2 規定繳納贈與稅云云，並無可採。
㈣再按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5 月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。然在未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4
條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。經查：
⒈原告於簽訂系爭孳息他益之信託契約前，位速公司已召開股東常會決議分配股利及其金額，訂約後，再於除權基準日將該信託財產可得分配之股票股利，經由台新銀行信託專戶移轉至受益人義螢公司名下，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益（股票股利）於訂約時業已確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。
⒉復因原告雖以信託形式贈與系爭股票股利，惟其實質與委任受託人台新銀行領取該股票股利再贈與受益人義螢公司之情形並無不同，義螢公司所獲得之股票股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為927 萬9,600 元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為226 萬9,216 元，相差甚多，原告顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人義螢公司於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，應依法課徵贈與稅。從而，被告重新核定原告於97年度贈與義螢公司之位速公司股票股利，其贈與總額為927 萬9,600 元；並為避免重複課稅，減除原告原依孳息他益信託行為申報繳納之贈與稅5 萬6,152 元，核定應補課徵之贈與稅為105 萬2,640 元，揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法，核無違誤。㈤又按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項定有明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
⒈財政部94年2 月23日函釋略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。
⒉至財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
⒊基此，可知財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6
日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100 年5 月6 日令釋內容並未牴觸其94年2 月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定適用之問題。況本件應依原告之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100 年5 月6 日令釋，即無再探究之必要。故原告主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2 月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2 月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定及信賴保護原則云云，容有誤會，洵不足採。
⒋況按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。觀諸上開財政部100 年5 月6 日令釋之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4 條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4
條第2 項規定課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故原告主張財政部100 年5
月6 日令釋，額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母法（遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 ）之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要件，違反法律明確性原則、法律保留原則或租稅法律主義，被告依據違法之令釋所為之原處分違法云云，亦有誤會，而不足採。
㈥復按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。且按. 「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所明定。是以，信賴保護之構成要件，須符合：⒈信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為；⒉信賴表現：即人民基於上述法效性行政行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件。經查：
⒈原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案。惟因義螢公司之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因義螢公司取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5
條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於位速公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與義螢公司因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。
⒉況本件原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定，惟原告於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119
條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。故原告主張原處分違反信賴保護原則云云，自無足取。
㈦綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告在位速公司97年6 月13日股東常會決議通過96年度盈餘分派之擬分配股票股利之提案後，旋即於97年7 月1 日以「本金自益、孳息他益」方式將其名下所有位速公司股票60萬股信託予台新銀行，並以義螢公司為受益人，是義螢公司於97年10月1 日自台新銀行信託專戶所獲配位速公司之股票股利，實質上係於系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即位速公司股票之利益，本屬原告所有，因認原告藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入義螢公司名下，使其實際取得系爭股利，該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件，並據以重新核定原告於97年度贈與義螢公司之位速公司股票股利，其贈與總額為927 萬9,600 元，並減除原告原依孳息他益信託行為申報繳納之贈與稅5 萬6,152 元後，以原處分（含復查決定）核定應補課徵之贈與稅為105 萬2,640 元，認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　8　　 月　　15　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官　 黃桂興
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　8　　 月　　15　　日書記官 陳可欣