臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴更一字第33號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 09 月 11 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第33號102年8月27日辯論終結
原 告　光發鍍金股份有限公司
代　表　人　江國松（董事長）
訴訟代理人　葉維惇（會計師）
複代理人 黃彥賓（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 邱玉琴
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年5 月16日臺財訴字第10000158540 號（案號：第10000598號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服提起上訴，經最高行政法院發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）63,406,842元，原經被告依申報數核定，嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告涉嫌虛報佣金支出，致漏報課稅所得額44,843,000元及未分配盈餘33,632,250元，通報被告審理結果，重行核定原告89年度未分配盈餘97,039,092元，加徵10％營利事業所得稅9,703,909 元，應補稅額3,363,225 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰1,681,612 元。原告不服，申請復查，未獲被告100 年2 月11日北區國稅法一字第1000015222號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起行政訴訟。本院前以100 年度訴字第1217號判決（下稱本院原判決）駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第122 號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄本院原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：
㈠按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。」「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」及「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」分別為行政訴訟法第260 條第1 項、第2 項及第3 項所規定。據此，有關最高行政法院廢棄本院原判決並發回更審之案件，本院應就最高行法院之指示詳予調查，並依據所查得之資料，按上訴審廢棄判決之法律上判斷為本件判決基礎。
㈡關於上訴審廢棄判決理由有關「原告證券交易損失之主張與未分配盈餘暨其加徵之10％稅額之核定，能否謂無關連，即非無推究之餘地」乙節：
⒈按「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9
第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111 條之1 及99條第1 款所規定。茲此，出售國內有價證券產生之證券交易損失雖依所得稅法第4
條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依前揭規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。而所謂證券交易損失係指售價與原始取得成本之差額，非指售價與帳上長期投資之差額，蓋依據權益法計算之投資損益因屬未實現性質於稅務申報上應予帳外調整，故本應以原始取得金額為證券交易成本計算之基礎，合先敘明。
⒉原告89年度出售聯盛發科技股份有限公司股票8,528,000
股，售價95,589,600元，原始取得成本為104,553,280 元，證券交易損失應為8,963,680 元；惟原告於未分配盈餘申報時，以權益法下長期投資金額為成本計算基礎，而算出證券交易利得5,781,122 元，故未分配盈餘申報書應予更正如下：原申報未分配盈餘加項「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」虛增5,781,122 元（原申報金額6,991,373 元－更正申報金額1,210,251 元）、減項「依所得稅法第4 條之1 規定，不得自所得稅中減除之證券交易損失」少計8,963,680 元（更正申報金額11,728,930元－原申報金額2,765,250 元）、「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」虛增14,744,802元（5,781,122 元＋8,963,680 元）、「依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額」虛增1,474,480 元（14,744,802元×10％），依據查核準則第111 條之1 規
定，本應將高估之未分配盈餘金額自未分配盈餘中減除，方屬適法，顯見系爭證券交易損失影響本案未分配盈餘之核定金額至為密切。
⒊原告於89年11月向員工李秀華購買股票，李秀華僅持有2,000 股，而原告其後出售之股份數高達8,508,000 股，此2 次交易股數差距甚大。依據財政部82年2 月26日臺財稅字第821478448 號及82年7 月19日臺財稅字第821491401
號函釋，關於未上市股票出售，售價是否偏低，應參酌該股票同時期之交易量之成交價格認定之；同時期查無相當交易量之成交價格者，按交易日公司之產淨值核算每股淨值認定之。被告質疑原告出售股票之每股價格低於原告向李秀華購買股票之價格，應依據財政部上開函釋規定來辦理之；惟所謂同時期，係指該股票交易之前30日。本件交易日為89年12月27日，所稱同時期即指89年11月27日至12月27日；原告與李秀華之交易日為89年11月10日，並非在所稱同時期之範圍內。又所稱相當交易量，以增減不逾該股票交易量50％為範圍，本件交易股數為8,508,000 股，原告向李秀華購入少數之2,000 股，亦非相當交易量，被告不能以原告向李秀華購入之15元價格作為時價，應回歸聯盛發科技股份有限公司資產淨值來認定，本案出售價格為11.2元，並未比淨值偏低。本件出售證券損失影響差異金額為14,744,802元，原告於復查尚未終結前，業已向被告申請併同審酌。
㈢關於上訴審廢棄判決理由有關「上開佣金支出固不得列報當年度之營業費用（佣金支出），但尚難據此逕認與業務無關」而要求本院查明系爭佣金支出是否與業務相關乙節：
⒈原告因YIK 公司提供仲介勞務而支付之費用，縱遭本院原判決認定無法證明仲介事實，然原告確實因此商業資訊而接獲OEM 廠商之訂單，則系爭支出縱非佣金支出，亦為原告取得業務資訊所需而與業務相關之資訊服務費用，自應核實認定。
⒉按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為查核準則第65條及所得稅法第38條所規定。據此，費用、損失列支之科目混雜者，僅屬重分類之問題，倘該費用確實與經營本業相關，則稽徵機關仍應就該科目性質核實認定，尚難逕予剔除，法令已明，不待爭議。
⒊YIK 公司之仲介事實有其與原告間往來傳真文件可稽，以89年3 月10日往來文件為例，其中提及「另外INVENTEC亦將有一款P64 會來自COMPAQ，預計第三季後會推出，你可以先與他們聯繫一下，以你現在與INVENTEC熟悉的程度，也許很快你就會獲得他們主動的訊息……。」顯見YIK 公司以其人脈獲得國際大廠COMPAQ第一手產品P64 開發訊息，其一方面告知原告，使原告及早從事電鍍模具研發，另一方面亦從中居間仲介為原告引介代工機會，原告因此於89年5 至12月間成功接獲COMPAQ之國內代工廠商英業達（INVENTEC）之訂單，此由P64 勾稽至訂單所示之產品型號，而該訂單之客戶單號可勾稽至英業達網頁之訂單餘額處理系統及已加註統一發票號碼之89年度5 至12月佣金明細計算表，與YIK 公司實際仲介內容相符，且佣金計算明細表亦可勾稽至原告之佣金支付明細表及匯款水單，益證系爭支出縱遭被告認定非屬佣金支出，仍有相對應產生之營業收入，而屬本業及附屬業務相關資訊服務費用。
㈣「短漏報收入」與「費用逕遭剔除」對未分配盈餘應否處罰之影響不同，其間差異在於短漏報收入必然導致短漏報未分配盈餘之結果，然費用逕遭剔除卻不生短漏報未分配盈餘之故意或過失，本件既屬後者，自不應再對原告課處罰鍰，否則即有違行政罰法第7 條規定：
⒈依所得稅法第100條之2規定，有關未分配盈餘申報案件，處罰要件在於有無短漏報未分配盈餘之故意、過失，倘辦理營利事業所得稅結算申報時有「短漏報收入」時，必然有隱匿課稅所得及未分配盈餘之故意、過失，進而導致未分配盈餘應予處罰之結果。然營利事業所得稅結算申報之費用逕遭被告以提示資料不足以佐證費用性質而全數遭剔除，雖仍導致課稅所得增加，未分配盈餘亦相對增加之結果，然因未分配盈餘申報時，營利事業所得稅尚未核定，當無從預知該費用是否遭剔除，必先以營利事業所得稅申報之課稅所得額申報未分配盈餘，實無短漏報未分配盈餘之故意、過失，此與「短漏報收入」必然導致短漏報未分配盈餘而應予處罰之情況截然不同，尚不得一概而論。
⒉原告遭認定有漏報未分配盈餘之情事，係導因於89年度佣金支出遭剔除致使課稅所得額同步調增，而原告於申報未分配盈餘時，89年度營利事業所得稅尚未核定，當無從預知佣金支出遭剔除，故於申報書第一欄「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」中，照錄遭調整前之課稅所得額，實無短漏報課稅所得之故意、過失，自無應受處罰之理，被告逕予處罰，顯有違行政罰法第7 條規定。
㈤關於上訴審廢棄判決理由有關「原告列報之該『44,843,000元』，是否確無該金額之支出，尚有未明。且原告於系爭年度有否上開『44,843,000元』金額之支出，影響系爭未分配盈餘及其應納稅額之核定、暨原告是否故意或過失漏報或短報未分配盈餘違反行政秩序罰情節之判斷，本院原判決未予斟酌調查，亦嫌速斷」而要求本院查明佣金支出是否確有付款事實乙節：原告89年度對YIK 之佣金支出為44,843,000元，分別於89年12月29日、90年3月30日及90年7月2日匯款23,268,000元、2,579,000元及18,996,000元予該公司，此觀諸案關匯款水單可明，顯見原告確有支付之事實，則依據上訴審廢棄判決意旨，縱本院原判決認定原告所提示之資料，不足證明仲介事實之有無，然僅生費用能否認列之問題，不生虛報費用及漏報未分配盈餘之故意或過失，參照查核準則第67條第1、2項之規定，自不應課處罰鍰等語。並求為撤銷原處分及訴願決定以及第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
㈠未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。……第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第66條之9第2項第1 款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額……但依促進產業升級條例第6 條……規定抵減之稅額，應予減除。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第4款、第9款、第10款、第5項及同法施行細則第48條之10第3項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之 9第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」為行為時查核準則第111條之1第1款及第2款所規定。⒉本件相同事實（系爭佣金支出44,843,000元）之原告89年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經最高行政法院99年度判字第760 號判決確定，並就原告相同之主張已詳為審酌論駁在案。嗣原告提起再審之訴，亦經最高行政法院99年度裁字第2751號裁定再審之訴駁回。按前揭最高行政法院判決書理由六㈢以下內容略以，原告所提帳證資料經被告查核並無系爭仲介勞務存在之事實……而原告就己身與其一無所悉之YIK公司間並無仲介關係存在，YIK公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報所得額之結果，自難謂無過失。原審判決已然明指原告提示文件或可證明金錢支出之事實，惟尚不足執認其支付款項係因仲介事實而為……其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用等語，申言之，原審判決指明該匯款，或可證明金錢支出之事實，並非為可列報為佣金支出之正確匯款給正確對象，且具仲介事實之前提下所為之匯款，是最高行政法院歸結其判決理由而以「尚難據以逕認與業務無關」，顯有誤會。
⒊本件相同事實（系爭佣金支出44,843,000元）之原告89年度營利事業所得稅及罰鍰事件業經判決確定，又依最高行政法院102年度判字第122號判決意旨「對於應申報課稅之所得額或未分配盈餘有漏報、短報情事者，自應分別依據上揭所得稅法第110條第1項及第110條之2規定處以法定範圍內之罰鍰，並無一事二罰之問題。」原告涉有虛報上開佣金支出44,843,000元之事實業經判決確定，本件涉及系爭未分配盈餘自不得作相異之判斷，依財政部94年3 月16日臺財稅第09404515890 號函附營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則，營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏報課稅所得情事者，營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰，故原處分並無違誤。
⒋至原告主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票，於計算證券交易損失有誤，致原申報未分配盈餘高估14,774,520元，申請更正乙節：
⑴原告89年度未分配盈餘申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」6,991,373 元、項次6「依所得稅法第4 條之1……規定，不得自所得額中減除之證券……交易損失」2,765,250 元，被告依原告申報數核定，並無不利於原告之處分，且該等項次更正尚非本件系爭虛報佣金支出致漏報未分配盈餘之審究範圍，本即符合爭點主義之見解係以課稅處分經行政法院審判對象，乃是於申請復查程序中所爭執的處分違法事由，而未爭執部分即不在法院審理範圍。原告復查申請時於復查申請書所載復查理由並無證券交易損失之主張，被告依原告之復查申請經由復查委員會議決通過並於100年2月11作成復查決定書在案，嗣原告於100年2月17日提出「復查補充理由書」，並非對復查申請書「系爭虛報金支出」事項之補充，而是以與復查系爭事項無涉之證券交易損失項次申請更正。因該等證券交易損失項次更正尚非本件系爭虛報佣金支出致漏報未分配盈餘之審究範圍，且原告自始未就89年度營利事業所得稅證券交易損失科目之核定及89年度重行核定未分配盈餘數97,039,092元有所爭執，其「復查補充理由書」就證券交易損失項次之主張屬另案更正案件，至為顯明，訴願決定指明得檢具資料另案向被告申請更正辦理，並無違誤。
⑵原告於100年5月24日向被告申請更正89年度未分配盈餘函件說明中，已明知其更正證券交易損失金額，涉及89年度營利事業所得稅結算申報相對應科目之變動應先查明，嗣於100年6月17日具文向被告撤回89及90年度營利事業所得稅暨未分配盈餘更正申請，足證該「復查補充理由書」證券交易損失之更正非屬本件系爭虛報佣金支出之爭點。
⑶另與本件相同案情之原告90年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅及罰鍰事件，原告亦主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票，於計算證券交易損失有誤，致原申報未分配盈餘高估1,392,004 元，申請更正案，業經本院100年度訴字第1218號判決駁回及最高行政法院101年度判字第141 號判決確定，並就原告相同之主張已詳為審酌論駁在案。嗣原告提起再審之訴，亦經最高行政法院101年度判字第594號判決再審之訴駁回。按前揭最高行政法院101年度判字第594號判決書理由四以下內容略以：「上訴人於法定期間內之98年1 月23日申請復查時，均未主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤，致原申報未分配盈餘高估1,392,004元，於復查期間屆滿後，直至100年2 月16日始提出復查補充理由書爭執之，於法自有未合，原判決以上訴人係於復查決定後始主張其90年度因證券交易損益計算錯誤致原申報未分配盈餘有高估1,392,004
元，向被上訴人申請一併更正，認為無從准許，予以駁回，本院核無不合。上訴意旨謂上訴人發現未分配盈餘有高估情事後，於100 年2 月16日提出復查補充理由書，係於復查決定書未送達，即復查決定對外未生效力前提出補充理由，應視為已於復查程序中提出異議，原判決未併予審理，以復查決定書核定日（100 年2 月11日）為復查程序終止日，而非以上訴人收件日為依據，致上訴人不符合爭點主義要件，顯有違行政程序法第110
條第1 項之規定，顯為誤解，委無可採。」可供參酌。⒌原告102年6月20日安建（102）稅㈠字第00453M 號行政訴訟更審補充理由狀㈡提示更正後89年度未分配盈餘申報書，其申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」由6,991,373元更正為1,210,251元、項次6「依所得稅法第4 條之1……規定，不得自所得額中減除之證券……交易損失」由2,765,250元更正為11,728,930 元，更正後數字與89年度營利事業所得稅結算申報書損益表核定數不符且無法勾稽核對。又原告主張之更正事項涉及89年度營利事業所得稅結算申報中相對應科目為長期投資、投資收益、其他資本公積、投資損失等會計科目，原告未先踐行更正89年度營利事業所得稅申報書相關資產負債表、損益表等，逕予主張更正89年度未分配盈餘申報書申報項次2及項次6，於法不合。又原告100年2月17日提出「復查補充理由書」及102年4 月18日安建（102）稅㈠字第00240M號行政訴訟更審理由狀主張更正金額為14,774,520元，102年6 月20日安建（102）稅㈠字第00453M號行政訴訟更審補充理由狀㈡主張更正金額卻為14,744,802元，原告證詞反覆，核不足採。綜上，最高行政法院判決理由以原告該證券交易損失之主張與系爭未分配盈餘暨其加徵之10％稅額之核定，能否謂無關連，即非無推究之餘地，顯有誤會。
⒍另相同案情之原告91年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅及罰鍰事件，經本院100 年度訴字第1722號判決駁回及最高行政法院101年度裁字第660號裁定駁回確定；原告92年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅及罰鍰事件，經本院100年度訴字第880 號判決駁回及最高行政法院101年度判字第142號判決駁回確定。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
⒉我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件客觀上原告89年度虛報佣金支出44,843,000元，致漏報課稅所得額44,843,000元及未分配盈餘33,632,250元，客觀不法構成要件該當，主觀上原告為營業人，亦為營利事業所得稅之納稅主體，應有依法誠實申報之主觀上認識，惟其依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報時，違反誠實申報之作為義務，難謂無故意或過失，被告按所漏稅額3,363,225
元處0.5 倍之罰鍰1,681,612 元並無違誤。
⒊有關原告主張一事二罰乙節：營利事業（納稅義務人）所為「營利事業所得稅結算申報」係依據所得稅法第71條第1 項規定辦理，如其已依規定辦理「結算申報」，惟對於應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰。而營利事業「未分配盈餘加徵稅額申報」，則是依據所得稅法第102條之2規定辦理，倘已依規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，應依所得稅法第110 條之2 第1 項規定處罰。且「營利事業所得稅結算申報」與「未分配盈餘加徵稅額申報」兩者之申報期間不同、稅基及稅率亦異，故營利事業辦理同年度之「營利事業所得稅結算申報」暨「未分配盈餘加徵稅額申報」而對於應申報課稅之所得額或未分配盈餘有漏報、短報情事者，自應分別依據上揭所得稅法第110 條第1 項及第110 條之2 規定處以法定範圍內之罰鍰，並無一事二罰之問題。
⒋原告所提帳證資料既經被告查核並無系爭仲介勞務存在之事實，而原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，原告疏未注意及此，以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生上開漏報所得額之結果，自難謂無過失。雖原告主張系爭支出與業務相關，逕予剔除有違查核準則第65條：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」及行為時所得稅法第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」即明並非有支出事實均得以認列，原告難謂不知，其主張無故意過失，核不足採等語。並求為駁回原告之訴暨第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造爭執要點略以：㈠被告審認原告89年度虛報佣金支出，而短報89年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計3,363,225 元，並按所漏稅額處原告0.5 倍罰鍰，認事用法有無違誤？㈡原告於100 年2 月17日提出復查補充理由書，就「其出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤，致原申報未分配盈餘高估139 萬2,400 元」為爭執，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，最高行政法院著有72年判字第336 號判例可資參照。復按，確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，最高行政法院93年度判字第1100號判決亦著有意旨可資參照。末按89年2 月9 日修正之民事訴訟法第244 條第1 項第2款 ，將原規定之「訴訟標的」修正為「訴訟標的及其原因事實」，乃因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束，且不得以該確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與該確定判決意旨相反之主張，此乃法院應以「既判事項為基礎處理新訴」及「禁止矛盾」之既判力積極的作用，以杜當事人就法院據以為判斷訴訟標的權利或法律關係存否之基礎資料，再次要求法院另行確定或重新評價，俾免該既判力因而失其意義，亦即既判力之「遮斷效」。
㈡次按行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第4 款、第9 款、第10款及第5 項規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」「（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」「（第5 項）第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」又按行為時查核準則第111 條之1 第1 款及第2 款規定規定：「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4 條之1 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」
㈢查原告辦理89年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，列報未分配盈餘63,406,842元，原經被告依申報數核定，嗣經調查局北機組查獲原告涉嫌虛報佣金支出，致漏報課稅所得額44,843,000元及未分配盈餘33,632,250元之事實，其中相同事實（系爭佣金支出44,843,000元）之89年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經最高行政法院99年度判字第760 號判決確定在案（見原處分卷第35－38頁），嗣原告對之提起再審之訴，亦經最高行政法院99年度裁字第2751號裁定再審之訴駁回確定在案（見本院2 卷第113 頁）。審諸最高行政法院99年度判字第760 號確定判決理由㈢明載：「……原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報所得額之結果，自難謂無過失。……」㈣記載：「……又於稅捐稽徵實務，有關營業費用中佣金支出之認列，係以有無實際仲介勞務之提供為斷，若無實際提供仲介勞務，則營業人雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難認該項支出為經營本業所需之必要或合理費用而准認列……」；再者，最高行政法院99年度判字第1031號判決（原告90年度營利事業所得稅結算申報案）理由㈡亦明載：「……然經依上訴人（指本件原告）所提出之證據查證結果，並無法證明YIK 公司確實有仲介勞務之事實，乃原審經調查證據行言詞辯論後依法認定之事實，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，經核並無違背證據及經驗法則。……」；又，最高行政法院101 年度判字第141 號判決（關於原告90年度未分配盈餘申報）理由㈤亦明載：「前案確定判決業已認定YIK 公司並無為上訴人仲介勞務，系爭支出不得減除，系爭支出難謂與上訴人（指本件原告）業務相關，上訴人90年度之營利事業課稅所得額不得減除系爭支出，上訴人逕予列報系爭支出為當年度營業費用，致發生漏報課稅所得額及漏報未分配盈餘之結果，自難諉稱其無過失漏報之責……。」該等已有既判力之確定判決，均已一致確認「原告與YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供原告仲介勞務」「系爭支出難謂與原告業務有關」之事實，揆諸首開規定、判例及判決意旨，上開最高行政法院99年度判字第760 號、99年度判字第1031號及101 年度判字第141 號等確定判決之訴訟標的法律關係既判力之基礎原因事實，即⑴「原告與YIK 公司間並無仲介關係存在」、⑵「系爭支出難謂與原告業務有關」，除有直接推翻原認定基礎原因事實之反證外，自不許原告於本件原告89年度營利事業所得稅未分配盈餘之申報為與上開確定判決意旨相反之主張。而原告於本件發回更審中，仍僅提示前審訴訟中所提之系爭佣金支出匯款單為證，並未能提示足以推翻上開確定判決既判力之基礎原因事實「原告與YIK 公司間並無仲介關係存在」之證據。從而，原告主張本件系爭佣金支出匯款單均明載係佣金支出，且原告與YIK 公司間簽訂的是仲介合約，因此原告自始至終均認為是佣金支出；暨主張縱認系爭佣金支出之匯款不符佣金支出之規定，但該等費用確亦屬YIK 公司提供原告資訊服務所支付之費用，亦屬本業與附屬業務之相關費用等語（見本院卷第110 頁言詞辯論筆錄），即與上開確定判決意旨為相反之主張，難謂可採。
㈣又按查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」是知，限於經營本業及附屬業務之費用及損失，納稅義務人始得將之列為費用或損失。同查核準則第67條第1 項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」亦可知，關於費用及損失，納稅義務人取得之憑證如有記載事項不符情形者，稅務機關即得不予認定。查本件上訴審廢棄判決指示應予查明之系爭支出（44,843,000元）部分，難謂與原告業務有關，有如上述，且原告所提示系爭支出之匯款單雖記載用途為佣金等，然既經查明與所稱之仲介佣金支出無關，亦有如前述，則揆諸上述查核準則第62條及第67規定，並不得認列費用，亦不得予以認定。原告主張仍屬業務之支出，難謂可採。又原告相同案情91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅及罰鍰事件，亦經本院100 年度訴字第1722號判決駁回及最高行政法院101 年度裁字第660 號裁定駁回確定在案；原告92年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅及罰鍰事件，另經本院100 年度訴字第880 號判決駁回及最高行政法院101 年度判字第142 號判決駁回確定在案，一併敘明。
㈤再按撤銷訴訟之訴訟標的乃人民所主張之行政機關之違法行政處分致損害其權利或法律上利益；而納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條之規定，應踐行復查之先行程序，若未經過復查，即不得復於行政訴訟中為爭執。又因租稅行政救濟之訴訟標的，參照最高行政法院62年判字第96號判例意旨，係採爭點主義，不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅審理課稅處分中當事人所爭執之項目；亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未於法定期間內為復查申請，嗣於合法爭點復查程序中，雖再以「復查申請補充理由書」就另一爭點為復查申請者，因已非原爭點範圍，已逾合法復查期間，於法自有未合。查本件原告對被告核定其89年度營利事業所得稅未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，並就短漏報未分配盈餘應罰部分，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰（繳款期間98年1 月6 日至同年月15日，復查期間自繳納期間屆滿之翌日起30日內，原處分卷第28頁），原告於法定期間內之98年1 月23日申請復查時（原處分卷第31頁），均未就「其出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤，致原申報未分配盈餘高估139 萬2,400 元」之爭點為主張，嗣卻於復查期間屆滿後，至100 年2 月17日始提出所謂「復查補充理由書」，對上開新爭點為爭執（本院卷2 ，第57、58頁）。然就該「復查補充理由書」內容觀之，實已涉及原告損益表（見本院卷2
，第65頁）第35欄位「投資收益及一般股息紅利」，第47欄位「投資損失（含促進產業升級條例第12條國外投資損失）」、第99欄位「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」等欄位之變動，進而影響第53欄位「全年所得額」從原申報95,434,070元，降為80,659,550元，而導致原告全年所得額帳載金額不正確情形，產生須予以更正問題，核已非原復查申請項目（佣金支出）爭點理由之補充，為另一爭點（即「原告出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤，致原申報未分配盈餘高估139 萬2,400 元」）之爭執，自已逾本件復查申請30日之法定不變期間（最高行政法院101 年度判字第594 號判決理由㈢意旨參照）。原告主張當發現系爭年度有未分配盈餘高估情事後，即於100
年2 月16日提出復查補充理由書，係於復查決定書未送達前，即係於復查決定書對外生效前提出該補充理由書，應視為已於復查程序中提出異議，但被告未予處理，於法未合等語，容有誤解法令情形，難謂可採。上訴審廢棄判決就此指示本院應就原告所指之證券交易損失主張與本件系爭未分配盈餘加徵10% 稅額之核定，有無關連，應予查明部分，有如上述，在此敘明。
㈥關於罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。次按營利事業所得稅係採申報制，納稅義務人應就系爭年度營利事業收入總額之項目及數額，及相關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等，計算其應納之結算稅額，依法誠實申報，並於申報前自行繳納，此為納稅義務人申報課稅之注意義務。本件原告89年度經查獲有虛報佣金支出44,843,000元，致漏報課稅所得額44,843,000元及未分配盈餘33,632,250元之違章情事，有如上述。而原告為營業人，亦為營利事業所得稅之納稅主體，本應依法誠實申報，並盡其上開之注意義務，惟其依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘加徵10 ％ 營利事業所得稅申報時，卻疏未注意，以致發生上開違章行為，難謂無可歸責之過失。
⒉又原告主張本件有一事二罰之違法情形等語。惟按，司法院釋字第503 號係就「一行為同時符合行為罰及漏稅罰處罰要件，除處罰之性質與種類不同外，不得重複處罰」所為之解釋。本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，經遭查獲其虛報佣金支出，被告乃依所得稅法第110 條第1
項規定處以罰鍰，與本件被告係以原告短報或漏報未分配盈餘，係違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定處以罰鍰，二者之性質及構成要件不同。原告係因二個不同之違章行為，分別違反二個不同行政法上義務之規定，被告分別予以處罰，並無違反一事不二罰原則及司法院釋字503 號解釋。此部分亦經本件上訴審廢棄判決理由㈣所載明「且上訴人（指本件原告）主張本件有一事二罰乙節，揆諸前述說明，並非可採。」（見本院卷1 ，第20頁反面）。原告在此主張，容有誤解一事不二罰原則及司法院釋字第503 號解釋，委無足採。
⒊本件原告所提帳證資料，既經查核並無系爭仲介勞務存在之事實，而原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務情事，難諉為不知。原告匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，既非佣金支出，有如前述，自不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，其疏未注意及此，以名不符實之佣金支出匯款單列報當年度之佣金支出，致生上開漏報所得額之結果，難謂無過失。原告就此主張並無故意或過失，要無足採。故而，被告遂按所其情節及應受責難程度，依其漏稅額3,363,225 元處0.5 倍之罰鍰1,681,612 元，核屬有據，並無違誤。
六、綜上，本件原告對被告核定其89年度營利事業所得稅未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，並就短漏報未分配盈餘應罰部分，原告於法定期間內之98年1 月23日申請復查時，並未就其「出售聯盛發科技股份有限公司股票成本，於計算證券交易損失認定有誤致原申報未分配盈餘高估」部分之爭點，提出復查申請。其於復查期間屆滿後，直至100 年2 月17日始提出「復查補充理由書」為爭執，核其內容，尚非原復查申請項目理由之補充，已如上述，已逾本件復查申請30日之法定不變期間，於法未合，其餘部分詳如前述。從而，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　11　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　12　　日書記官 林　俞　文