臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第925號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 10 月 31 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第925號102年10月3日辯論終結原 告　江偉立
訴訟代理人　游敏傑　律師
陳孟秀　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　洪美惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月18日台財訴字第10213914680 號（案號：第10200435號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短漏報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得新臺幣（下同）16,717,273元，歸課核定基本所得額26,816,346元，除補徵稅額2,615,916 元外，並依所得基本稅額條例第15條第1 項規定，按所漏稅額2,052,162 元處0.5 倍之罰鍰計1,026,081 元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告以101 年12月26日財北國稅法二字第1018004774號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠原告於96年間以每股成交價格145 元出售圓方投資股份有限公司（下稱圓方公司）股票158,360 股，成交總價額計22,962,200元。原告申報96年度綜合所得稅時，係依行為時有價證券交易所得計入個人基本所得查核辦法（下稱系爭查核辦法）第14條第1 項第1 款規定，以實際成交價格之20% ，計算出售圓方公司股票所得額為4,592,440 元而為申報，合先敘明。
㈡被告據以為裁罰處分之系爭查核辦法違反憲法第23條法律保留原則，無適用餘地：
系爭查核辦法第14條第1 項第1 款有關「原始取得成本認定」之規範，雖為財政部依其母法即所得基本稅額條例第12條第4 項之授權所訂定之解釋性、裁量性行政規則，惟所授權者係指「未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定」而言，究其立法目的無非係為簡化稽徵手續，期使徵納兩便。然所得基本稅額條例第12條第4 項並未將所謂「未申報或未能提出原始取得成本」，另行限制於納稅義務人「客觀上無法證明」或「拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可證明成本」之情形，且文義上亦未見僅授權稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，而禁止納稅義務人選擇「申報（提出）原始取得成本」或「未申報（未能提出）原始取得成本」逕依查核辦法核定申報之記載（果立法者有意限制，所得基本稅額條例第12條第4 項自應有所明文或有明確之授權，不容任由行政規則「解釋」其文義）。職是，系爭查核辦法第14條第1 項第1 款規定，將所得基本稅額條例第12條第4 項所謂「未申報或未能提出原始取得成本」，限制於「無法證明原始取得成本」，稽徵機關甚至進一步將之限制於「客觀上無從證明」或「拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可證明成本」之情形，逕行排除「未申報或未能提出原始取得成本之交易憑證」之情形，則其性質上應屬有關稅捐稽徵程序之規範，並已顯然影響納稅義務人之作業成本與費用，甚至導致納稅義務人遭認定為短漏稅額，而足以變動人民納稅義務之內容，究非僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，其未以法律或具體授權之法規命令為之，逕以命令訂定查核辦法，有違憲法第23條之法律保留原則。㈢被告未能舉證證明原告具有故意或過失，難認原告具有漏稅罰之構成要件該當，不應處予漏稅罰：
⒈有價證券交易所得計入個人基本稅額申報於96年度課徵個人所得稅有制度上之變革，觀乎系爭查核辦法係於95年6 月5 日經財政部訂定發布、95年1 月1 日施行即可明之。原告不具稅務、會計或法律等專業，因不諳此一新制，於96年度所得稅申報前至被告處向服務人員諮詢申報事宜，經當時服務人員告知按系爭查核辦法規定，未提供證明所得文件者，得以實際成交價格之20% 計算所得額，原告始依該稅務人員的行政指導計算所得額並辦理所得基本稅額之申報。而當時服務人員口頭告知得以實際成交價格之20% 計算所得額時，並未輔以強調、教示原告應待積極查證相關成本費用資料未果後，方得以系爭查核辦法第14條第1 項第1 款規定為據辦理所得申報，納稅義務人不得自由選擇申報方式。原告在諮詢上開意見後，即依該名服務人員所告知而計算所得額並辦理所得基本稅額之申報。就主觀上而言，原告不僅無漏稅之故意，甚且為其個人報稅義務極盡各種可能為注意，亦難謂有何過失責任。
⒉被告雖以96年度綜合所得稅申報書中，個人所得基本稅額申報表有價證券交易所得欄位中，分列為「以實際成交價格及原始取成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」之所得欄位，而逕論原告係應注意、能注意而不注意之過失義務違反。惟實情乃綜合所得稅申請書上文字密密麻麻，以通常一般人之經驗與能力，無法在看見該申報書之欄位時即明暸各該欄位間之關連性，非可苛責一般人清楚其表單欄位之意涵。原告即係在未解該申報書之情形下，親至被告處進行詢問，足見原告不僅無所謂故意違反，更是窮盡一切可能性而為個人所得之誠實申報，詎被告不察，猶謂原告係應注意、能注意而不注意之過失，是被告上開認定不具有證據，違反一般之經驗法則，殊無可採。
⒊再依最高行政法院92年度判字第30號判決就「可歸責性」表示：「……若財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定行為人有過失，均有再詳予斟酌之必要……。」可知，主管機關之行為致人民有信賴保護時，人民之信賴保護常對其「過失」認定之有無具顯著的影響，亦即稅捐主管機關對於法規適用既生疑義，本難期待人民得觀其法條文義而知是否適用，就法規適用不明確所生不利益或違法責任，不應強課人民有預知並予遵守之可能與義務，並進而認定納稅義務人有過失。就本件而言，「原始取得成本」認定之稅捐稽徵程序規範適用既生疑義，財政部自應即時發布函釋予以釋明，此前就系爭查核辦法適用不明確所生不利益或違法責任，不應強令原告有預知並予遵守之可能與義務，並進而認定原告於主觀上有過失。
⒋原告因不諳新制，未預先保留91年取得圓方公司之交易憑證而無法證明原始取得成本，於徵詢被告服務人員意見（行政指導），並參酌系爭查核辦法第14條第1 項第1 款規定及被告所頒綜合所得稅節稅手冊、96年度個人所得基本稅額申報表填寫說明、綜合所得稅電子結算申報作業要點相關文件而為申報，主觀上並無逃漏稅之意思，被告除核定補稅外，復認原告有短漏稅額而構成所得基本稅額條例第15條第1 項之違反，處分所漏稅款0.5 倍之罰鍰，實有違反信賴保護原則之違法。
㈣綜上，原處分即復查決定與訴願決定有諸多違之處，應予撤銷，為此提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠按國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。系爭查核辦法係財政部依據所得基本稅額條例之授權所訂立，被告自得予以適用。
㈡又誠實申報納稅為所得稅法之基本精神，除法令有特別規定之情形下，尚不容所得人有取巧短漏報所得額致短漏應納稅額之情形。系爭查核辦法第14條第1 項第1 款及第2
項規定，納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格20% 計算其所得額，若稽徵機關能查得實際所得額，且較前開規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此乃規範稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，尚非賦予納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利。換言之，有價證券交易所得之計算，仍係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，至於得以實際成交價格20% 計算所得額者，乃屬例外，僅限於納稅義務人無從提供，或未盡協力義務提供資料，而稽徵機關亦未查得相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始屬之。
㈢上開規範之定義清楚，且已公布施行，可以預見並加以理解，原告身為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，為原告應予注意且有能力加以注意範圍。原告96年度以每股價格145 元出售圓方公司股票158,360 股，成交總價額22,962,200元，證券交易稅額24,653元，有證券交易稅繳款書可稽，亦為原告所不爭執；另原告於91年2 月27日以每股10元買入圓方公司股票158,360 股，有股東股票轉讓通報表、董事會議事錄、圓方公司活期存款存摺明細及股東名簿可資證明，又原告係以匯款方式繳交股款，對其取得圓方公司股票之原始取得成本及必要費用難諉稱不知，縱原告並未保留相關交易憑證，原告仍可向金融機構查調其購買圓方公司股票之付款紀錄等資金流程資料，亦非不可向圓方公司查詢相關資料。本件持股變動情形單純，且取得時點均非年代久遠而有查證困難之虞，則原告捨查證相關成本費用資料之途徑，徒稱持有之單據未能完備而逕按交易收入80% 計算成本，致短報有價證券交易所得，縱非故意，亦有過失。
㈣至原告主張被告服務人員告知得以實際成交價格20% 計算所得額乙節，查該情況係適用於原告無法證明原始取得成本者，惟本件並無不能提供或無法證明系爭股票成本之情形，原告所訴顯有誤解，尚難作為其有利之事實，況原告空言泛指被告服務人員告知得以實際成交價格20% 計算所得額，未提供相關事證以實其說，其主張核不足採。綜上，被告依所得基本稅額條例第15條第1 項規定，審酌原告違章情節，按所漏稅額2,052,162 元處0.5 倍罰鍰1,026,081 元並無不合。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要欄所載各節，為兩造所不爭執，並有原告96年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（含個人所得基本稅額申報表）、被告96年度申報綜合所得稅核定通知書、違章案件罰鍰裁處書、未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查詢清單、原告股東投資變動情形表、圓方公司91年2 月1 日董事會議事錄、圓方公司變更登記表、股東名簿、股東繳納股款明細表、復查決定、訴願決定等件在原處分卷可稽，其事實堪予認定。是本件主要爭執在於：原告短報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得16,717,273元，是否有故意、過失？被告按原告所漏稅額處0.5 倍罰鍰，於法有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」行為時所得稅法第71條第1 項定有明文。次按「……個人依所得稅法第71條第1 項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」、「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定。……」、「第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」、「……個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得基本稅額條例第5 條第1 項、第12條第1 項第3
款第1 目、第3 項、第4 項及第15條第1 項所明定。
㈡又財政部依前揭所得基本稅額條例第12條第4 項授權訂定之行為時系爭查核辦法（按101 年11月22日修正名稱為個人證券交易所得或損失查核辦法）第2 條規定：「本條例第12條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……」、第4 條規定：「（第1 項）有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2 項）申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」、第12條規定：「第4 條及第5 條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、第14條規定：「（第1 項）個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。……（第2 項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」
㈢上揭查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1 項第3 款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用而訂定，並未逾越法律授權範疇，亦未違反母法規定及其立法目的，無原告所指有違反憲法第23條所定法律保留原則之情事。又揆諸系爭查核辦法第14條第1 項第1 款規定，乃係鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之有價證券交易所得，依同條第3 項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定，在有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。蓋綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，故在無法證明原始取得成本之例外情形下，乃規定以實際成交價格20﹪計算其所得額。是系爭查核辦法第14條第1 項第1 款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4 項授權稽徵機關推計課稅之權利，其非賦予納稅義務人在有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額並為申報之權利。
㈣查原告係於91年2 月27日以每股10元、現金認股之方式，取得未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之圓方公司股票158,360 股，由原告以匯款方式繳交股款共計1,583,600 元，迨96年7 月27日原告出售圓方公司股票158,360 股，成交單價為每股145 元，總金額為22,962,200元，此有未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查詢清單（原處分卷第49頁）、原告股東投資變動情形表（同上卷第36頁）、匯款明細（同上卷第35頁）、圓方公司股東名簿（同上卷第31頁）在卷可考，足證原告出價取得上開有價證券之成本明確，並有完整資料可資查考，無不能提供或無法證明原始取得成本之情形，自無行為時系爭查核辦法第14條第1 項第1 款規定之適用。又系爭查核辦法業經財政部於95年6 月5 日訂定發布並自95年1 月1 日施行，就個人從事有價證券交易所得應如何計算並為申報，規範明確，原告查閱相關規定即足明之，且原告於97年辦理96年度綜合所得稅結算申報時，系爭查核辦法已施行2 年有餘，原告猶以不諳新制規定云云置辯，自不足採。況原告96年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書中，個人所得基本稅額申報表有價證券交易所得部分（原處分卷第55頁），既定表格已將「以實際成交價格及原始取得成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」分別列載為不同之所得欄位，使納稅義務人於申報時可清楚辨明。而本件原告並非不能提供或無法證明原始取得成本，業如前述，原告自應按交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用計算其所得額，據實申報，縱令原告未保留其取得股票成本及必要費用之相關憑證，亦非不得向金融機構查調支付股款之匯款紀錄等資金流程資料，或向圓方公司查詢相關資料，以明其取得圓方公司股票之原始成本後，再據以申報，原告不為相關之查證，逕行選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，依系爭查核辦法第14條第1 項第1 款規定，按交易收入80% 計算成本（即以實際成交價格20 ﹪ 計算所得）而為申報，致短報所得額16,717,273元，縱非故意，亦有過失。原告徒執前詞，主張其無故意、過失云云，洵不足採。
㈤本件原告既有前揭短報所得致短漏稅額之情事，並具有故意、過失責任條件，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。從而，被告依據行為時所得基本稅額條例第15條第1 項規定，並參酌財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1 項所定違章情形「三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額2,052,162 元（按原告對被告就所得基本稅額之核課處分未表不服，該處分已有存續力）處0.5 倍之罰鍰計1,026,081 元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又經查上開財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
六、綜上所述，原告所訴各節均無可採，被告依行為時所得基本稅額條例第15條第1 項規定，按所漏稅額處原告0.5 倍之罰鍰計1,026,081 元，於法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　10　　月　　31　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　陳　秀　媖
法 官　程　怡　怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　8　　 日書記官　張　正　清