臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第849號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 09 月 12 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第849號
102年8月29日辯論終結
原 告　徐文麟
訴訟代理人　方雍仁　律師　（兼送達代收人）
複代理人 　蔡麗鳳　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　李秀霞
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月29日台財訴字第10213909010 號（案號：第10200155號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
原告於民國96年7 月26日與其配偶許玉梅訂立1 年期股票孳息他益信託契約，信託財產為英濟股份有限公司（96年4 月27日始為上櫃公司，下稱英濟公司）股票1,950,000 股，以其母徐傅有葉、岳母吳長妹及姻親許玟雁3 人（下稱徐傅有葉等3 人）為信託孳息受益人，並依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定，申報贈與稅，經被告按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）4,307,281 元，應納稅額219,973 元。嗣經被告查得，原告將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與徐傅有葉等3 人，乃依實質課稅原則，就受益人徐傅有葉等3 人實際取得股利價值，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定96年度贈與總額為15,648,750元，應納稅額為2,828,462 元，減除前次已核定應納稅額219,973 元，核定補徵稅額2,608,489 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原處分以遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定補徵贈與稅額，其適用法令錯誤，顯有違誤，應予撤銷：
（一）依信託法第1 條之規定，財產所有人將財產「移轉」或設定給管理人，係使管理人為一定人之利益或目的，管理或處分財產，同時達到財產保護、資產增值或節稅等功能。又依遺產及贈與稅法第5 條之2 第3 款規定，當委託人將財產權「移轉」予受託人後，受託人依信託本旨交付信託財產時，不課徵贈與稅。故信託契約信託關係人間之法律關係，係委託人與受託人間移轉信託財產，依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，課徵贈與稅；受託人與受益人之間，交付信託財產，依遺贈稅法第5 條之2 規定，不課徵贈與稅。
（二）「信託法制有關他益信託之類型，係委託人經由信託契約之受託人，將信託利益移轉於非委託人之受益人，造成委託人之財產減少，而受益人之財產增加之效果，而其三面關係之信託法律形式（委託人、受託人、受益人）雖與二面關係之贈與契約（贈與人、受贈人）有別，惟衡酌其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與贈與並無不同，因此立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺贈稅法第5 條之1 第1 項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅（公益信託除外）。」高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決。
（三）本件原告於96年7 月26日與許玉梅簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1 年，將原告所持有之英濟公司股票1,950,000 股移轉予受託人許玉梅，並完成信託登記，原告亦已依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定計算及申報贈與財產之價值在案，是以，本件之信託行為完全符合信託法相關規定。
（四）本件原告既已於96年7 月26日將系爭股票移轉與受託人許玉梅，因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295
條規定，原告將系爭股票移轉於受託人許玉梅時，該股票之盈餘分派請求權亦隨同移轉與受託人許玉梅。則英濟公司分派95年度現金股利時，係將該現金股利發放與受託人許玉梅，由受託人許玉梅取得系爭現金股利所有權，原告並無處分移轉該現金股利予受益人之贈與權限。被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同，遽以遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定為由，對原告再度核課贈與稅，對於事實之認定顯有錯誤，課稅處分應予撤銷。
二、原處分有違行政程序法所明定信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應予撤銷：
（一）「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」；又「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第4 、8 條著有明文。再者，稅捐之合法核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，不得任意的悖離，此乃行政機關「行政自我拘束原則」之前提要件。
（二）除「信託契約」與「贈與契約」有其本質上不同外，依公司法第20條、第165 條第2 項及第230 條等相關規定，公司股東常會通過分配盈餘議案，直至公司實際派發股利，期間均有嚴謹之法定程序。是以，除公司已實際派發股利或已公告派發股利日期（除息基準日）之情形，各該股東始確認其盈餘分配之內容可得實現；易言之，果若僅以公司股東常會通過分配盈餘議案，各該股東尚不能得知何時公司實際派發股利或公告其派發股利之日期（除息基準日）。
（三）本件原告早已於96年7 月26日將所持有英濟公司股票1,950,000 股，與受託人許玉梅簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，並已依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定向戶籍所在地所之財政部北區國稅局申報贈與稅並完成繳納，又受託人與受益人之間，交付信託財產，依遺贈稅法第5 條之2 規定，不課徵贈與稅。縱然原告係於股東會決議分配日後簽訂信託契約，然其實際分配股利日及數額多寡，均尚未確定，被告逕以「當時英濟公司分配之盈餘已確定，亦即受益人等可得之孳息利益已可得確定」為由，依實質課稅原則、遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核課原告贈與稅不僅違反信賴保護原則及行政自我拘束原則外，更有架空遺產及贈與稅法第5 條之2 關於該條各款信託關係人間「不課徵贈與稅」之嫌。
（四）英濟公司為證券交易所掛牌上市公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於「公開資訊觀測站」公告之。準此，被告於96年核定本件贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，然今竟僅憑被告恣意推論，以原告於信託契約訂立時可得確定其可獲配之股息，而再次作成核定，課徵原告贈與稅，又原告於96年申報贈與稅時，自被告所提供之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供英濟公司股東常會議事錄，被告於原告繳稅後均未曾要求原告補正提供上述資料，今被告以原告對於「重要事項為不完全陳述」為由，認定原告無信賴值得保護之情形，此不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第8 條及司法院釋字第525 號解釋所定信賴保護原則。
（五）更甚者，原告遵循遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定及專業會計師建議而為稅捐規劃，將系爭股票於96年7 月26日信託予許玉梅，並透過信託專戶撥付系爭股票95年度股利予受益人等，原告並於96年主動申報全部信託贈與事實併完納贈與稅額，足見原告確無違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，仍有信賴保護原則之適用。
三、原處分有違反法律不溯及既往及租稅法定原則，顯屬違法處分：
（一）「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」司法院釋字第217 號解釋在案。次依「關於人民之權利、義務者，應以法律定之。」中央法規標準法第5 條亦定有明文；又「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」中央法規標準法第6 條更有明文。準此，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之拘束，此為法所明文。
（二）又遺贈稅法於90年6 月13日修正公布第5 條之2 ，該條第3 款規定「信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間」不課徵贈與稅。惟被告竟援引適用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下稱財政部100 年函釋），重新核定原告之贈與總額高達15,648,750元，補徵稅額2,608,489 元。姑不論，前開函釋既非我國立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義；抑有進者，原告係早於96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報完稅在案；試問，財政部100 年度之解釋令，又如何適用於96年度業已經發生之事實，果真如此，不啻係以現今法令適用於遠古之事實，此明顯悖於法律不溯既往原則。
（三）更遑論，「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 更有明文。原處分及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。
（四）綜上，本件被告以片面推論之事實，依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯既往原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、依「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」為102 年5
月29日修正公布稅捐稽徵法第12條第1 項至第3 項所明定。二、次依信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決參照）。
三、另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益並不相同。本件被投資公司英濟公司於96年4 月20日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月28日召開股東常會承認盈餘分派案後，原告所持有之英濟公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額（另案核定補徵原告96年度綜合所得稅（納稅義務人為配偶許玉梅，其不服，提起行政訴訟，本院以102 年度訴字第187 號判決駁回）外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利價值計算96年度贈與總額15,648,750元（計算式：現金股利2,925,000 元＋股票股利12,723,750元），惟本件原告卻選擇於96年7 月26日與受託人許玉梅，簽訂以其名下英濟公司「含權」股票1,950,000 股作為信託財產1 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時英濟公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40 %之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有4,193,712 元（規避之贈與稅2,608,489 元及綜合所得稅1,585,223 元，詳原告配偶許玉梅綜合所得稅102 年度訴字第187 號判決書）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於英濟公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其母徐傅有葉等3 人受益人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2 規定之情。
四、系爭信託契約第6 條有關信託財產管理及運用之方法載明：「信託財產管理及運用方法：信託財產之運用決定權由受託人所有」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人為原告之配偶並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信託，並益發突顯原告原意是要贈與英濟公司96年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定原告前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而，被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。原告訴稱被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同乙節，顯係誤解。
五、憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。又行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告所屬新店稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，因原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，是被告既查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原告於核課期間依法補徵，尚無不合，自無違誠實信用之原則。
六、司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年函釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事。
七、本件原告以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，被告依實質課稅原則，認原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其母徐傅有葉等3 人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出英濟公司營業稅稅籍資料、公司基本資料、公開資訊觀測站資訊網頁截圖、重大訊息主旨（分附被告卷第64-55 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅？原處分重行核定贈與總額為15,648,750元，應納稅額為2,828,462 元，減除前次已納稅額219,973 元後，核定補徵稅額2,608,489 元有無違誤？
二、原處分是否有違信賴保護原則、行政自我拘束原則法律不溯及既往及租稅法定原則？有無重複課稅？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（二）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（三）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項
）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」
（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤價估定之。……」
二、原告藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅，原處分重行核定贈與總額為15,648,750元，應納稅額為2,828,462 元，減除前次已納稅額219,973
元，核定補徵稅額2,608,489 元，尚無違誤：
（一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。蓋未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3
款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益，應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2項
規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件來課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
（二）本件被投資公司英濟公司於96年4 月20日召開董事會決議盈餘分配（每1 千股配發150 股股票股利，每股1.5 元現金股息），於同年6 月28日召開股東常會承認盈餘分派案，後原告於96年7 月26日將其所有英濟公司股票1,950,000 股，信託給其配偶許玉梅，雙方訂立1 年期股票孳息他益信託契約，以其母徐傅有葉、岳母吳長妹及姻親許玟雁3 人（下稱徐傅有葉等3 人）為信託孳息受益人（各三分之一），有信託契約書附卷可稽（見原處分卷第4 頁至5
頁）。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，英濟公司97年6 月28日股東常會決議分配95年度現金股利1.5 元及盈餘配股1.5 元，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽( 見原處分卷第55頁至63頁），足見原告訂約時已知悉該公司分派95年度股利，上開信託契約既係於英濟公司96年6 月28日股東常會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告本可將股票股利、現金股息直接贈與吳長妹等3 人即可完成，卻於被投資公司96年6 月28日股東常會決議分配盈餘日後，於96年7
月26日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由吳長妹、徐傅有葉及許玟雁3 人取得，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，按實際移轉之股利價值即現金股利2,925,000 元（1,950,000 股×每股1.5 元），股票
股利12,723,750元（19,500,000股／1000×150 股=292,5
00股×受託人交付股票股利日即96年11月28日之收盤價43
.5元），計算96年度贈與總額15,648,750元（現金股利
2,925,000 元＋股票股利12,723,750元），於法即無不合。
三、原處分未違反租稅法定原則、法律不溯及既往原則：
（一）原告雖主張依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」原告早於96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法10條之1 及所得稅法第3 條之4 申報完稅在案，財政部100 年函示既非我國立法機關所制定之法律，被告依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，不僅違反租稅法定原則，更違法律不溯既往原則云云。
（二）惟查：
１、按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國
100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項至第3 項定有明文。可知稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
２、查關於信託契約之課稅問題，財政部94年2 月23日台財稅第09404509000 號函曾表示：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：( 一) 信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
３、而財政部100 年函示係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」足見財政部100 年函示，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2 月23日台財稅第09404509000 號函顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1 條之1 之規定並無牴觸。
４、又財政部100 年函示，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該函示係解釋96年間即已存在之遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之2 規定之實質與稅捐規避，前揭遺產及贈與稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100 年函示溯及既往。又依司法院釋字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，故被告以財政部100 年函示適用於遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義，原告主張違反租稅法定原則及法律不溯既往原則云云，尚無可採。
四、原處分未違反信賴保護原則、行政自我拘束原則：
（一）原告復主張被告已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅，當時被告並未要求原告補正英濟公司股東常會議事錄，今被告以原告對於「重要事項為不完全陳述」為由，認定原告無信賴值得保護之情形，此不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第8 條及司法院釋字第525
號解釋所定信賴保護原則云云。
（二）惟按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，難謂違反行政自我拘束原則。又行政程序法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……。２、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。３、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，原告就其信託前英濟公司已召開股東常會議確認股息股利之重要事項，本有主動陳明義務，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護。
五、綜上，原處分（含復查決定），重行核定贈與總額為15,648,750元，應納稅額為2,828,462 元，減除前次已核定應納稅額219,973 元，核定補徵稅額2,608,489 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　9 　　月　　12　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官　畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘
中　　華　　民　　國　　102 　年　　9 　　月　　12　　日書記官 簡若芸