臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第926號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 09 月 26 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第926號102年9月12日辯論終結原 告　江威志
訴訟代理人　游敏傑　律師
陳孟秀　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　蔡佩陵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月18日臺財訴字第10213913820 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被告查獲短漏報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得新臺幣（下同）21,309,713元，乃依所得基本稅額條例第15條第1 項規定，按所漏稅額2,018,630 元處0.5
倍之罰鍰計1,009,315 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）為所得基本稅額條例第12條第4 項授權訂立之行政命令，母法僅就「成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定」一事為授權，而未就涉漏報或短報致短漏稅額之情事授權，然查核辦法卻設有對人民權利形成限制的裁罰性構成要件之處罰構成要件，顯與法律授權應有明確之目的、範圍及內容的意旨相違，被告依查核辦法作為認定原告是否合法申報所得稅之認定基準，核屬違反憲法第23條，本件自無查核辦法適用之餘地，或應聲請大法官解釋。
㈡縱認查核辦法並未違憲，以原告非具稅務、會計或法律等專業，為96年度綜所稅申報前至被告諮詢申報事宜，經當時被告服務人員告知按照查核辦法之規定，未提供證明所得文件者，得以實際成交價格之20% 計算所得額，惟未輔以強調、教示原告應待積極查證相關成本費用資料未果後，方得以查核辦法第14條第1 項第1 款規定為據辦理所得申報，納稅義務人並不得自由選擇申報方式，原告始該行政指導計算所得額並辦理所得基本稅額之申報，則原告不僅無故意，且已極盡各種可能為注意而難謂有何過失。被告對於法規適用既生疑義，本難期待人民得觀其法條文義而知是否適用，因此需以發布函釋或查核辦法（行政規則）予以釋明，則此時就法規適用不明確所生不利益或違法責任，衡諸被告和原告地位及專業知識，自不應仍強課原告有預知並予遵守之可能與義務，被告上開行政指導使原告有信賴保護，則被告核定補徵稅額及裁處罰鍰，實有違反信賴保護原則之違法，自應予撤銷。
㈢是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：
㈠查核辦法之性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而所得基本稅額條例已賦予有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法法律授權依據，被告自得予以適用。
㈡原告於91年2 月27日以每股10元、現金認股方式取得未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之圓方投資股份有限公司（下稱圓方公司）股票158,360 股，總成本為1,583,600 元；嗣原告於96年7 月27日以每股145 元將158,360 股全數出售，成交總金額為22,962,200元；因原告96年度綜所稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中僅按實際成交價格20% 申報有價證券交易所得4,592,440 元，經被告依查得資料，核實按系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計原告系爭年度之有價證券交易所得為21,309,713元（實際成交價格22,962,200元－實際成本費用1,583,600 元－證券交易稅68,887元），併計原告96年度綜合所得淨額5,720,354 元後，核定系爭年度基本所得額為27,030,067元，已逾扣除額600 萬元。又96年度綜所稅申報書中關於個人所得基本稅額申報表有價證券交易所得欄位，分列為「以實際成交價格及原始取得成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」之所得欄位，所稱「無法證明原始取得成本者」係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。上開規範之定義清楚，且已公布施行，可以預見並加理解，原告負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，為原告應予注意且有能力加以注意範圍，原告上開現金認股取得股票之投資過程及成本均屬單純且明確可知，則原告對系爭股票交易之原始取得成本及必要費用即難諉為不知；縱原告並未保留相關交易憑證，仍可向往來金融機構查調其購買系爭股票之付款紀錄等資金流程資料，亦非不可向圓方公司查詢相關資料，是原告並非無法證明取得成本，卻仍選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失，是被告據以補徵稅額2,573,172 元即無不合。
㈢依所得基本稅額條例第3 條、第5 條及第12條之規定，個人除符合所得基本稅額條例第3 條之除外規定外，如有同條例第12條第1 項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之行政法上義務。另依查核辦法第4 條規定，有價證券交易所得之計算以核實認定為原則，例外因出賣人未能提出證明文件，始能依該查核辦法規定之標準核定之，尚非納稅義務人得任意選擇計算，否則不啻允許納稅義務人低報有價證券交易所得，鼓勵其取巧規避稅賦，而有違立法目的。又綜所稅係採自行申報制，本件原告投資系爭股票，96年度賺得差價21,309,713元，金額甚鉅，自應注意使之符合稅法之規定，即應依所得稅法規定就實際所得予以申報，原告未履行自行結算申報之注意義務，致漏報系爭所得核有過失，另依行政罰法第8 條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，本件既已構成客觀之違章事實，原告尚難僅以綜所稅申請書上文字眾多，一般人無法清楚其表單欄位之意涵等情，藉以免除其未善盡申報應注意義務之違失而主張免罰。被告依所得基本稅額條例第15條第1 項規定予以裁罰，尚無違誤。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告96度申報核定綜所稅核定通知書、原告96年度綜所稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告股東投資變動情形表、圓方公司董事會議事錄、圓方公司股東名簿、圓方公司董監事持股變動明細表、圓方公司帳戶式資產負債表、圓方公司股東繳納股款明細表、圓方公司變更登記表、原核定、復查決定、訴願決定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告短漏報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得21,309,713元，是否有過失；被告按所漏稅額處原告0.5 倍之罰鍰，是否有理。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第71條第1 項所明定。次按「……個人依所得稅法第71條第1 項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3 項）第1
項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定。……（第4 項）第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」「……個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」為行為時所得基本稅額條例第5 條第1
項、第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項、第4 項及第15條第1 項所規定。
㈡繼按「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」「第4 條及第5 條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為行為時查核辦法第4 條、第12條及第14條所規定。國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核辦法，係規定有關計入個人基本所得額之證券交易所得之計算、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法、所得稅額基本條例等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，而上述查核辦法均係就私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得有關「成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定」所為之規定，並未逾越所得稅法、所得稅額基本條例之規定範疇，亦未加重人民稅賦，更無設有對人民權利形成限制的裁罰性構成要件之處罰構成要件，而所得基本稅額條例既已賦予查核辦法法律授權依據，則被告予以適用，自係符合法律保留原則，而無原告所訴違反憲法第23條之情形，是原告主張本件無查核辦法適用之餘地或應聲請大法官解釋，自無可採。㈢原告雖以：其非具稅務、會計或法律等專業，為96年度綜所稅申報前至被告諮詢申報事宜，經告知按照查核辦法如未提供證明所得文件者，得以實際成交價格之20% 計算所得額，惟未諭示原告應待積極查證相關成本費用資料未果方得為之，是原告並無故意過失，且係信賴被告上開行政指導所致，則被告裁處罰鍰實有違反信賴保護原則等情為主張。茲以：
⒈原告於91年2 月27日以每股10元、現金認股方式取得未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之圓方公司股票158,360
股，總成本為1,583,600 元；嗣原告於96年7 月27日以每股145 元將前揭股票158,360 股全數出售，成交總金額為22,962,200元（參原處分卷第23、24、40頁）；因原告辦理96年度綜所稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中，僅按實際成交價格20﹪申報有價證券交易所得4,592,440 元，被告依查得資料核實按系爭年度股票交易時之成交價格減除原始取得成本及必要費用，核計原告系爭年度之有價證券交易所得為21,309,713元（實際成交價格22,962,200元－實際成本費用1,583,600 元－證券交易稅68,887元），併計原告96年度綜合所得淨額5,720,354 元後，核定系爭年度基本所得額為27,030,067元，已逾扣除額600 萬元，而據以補徵稅額2,573,172 元，揆諸首揭規定，於法即無不合。
⒉按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定，為所得稅制之基本原則。行為時查核辦法第4
條規定「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言，即有價證券交易所得額之計算，仍係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，至於得以實際成交價格20﹪計算所得額者，乃屬例外，僅限於納稅義務人無從提供或未盡協力義務提供資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時始屬之，否則若納稅義務人得任意選擇計算，不啻允許納稅義務人低報有價證券交易所得，鼓勵其取巧規避稅賦，而有違立法目的。原告96年度既有領受系爭有價證券交易所得，即應依所得稅法規定就實際所得予以申報，其竟予短漏報，則被告依所得基本稅額條例第15條第1 項規定予以裁罰，難認有何違誤。⒊原告主張其信賴被告行政指導（詢問結果）所致，被告裁處罰鍰實有違反信賴保護原則等情部分。經查，前揭有關本件相關法規定義清楚，且已公布施行，可以預見並加理解，原告身為納稅義務人，負有誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，為原告應予注意且有能力加以注意範圍。本件原告係於91年2 月27日以每股10元認購158,360 股以現金認股方式取得系爭股票，其投資過程及成本均屬單純且明確可知，且距96年度綜所稅申報期間尚非久遠，則原告對系爭股票交易之原始取得成本及必要費用即難諉為不知；縱原告並未保留相關交易憑證，仍可向往來金融機構查調其購買系爭股票之付款紀錄等資金流程資料，亦非不可向圓方公司查詢相關資料（諸如本院卷第23、24頁圓方公司股東繳款明細表、活期存款存摺）。次以，96年度綜所稅申報書中，個人所得基本稅額申報表有價證券交易所得欄位，分列為「以實際成交價格及原始取得成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」之所得欄位（原處分卷第56頁），以原告本件投資過程及成本均屬單純且明確可知以觀，並非無法證明取得成本，惟其仍選擇填報於「無法證明原始取得成本者」之項目，自有應注意、能注意而不注意之過失。再者，依原告於復查期間所提之陳述意見書所載（原處分卷第41頁），其曾就本件綜所稅申報事宜向被告詢問，惟被告服務人員告知「股票取得歷時久遠，無法證明原始取得成本，則以出售總價款格（實際成交價格）之20% 計算所得額逕行申報」等語，縱以原告上開陳述尚非虛妄，惟核該被告服務人員之上開告知內容，亦僅在陳述查核辦法之相關規定。且本件原告既不符合「無法證明原始取得成本」之情形，已如前述，則若其就此重要事項並完全陳述為詢問前提，則被告服務人員自不會為上開告知之內容，則本件被告服務人員在原告非為完全陳述下所為之詢答，自無從作為原告信賴之基礎，是原告此部分之主張，亦非可採。
㈣原告既於96年度取有短報之系爭證券交易所得16,717,273元，復應無不知之理，惟原告該年度綜所稅結算申報，卻未依規定予以列報，且核原告所執為短漏報之理由，尚非不可避免，原告未就實際所得予以申報，致生短漏報之情事，從納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，亦有過失，前述所得基本稅額條例第5 條第1 項，既已明定個人之基本所得額申報義務，人民即應遵守。從而，被告以原告既有系爭所得而未依規定申報，尚難免除過失漏報之責任，自應論罰，被告已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，且本件原告違章情節並無加重及減輕情形，是被告按所漏稅額2,018,630 元，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得基本稅額條例（綜所稅部分）第15條第1 項違章情形第3 點之規定，處0.5 倍罰鍰1,009,315 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法。是原告主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自非可採。
六、綜上所述，原告所訴各節均無可採。本件原處分認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　26　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　26　　日書記官 吳芳靜