臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴更一字第37號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 10 月 02 日
• 當事人: 尚志資產開發股份有限公司

臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第37號103年9 月11日辯論終結
原 告　尚志資產開發股份有限公司
代　表　人　林蔚山（董事長）
訴訟代理人　徐麗珍　會計師
鍾典晏　律師
王萱雅　律師
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　黃育民（處長）住同上
訴訟代理人　葉如芬
孫世興
邱湘薇（兼送達代收人）

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101 年3 月1 日北府訴決字第1001299158號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第633 號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第143 號判決將前開判決廢棄發回更為審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告應核定98年度按工業用地稅率課徵新北市○○區○○○段202-4 、202-5 、202-116 （重測後：民有段293 、249 、590 地號）地號與健康段478 地號及健康段513 地號面積582.47平方公尺部分土地之地價稅。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告於民國97年12月15日，因法人收購登記取得坐落重測前臺北縣中和市（即現新北市○○區○○○○段○○○ ○號等13筆土地，嗣分別於98年6 月4 日、98年8 月
21日申請按工業用地稅率課徵地價稅，經被告（原名臺北縣政府稅捐稽徵處）核定原告所有坐落新北市○○區○○段坪林小段34地號等122 筆土地98年地價稅為新臺幣（下同）22,688,145元。嗣原告就坐落外員山段200 、202-4 、202-5
、202-116 及健康段478 、513 、577 地號等7 筆土地申請查對更正，經被告重新查核後，仍維持原核定，並以99年11月12日北稅中一字第0990055810號函復原告及展延稅款繳納期限。原告對其中坐落外員山段202-4 、202-5 、202-116
及健康段478 、513 地號等5 筆土地部分仍不服，申請復查，經被告改按一般程序辦理後，以100 年8 月18日北稅中一字第1000039629號函略以：依原告提供取得工廠登記證之土地面積與未取得工廠登記證之土地面積比例核算，准健康段513 地號部分面積338.29平方公尺自98年起按工業用地稅率千分之十課徵地價稅；其餘仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，將原核定之98年地價稅變更為22,528,607元，溢繳之地價稅則依稅捐稽徵法第28條第2 項規定加計利息退還（下簡稱原處分）。原告就坐落外員山段202-4 、202-5 、202-116 及健康段478 地號土地否准按工業用地稅述課徵98年度地價稅部分不服提出訴願，經訴願決定駁回後，就坐落外員山段202-4 、202-5 、202-11 6及健康段478 、513 地號（扣除經被告比例計算，准按工業用地稅率課徵地價稅之面積338.29平方公尺後，餘582.47平方公尺部分否准按工業用地稅率課徵地價稅部分）等5 筆土地（下稱系爭土地）中未准按工業用地稅率課徵地價稅部分仍不服，提起本件行政訴訟，經本院101 年度訴字第633 號判決駁回原告之訴（下稱前程序判決）。原告不服，提起上訴，經最高行政法院102 年度判字143 號判決將本院前程序判決予以廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：
（一）本件訴訟標的包括被告所否准原告就健康段513 地號土地申請按工業用地稅率課徵地價稅而損害原告權益之原處分（含復查決定）及訴願決定。查原告已針對外員山段202-4 、202-5 、202-116 地號及健康段478 、513 地號土地申請復查、提起訴願、於原審亦提起行政訴訟，且經前程序判決認定本件所爭執土地包括健康段513 地號土地，此有本院101 年度訴字第633 號判決可證，從而健康段513
地號土地係屬本件之訴訟標的範圍無誤。
（二）財政部58年台財稅發第2220號函及財政部58年1 月27日台財稅發第927 號函為財政部本於中央主管地位，為統一解釋法令所發布之現行有效解釋函令，亦為現行平均地權條例第21條及土地稅法第18條之判斷參考，厥經最高行政法院判決闡釋在案，於本件自得予以援引適用。查75年6 月29日修正公布（同現行條文）之平均地權條例第21條第1
項第1 款定有明文，細究此條文規定內容，與系爭年度及現行土地稅法第18條第1 項第1 款規定，其內容一字不差，併同觀察其前身為57年2 月12日修正公布之平均地權條例第19條第1 項規定可知，57年2 月12日平均地權條例第19條僅係針對「工業用地」適用優惠稅率之規定，惟75年6 月29日平均地權條例第21條規定擴大適用優惠稅率之客體，爰修正75年6 月29日平均地權條例第21條第1 項本文為「供左列事業直接使用之土地，……」，此由立法院公報第75卷第45期院會記錄即知。由是益證，財政部58年函釋及財政部58年1 月27日函既係針對「直接供工廠使用之土地」之釋示，參酌前揭平均地權條例條文沿革，自於現行平均地權條例第21條及土地稅法第18條第1 項規定之「供左列事業直接使用之土地」，亦有其適用。又查，財政部58年台財稅發第2220號函函釋及58年1 月27日台財稅發第927 號函係財政部本於中央主管地位，為統一解釋法令所為闡明法規原意之解釋函令，核其內容並未違反土地稅法關於工業用地之規定意旨，且有利於納稅義務人，參諸稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，於本件自得予以援引。被告稱66年增訂土地稅法第18條第1 項但書後，就前揭二函釋已變更見解，於本案無法援引適用等主張容有誤會，顯不足採。
（三）依據土地稅法第18條第1 項第1 款、第10條第2 項前段及同法施行細則第13條第1 款規定，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地即屬「工業用地」，且「供事業直接使用之土地」及「按目的事業主管機關核定規劃使用者」，即合於土地稅法規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。財政部58年台財稅發第2220號函及財政部58年1 月27日台財稅發第927 號函係關於「直接供工廠使用土地有關」或「視為工廠之一部分」之釋示，闡明「哪些情形屬於直接供工廠用地准予以工廠優惠稅率課徵地價稅疑義」，不論是「應保留之空地」、「工廠基地」、「廠內之人行道及運輸道路」、「輸送鐵塔設備」、「發電廠」等，都應認屬「直接供工廠使用土地有關」、「視為工廠之一部分」之情形，於判斷是否符合土地稅法第18條第1 項第1 款規定要件上，自有其適用。故於依法核定之工業區內，應保留之空地、工廠基地或廠內之人行道及運輸道路等直接供工廠使用之土地，得申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅甚明。且財政部58年1 月27日函即採整體觀察方式，認為由於非鐵塔無法輸送電能，故鐵塔視為發電廠之一部分，輸電塔用地屬於直接供工廠使用之土地，而不再論鐵塔用地是否形式上登記於發電廠之工廠登記證為斷。又土地上有符合行為時工廠管理輔導法第2 條規定要件之工廠而為土地稅法第18條第1 項第1 款之主張者，不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要。且有關工業土地是否按工業主管機關核定規劃使用之判定，應就相關土地予以整體觀察，尚不得僅就各筆土地分別予以獨立判斷，如僅依各筆土地各自觀察，亦無法確認該事業是否按工業主管機關核定規劃使用。承上所述，土地之利用，法令並無禁止得合併數筆土地為同一目的使用之意旨，故就土地是否直接供工廠有關之使用或視為工廠之一部分等關於土地是否按工業主管機關核定規劃使用之判定，自應就相關土地予以整體觀察，尚不得僅就各筆土地分別予以獨立判斷始為妥適。被告一再答辯關於判斷工業用地稅率要件應就土地各別判斷，惟從未提出法源依據，實難採信。
（四）整體觀察系爭外員山段廠區及科風公司第四廠廠區相關土地，外員山段202-4 、202-5 、202-116 地號土地，均位於「外員山段一封閉工業廠區內」供作「廠內之人行道及運輸道路」、部分202-116 地號為「輸變電設備」供廠區內用電；健康段478 、513 地號皆為科風公司第四廠廠區所僅有之廠區內人行道、運輸道路及停車場，以上皆屬直接供工廠使用之土地；又「外員山段廠區」及「科風公司第四廠廠區」相關土地上之工廠，不論是廠房面積或生產設備之電力容量或熱能都符合行為時工廠管理輔導法第2
條規定之工廠認定標準，是以，系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法規定得按千分之十工業用地稅率計徵地價稅，原處分（含復查決定）及訴願決定有違誤應予撤銷。
１、外員山段廠區係屬一封閉廠區，此廠區四周或有圍牆、或為建築物環繞無法任意通行，對外通行僅有二個出入口，一出入口位於202-4地號土地，另一出入口位於200-3地號土地。外員山段廠區對內輸入原料、人工、給養等生產要素及輸出成品，以及相關人員進出，均須透過此二出入口始得為之。外員山段廠區土地包括：外員山段200、200-1、200-2 、200-3 、202 、202-4 、202-5 、202-115 、202-11 6、202-122 、259 、259-8 、259-9 、259-10及259-11地號等土地。系爭外員山段202-4 、202-5 及202-116 地號土地即位於外員山段廠區。外員山段廠區內之公司登記產業類別皆符合主計處編印之「中華民國行業標準分類」之C 大類製造業之中類第八類食品製造業至第三十三類其他製造業，且登記廠房面積總計有37763.25平方公尺，是外員山段廠區內廠房面積已達50平方公尺、生產設備之電力容量或熱能達2.25瓩，符合上開經濟部95年函釋所示之認定標準，屬工廠管理輔導法第2 條第1 項規定所稱之「工廠」。故整體觀察系爭外員山段202-4 、202-5
、202-116 地號與外員山段廠區座落土地之使用情形，系爭地號土地係供合於工廠管理輔導法之工廠使用，屬直接供工廠使用有關，並為工廠之一部分；且此等合於工廠管理輔導法之工廠座落土地係按工業用地稅率計徵地價稅，系爭土地自符合土地稅法第18條第1 項第1 款規定要件，應准按工業用地稅率計徵地價稅。
２、外員山段202-4 地號及202-5 地號土地係直接供原告全工業區內使用，包含被告核准適用工業用地稅率之外員山段200 、200-3 及202 地號土地其上工廠所須使用之人行道及運輸道路土地。另被告於101 年5 月24日之行政訴訟答辯書亦提到被告所屬「中和分處98年7 月22日、98年9 月14日、100 年8 月6 日現場勘查結果，系爭202-4 、202-5 地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路，……系爭478 地號土地為非封閉園區供科風公司停車使用。」又被告前身之臺北縣政府稅捐稽徵處所屬中和分處前於95年7
月26日即以北稅中一字第0950023154號函說明三、以「中和市○○○段202-4 、202-5 ……等地號土地，經查係廠內人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，自94年起准依工業用地稅率計徵。」質言之，涉若工業區內無外員山段202-4 、202-5 地號土地作為運輸道路及人行道直接供工廠使用，不僅無法輸入原料、人工、給養等生產要素，亦無法輸出成品，則工業區內工廠勢必停擺無法運作，而與財政部58年函釋之情形相同，故202-4 、202-5 地號土地實為直接供工廠使用之工業用地，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
３、外員山段202-116 地號土地除係直接供原告全工業區內，包含被告核准適用工業用地稅率之外員山段200 、200-3
及202 地號土地其上工廠所須使用之人行道及運輸道路土地，另部分之202-116 地號土地係供設置原告全工業區使用之輸變電設備使用；另被告於101 年5 月24日之行政訴訟答辯書亦提到被告所屬「中和分處98年7 月22日、98年9 月14日、100 年8 月6 日現場勘查結果，……系爭202-116 地號土地上閒置建物頂樓現存放大同股份有限公司所有變電設備」。又被告前身之臺北縣政府稅捐稽徵處所屬中和分處前於95年7 月26日即以北稅中一字第0950023154號函說明三、以「中和市○○○段……202-116 等地號土地，經查係廠內人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，自94年起准依工業用地稅率計徵。」質言之，202-116 地號土地供人行道及運輸道路使用故可認為供工廠直接使用之土地，理由同前；此外，部分之外員山段202-116 地號土地係供設置原告全工業區使用之輸變電設備使用，倘無輸變電設備之裝置，則全工業區之電能，即不能達到合於使用之電壓，原告全區之各工廠進而無法從事製造生產，即等同財政部58年1 月27日函輸電鐵塔用地之於發電廠，故202-116 地號土地實為直接供工廠使用之工業用地，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
４、科風公司第四廠廠區座落於健康段478 、513 、579 及580 地號土地，該廠已取得工廠登記證，屬90年3 月14日公布之工廠管理輔導法第2 條第1 項規定之「工廠」。次查健康段478 地號土地係直接供原告全工業區內，包含被告核准適用工業用地稅率之健康段577 地號土地其上工廠所須使用之人行道及運輸道路土地。另被告於101 年5 月24日之行政訴訟答辯書亦提到被告所屬「中和分處98年7 月22日、98年9 月14日、100 年8 月6 日現場勘查結果，……系爭478 地號土地為非封閉園區供科風公司停車使用。」。質言之，倘工業區內無健康段478 地號土地作為運輸道路及人行道直接供工廠使用，不僅無法輸入原料、人工、給養等生產要素，工廠之貨物亦無法運送出廠，則工業區內工廠勢必停擺無法運作，此厥為財政部58年函釋認定工廠內之人行道與運輸道路為供工廠使用之土地，而得按工業用地稅率課徵地價稅之原因所在。故健康段地號等土地乃符合前揭實務見解所示之工業用地且實為直接供工廠使用之土地，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
（五）原處分（含復查決定）及訴願決定以系爭土地未領有工廠登記證為由，否准原告適用工業用地稅率之申請，實為無法律依據，亦無法律授權，增加法律所無之限制，逾越法律解釋之範圍，違反租稅法律主義，應予撤銷。依土地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款、第2 款及同法施行細則第13條第1 款規定，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地即屬「工業用地」，且「按目的事業主管機關核定規劃使用」者，即合於土地稅法規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。而關於土地稅法第18條第1 項但書所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」，於工業用地部分，自係指關於工業之使用，基於「工廠」屬最狹義之「工業」意涵，故財政部58年台財稅發第2220號函及財政部58年1 月27日台財稅發第927 號函關於「直接供工廠使用土地有關」或「視為工廠之一部分」之釋示，於判斷是否符合土地稅法第18條第1 項第1 款規定要件上，自有其適用。準此，系爭土地之用途若係供合於工廠管理輔導法所規定之「工廠」使用，而得認屬「直接供工廠使用有關之土地」或「視為工廠之一部分」，即符合土地稅法第18條第1 項第1 款規定要件，自不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要。核該相關土地稅法規範對於適用工業用地優惠稅率計徵地價稅之租稅客體要件不限於土地上領有工廠登記證，亦不以土地上存有從事製造加工之建物為必要，被告訛稱土地須須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，並進而要求原告於申請適用工業用地稅率課徵地價稅時，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件證明該等筆土地上建有與物品製造、加工有關之建築物，實為設定適用租稅優惠之租稅客體之構成要件，揆諸司法院釋字第706 號解釋理由書，應符合憲法第19條租稅法律主義之要求，亦即應有法律明文規定之依據，或是法律明確授權行政機關訂定行政命令以資遵循之依據，然而針對此部分，被告付之闕如，被告之要求顯係增加法律所無之限制，對租稅客體之構成要件的解釋逾越法律規定意旨，有悖於憲法第19條所示之租稅法律主義。
（六）土地稅法施行細則第14條第1項第1款係規定土地所有權人申請適用特別稅率計? 地價稅所應檢附之證明文件，與「工業用地」之構成要件無關；換言之，關於「工業用地」之定義，仍應以前述地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款、第2 款及同法施行細則第13條第1 款之規定為斷。抑有進者，土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款亦以提出文件以證明土地係供工廠使用為已足，並未要求土地須領有工廠登記證或須設廠從事物品之製造加工，否則財政部58年函釋將形同具文。甚且實務上經濟部發出之工廠登記證上，僅載明編號、廠名、廠址、產業類別與日期等資訊，其上並無土地地號之記載。因此原處分（含復查決定）與訴願決定無法律依據或法律授權，逾越法律解釋之範圍，以系爭土地未登記於工廠登記證項下為由，無視系爭土地依法核定為乙種工業區，且直接供工廠使用之事實，否准原告按工業用地稅率計徵計價稅之申請，實已違反租稅法律主義，應予撤銷。
（七）地上有符合行為時工廠管理輔導法第2 條規定之工廠而為土地稅法第18條第1 項第1 款之主張者，不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要，被告一再以系爭地號土地未取得工廠登記證為由而否准原告適用工業用地稅率之申請，明顯悖離工廠管理輔導法之立法意旨。依行為時工廠管理輔導法第1 條、第2 條第1 項及第2 項規定符合該法第2 條第1 項規定者為工廠。並依工廠管理輔導法第1 條規定，該法立法意旨係「為促進工業發展、健全工廠管理及輔導」，從而，該法所規範之「工廠」為「有固定場所從事物品製造、加工，其廠房達一定面積，或其生產設備達一定電力容量、熱能者」，而不問是否領有工廠登記證，都將屬工廠管理輔導法所規範之對象。經濟部95年函釋規定，工廠僅須符合「有固定場所從事物品製造、加工之範圍屬主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C 大類製造業之中類第八類食品製造業至第三十三類其他製造業」及「廠地面積達一百平方公尺以上或廠房面積達五十平方公尺以上，或其生產設備之電力容量或熱能達二．二五千瓦以上者」之要件，即屬工廠管理輔導法第2 條第1 項規定之「工廠」，不以土地領有工廠登記證為必要。再按，前揭最高行政法院判決意旨，以土地上有工廠管理輔導法第2 條規定之工廠而為前揭土地稅法第18條第1 項第1 款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，自不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要。
（八）原處分（含復查決定）與訴願決定以系爭土地未取得工廠登記證為由，否准原告適用工業用地稅率之申請，與財政部58年1 月27日函意旨相違，違反行政自我拘束原則。財政部58年1 月27日函意旨，台電公司之鐵塔設備為輸送電力，故需分布於發電廠至各變電所之間，其所在地可能位於林、牧、農、都市土地、工業用地不等，也不盡然全數皆登記於台電發電廠之工廠登記證中，但是財政部58年1
月27日函即採取實質認定法，認為由於非鐵塔無法輸送電能，故鐵塔視為發電廠之一部分，輸電鐵塔用地屬於直接供工廠使用之土地，而不再論鐵塔用地是否形式上登記於發電廠之工廠登記證為斷。設若前揭二工業區內工廠無系爭地號土地作為人行道及運輸道路，不僅無法輸入原料、人工、給養等生產要素，亦無法輸出成品，則工業區內工廠勢必停擺無法運作。且部分之外員山段第202-116 地號土地係供設置「外員山段廠區」全工業區使用之輸變電設備使用，如無變電設備之裝置，則全工業區之電能，即不能達到合於使用之電壓，「外員山段廠區」全區之各工廠進而無法從事製造生產。是以，系爭土地之運輸道路之於工業區工廠，即等同財政部58年1 月27日函之輸電鐵塔用地之於發電廠；財政部既然不以鐵塔用地登記於發電廠工廠登記證為要件，而係「實質」論定鐵塔用地屬於「直接供工廠使用」之土地，則本件即不應單以系爭土地未登記於工廠登記證為由，否准原告申請該系爭土地適用工業用地稅率。
（九）查工廠登記證係工廠管理輔導法為主管機關管理、輔導工廠所設之行政登記制度，然與工業用地之構成要件無關，原處分與訴願決定以系爭土地未取得工廠登記證為由，否准原告適用工業用地稅率之申請，乃不當連結。按工廠管理輔導法第1 條、第2 條第1 項及第2 項規定可知，工廠管理輔導法中定義之「工廠」，必須是有固定場所從事物品製造、加工，廠房達一定面積；或生產設備達一定電力容量、熱能者，始足當之，如未符法定標準，則毋庸依法申請登記或許可；甚且工廠申請登記或許可，載明之廠房與建築物，係指廠房及工廠所需之附屬設施，例如辦公室、倉庫及員工宿舍等，至於供工廠間共同使用之人行道及運輸道路，則無法依工廠管理輔導法規定納入工廠登記證中。次按財政部91年7 月31日台財稅第0910453050號函揭示在案，明白表示適用工業用地稅率課徵地價稅與申辦工廠登記並無關聯，應脫鉤處理。是以，原處分（含復查決定）及訴願決定強求將工業用地與登記於工廠登記證畫上等號，方得適用工業用地稅率，將使得依法毋庸辦理工廠登記者之土地，或是依法毋庸載明於工廠登記證下之運輸道路與人行道，無法適用工業用地稅率，違反財政部91年7 月31日函意旨，甚且架空土地稅法第10條、第18條與財政部58年函釋載明供工業直接使用之土地，得按工業用地稅率計徵地價稅之意旨。末以，由於系爭土地係供工廠間共同使用之運輸道路土地，原告無法將系爭土地登記於特定之單一工廠登記證下。原處分（含復查決定）及訴願決定之主張，實強人所難，亦昧於事實，不足採信。
（十）綜上所述，原處分及訴願決定否准外員山段202-4 、202-5 、202-116 及健康段478 及513 地號等5 筆土地（即系爭土地）適用工業用地稅率，認事用法多有違誤。原告依法起訴並聲明：１、訴願決定及原處分（含復查決定）關於後開第二項不利原告部分均撤銷。２、被告應核定98年度按工業用地稅率課徵新北市○○區○○○段202-4 、202-5 、202-116 （重測後：民有段293 、249 、590 地號）與健康段478 、513 地號（面積582.47平方公尺部分）土地之地價稅。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按土地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款、第2 項及同法施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款規定，及財政部68年9 月14日台財稅第36472 號函釋、99年7 月19日台財稅字第09900244900 號函釋意旨，地價稅適用工業用地特別稅率之要件有三，缺一不可。1.須為工業用地，其範圍依本法施行細則第13條第1 項第1
款所定；2.須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準；3.須經申請並提供土地稅法施行細則第14條第1 項規定相關資料。是以，得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅之土地，除為工業用地且實質上須為工廠使用外，此工廠尚需符合目的事業主管機關之核定者始屬之。至於是否已按核定規劃使用，應由原告向工業主管機關取證，俾利被告憑以按特別稅率課徵地價稅。據上開規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象。惟工廠管理輔導法實施後，製造業之範圍包括達到一定規模，依工廠管理輔導法核准登記，領有工廠登記證之加工製造業工廠及未達法定標準免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者，是工業用地稅率適用雖不以有廠證為之，但須為加工製造業甚為明確。至於按目的事業主管機關核定規劃直接使用之土地性質，參照行為時促進產業升級條例第29條第1 項及同法施行細則第59條規定，生產事業主要內涵應指產品設計、研發、生產、檢驗、儲放及運送配銷之前一連串流程直接有關之事業，亦即與產品產製至銷售前有關之事業。綜上觀之，非所有位於工業區土地之工廠皆有土地稅法第18條第1 項第1 款規定適用，是以工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，且按目的事業主管機關核定規劃直接供生產( 如產品設計、研發、生產、檢驗、儲放及運送配銷之前一連串流程直接有關之) 使用之工廠土地，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅。（二）系爭4 筆土地上，無作生產事業直接使用而核發工廠登記證照暨供工業區人行道及運輸道路之用，是否合於適用工業用地優惠稅率之要件，說明如下：
１、查本案系爭筆土地，為中和都市計畫內之「乙種工業區」，惟系爭土地並未經據以申請取得工廠登記證。按被告98年7 月22日、98年9 月14日、100 年8 月6 日現場勘查結果，系爭202-4 、202-5 地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路，系爭202-116 地號土地上閒置建物頂樓現存放大同股份有限公司所有變電設備，系爭478 地號土地為非封閉園區供科風公司停車使用；另被告曾就系爭4 筆土地及系爭51 3地號土地是否符合目的事業主管機關核定規劃使用一事，函詢新北市政府經濟發展局，該局以100 年2 月23日北經登字第1000170875號函復略以：「……經查經濟部『全國商工行政服務入口網』旨揭土地僅健康段513 地號土地登記有『科風股份有限公司第四廠』在案，惟旨揭地號土地是否符合核定規劃使用部分，仍請申請人檢附土地分區證明，向業務權責主管機關新北市政府城鄉發展局查詢。三、另旨揭地號是否得補行工廠登記，依『工廠管理輔導法』第9 條規定……該地號土地如符合上開規定擬登記為工廠使用，可上本局網站查詢應附書件……。」嗣被告再以前揭系爭乙種工業區土地，是否經業務權責主管機關規劃供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施一事，函詢新北市政府經濟發展局及城鄉發展局，前揭經濟發展局以101 年10月8 日北經工字第1012609794號函復略以：「……有關旨揭地號經查詢並無工廠登記資料……惟案內土地係屬私人所有，並未經本局規劃供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施。」及城鄉發展局以101 年10月9 日北城開字第1012608776號函復略以：「……二、經查旨揭地號係屬變更中和都市計畫( 第一次主要計畫通盤檢討)
範圍內之乙種工業區土地，且非屬認定在案之現有巷道。」是系爭土地未經主管機關核定規劃使用，合先敘明。
２、再查工業主管機關在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣( 市) 為縣( 市) 政府( 促進產業升級條例第4 條第1 項及工廠管理輔導法第2 條規定參照) 。是原告所有系爭土地申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅，依土地稅法及財政部函令規定，應檢附經濟部工業局或改制前臺北縣政府核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文件；建廠完成已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證，未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物）向被告申請核定。惟原告並未以系爭4 筆土地取得工廠登記證，亦無提供向工業主管機關取證，證明其已按核定規劃使用，且未檢附使用執照或其他建築改良物等，茲以證明該等系爭4 筆土地上建有與直接供生產( 如產品設計、研發、生產、檢驗、儲放及運送配銷之前一連串流程直接有關之) 製造、加工有關物品使用之建築物等文件，俾被告憑以按特別稅率課徵地價稅。又據財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令第四點規定意旨，系爭土地核與土地稅法第18條第1 項第1 款所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」要件不符，縱系爭土地為依都市計畫法劃定為工業區之土地，已如前述，係未按目的事業主管機關核定規劃使用甚明，自無依土地稅法第18條第1 項第1 款規定按工業用地稅率課徵地價稅之適用。
３、參照土地稅法第18條第1 項第1 款、同法施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款規定及前揭財政部函釋意旨可知，系爭土地縱已規劃為工業用地，惟實際之使用情形，是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，仍應由工業興辦人或土地所有權人( 即原告) ，向工業主管機關取證，稽徵機關再憑以按特別稅率課徵地價稅；苟未能提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向稽徵機關申請核定，自不得徒執土地已規劃為工業用地，而要求適用優惠稅率。是原告以土地稅法規範對於工業用地優惠稅率之適用，不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要等語據為爭執，惟仍不影響本案課稅事實之認定，是原告主張實為一己主觀之看法，實無足採。
（三）經查財政部58年1 月27日台財稅發第0927號令及95年5 月24日台財稅字第09504528400 號函釋意旨，財政部58年台財稅發第02220 號令及58年1 月27日台財稅發第0927號令，係針對當時施行之實施都市平均地權條例第19條規定所稱「直接供工廠使用之土地」所為之釋示。嗣「實施都市平均地權條例」於66年2 月2 日修正為「平均地權條例」，依修正後平均地權條例第21條（與土地稅法第18條規定內容略同；土地稅法係於66年7 月14日制定公布）規定：「工業用地，統按千分之15計徵地價稅（現行法改為千分之10）。但未按核定規劃使用者，不適用之。」是對於適用工業用地稅率之要件，應依新修正之法條規定認定，亦即以符合「按核定規劃使用」為適用要件（與現行土地稅法第18條第1 項第1 款所定適用工業用地稅率要件相同），準此，針對「直接供工廠使用」為釋示之財政部58年台財稅發第02220 號令及58年1 月27日台財稅發第0927號令，當非土地稅法第18條第1 項第1 款規定之補充規定甚明（有關「直接供工廠使用」之文字係規定於土地稅法第18條第2 項）。次查財政部58年1 月27日台財稅發第0927號令，是就台灣電力公司所有變電所及鐵塔，係經經濟部核准其基地按申報地價千分之10計徵所為釋示。惟被告98年7 月22日、98年9 月14日、100 年8 月6 日現場勘查結果，系爭202-116 地號土地上閒置建物頂樓現存放大同公司所有變電設備。是前揭供放置大同公司所有變電設備之系爭土地，未經新北市政府目的事業主管機關經濟發展局核定規劃使用又非屬報經政府核准有案之變電所，且原告所言之輸變電設備，係加掛閒置建物頂樓之設備，既非建物當與財政部58年1 月27日台財稅發第0927號令所列示「變電所及鐵塔」有間，尚難比附援引。再查經濟部商業司公司資料查詢系統，查得系爭土地所有權人即原告之公司基本資料所載，其營利事業登記所合法登載之營業項目與行政院函頒中華民國行業標準分類表所定義製造業儘不相符，是系爭土地，雖經被告現場勘查作行人道、運輸道路及變電設備存放使用，惟原告營利事業登記營業項目非土地稅法所規定之製造業，亦未能提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，即不具備土地稅制中適用工業用地優惠稅率之要件，自無依土地稅法第18條第1 項第1 款規定按工業用地稅率課徵地價稅之適用，是原告所訴均屬誤解，洵無可採。依據土地稅法第18條第1 項第1 款及同法施行細則第14條第1 項第1 款規定，申請適用工業用地稅率課徵地價稅者，原係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，惟為因應工廠管理輔導法90年3 月14日公布施行後工廠登記制度之變革，財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令，第1 點及第4 點分別就建廠完成後已達申辦工廠登記標準者及未達申辦工廠登記標準者規定工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅應檢附之證件，而工廠登記證即為所定證明文件之一；又查上開財政部91年7 月31日令釋，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即土地稅法第18條第1 項第1 款規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，並無逾越該條之立法意旨及增加法律所無之限制。基上說明，被告以系爭土地為未取得工廠登記證土地為由，否准適用工業用地稅率，於法並無違誤，亦無不當連結。
（四）查原告所有系爭513地號土地，亦為中和都市計畫內之「
乙種工業區」，經被告98年9月14日現場勘查結果，該地
號土地非屬科風公司廠房，係部分為該公司員工停車使用、部分為非封閉區廠內運輸聯外道路，該土地由科風公司連同系爭外健康段575 、576 、577 、578 、579 、580
地號等6 筆土地取得工廠登記證，惟該廠證登載廠房面積僅有10 40 平方公尺，已全數於系爭外健康段579 地號土地核准按工業用地稅率課徵，系爭513 地號土地則以一般稅率課徵地價稅，原告不服提出申復。嗣被告98年9 月14日至現場勘查結果，系爭513 地號土地雖非屬科風公司廠房基地，惟部分土地為該公司員工停車場使用，部分土地為該廠房運輸聯外道路，因系爭513 地號土地登載於科風公司工廠登記證，供該工廠使用部分土地有按工業用地稅率課徵之適用，經兩造協商，由原告提供取得工廠登記證之土地面積與未取得工廠登記之土地面積比例，被告依其比例參照地價稅比例課徵之精神及土地稅法第18條第1 項但書規定，核算適用工業用地稅率課徵地價稅之土地面積。是系爭513 地號土地面積計920.76平方公尺，取得工廠登記證面積比例36.74%，該土地部分面積338. 29 平方公尺，自98年起按工業用地稅率千分之10課徵地價稅，另未取得工廠登記證面積比例63.26%，該土地部分面積582.47平方公尺按一般用地課徵，尚屬有據。
（五）依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定，乙種工業區除可設置公害輕微之工廠外，尚有公共服務設施及公用事業設施、一般商業設施且各有其目的事業主管機關核定及符合稅賦課徵或減免之適用。工業區內之工業用地優惠稅率適用要件，因適用範圍擴及工業用地以外土地，為避免濫用工業用地優惠稅率，造成租稅政策性及社會公平之偏頗，明定適用要件，並就工業區內整體土地使用，責目的適用主管機關以個案式的核定，以達成工業區總量管制及土地使用管制之目的。被告就系爭土地，是否經業務主管機關規劃工廠運輸道路使用及設置變電場設施一事，函詢新北市政府經濟發展局及城鄉發展局經濟發展局以101 年10月8 日北經工字第1012609794號函復如前所述，及城鄉發展局101 年10月9 日北城開字第1012608776號函復略以旨揭地號係屬變更中和都市計畫（第一次主要計畫通盤檢討）範圍內之乙種工業區土地，且非屬認定在案之現有巷道。是系爭土地未經工業主管機關核定規劃使用甚為明確。縱原告以系爭土地係屬乙種工業用地且工廠區之行人道、停車場、運輸道路及裝置輸變電設備使用，為直接供工廠使用土地，應有按工業用地稅率課徵地價稅之適用等語，原告所有系爭4 筆土地申請案工業用地稅率課徵地價稅，應依土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款之規定內容提出主管機關之個案審查許可文件為證，才有其適用。惟查原告並未以系爭4 筆土地取得工廠登記證，亦無提供向工業主管機關取證，證明其已按核定規劃使用，且未檢附使用執照或其他建築改良物等，茲以證明該等系爭4 筆土地上建有與直接公升產製造、加工有關物品使用之建築物等文件，俾被告憑以按特別稅率課徵地價稅，自無依土地稅法第18條第1 項第1 款規定按工業用地稅率課徵地價稅之適用。
（六）按土地得否適用特別稅率，應以其是否合於「按目的事業主管機關核定規劃使用」而定，被告依受命法官囑就系爭外員山段200-2、202-4、202-5及202-116地號土地位於新北市中和都市計畫內之「乙種工業區」，係供鈞隆彩藝印刷股份有限公司中和廠等18家工廠使用，就整體觀察是否符合工業主管機關核定規劃使用，經被告函詢新北市政府經濟發展局，經該局分別以102年7月12日北經登字第1022241243號函及102年8月26日北經登字第1022495837號查復略以「……經查經濟部工廠登記與管理系統，旨揭地段號尚無工廠登記; 惟工廠登記係以建物門牌登記為廠址，而廠地之地段號常有辦理重測或分割情事，故案附件18家工廠之廠地其地段號是否有辦理重測、分割情事，請逕向地政事務所查詢辦理。」嗣新北市中和地政事務所以102 年9 月9 日新北中地測字第1023625911號函查復略以「……查中和區外員山段200-2 地號土地於66年自外員山段200
地號分割轉載；外員山段202-4 地號土地於53年自外員山段202 地號分割轉載；外員山段202-5 地號土地於53年自外員山段202 地號分割轉載；外員山段202-116 地號土地於66年自外員山段202 地號逕為分割轉載。」另被告前就系爭土地是否符合目的事業主管機關核定規劃使用一事函詢新北市政府，經該府經濟發展局查復，系爭土地經查詢並無工廠登記資料且非屬認定在案之現有巷道；該府城鄉發展局亦查復略以「有關前揭……惟案內土地係屬私人所有，並未經本局規劃供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施。」綜上論之，系爭土地即不符土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款規定之要件，縱原告主張系爭土地分別係供鈞隆彩藝印刷股份有限公司中和廠等工廠運輸、員工停車及裝置輸變電設備使用，因原告或承租之工廠並未以系爭土地取得工廠登記，亦無提供向工業主管機關取證，證明其已按核定規劃使用，且未檢附使用執照或其他建築改良物謄本等，茲以證明該等系爭土地上建有與直接供生產製造、加工有關物品使用之建築物等文件，供被告憑以按特別稅率課徵地價稅，係未按目的事業主管機關核定規劃使用甚明。依土地稅法第18條第1 款規定，則不論其是否為工業使用所必要之附屬用途，未按目的事業主管機關核定規劃使用，即無適用工業用地稅率課徵地價稅。
（七）按新北市中和地政事務所102年9月9日新北中測地字第1023625911號函查告，系爭202-4、202-5、202-116地號土地係分別於53年及66年自外員山段200 地號分割轉載，次按前揭工廠公示資料，其工廠登記核准日期為93年9 月24日，設廠地點地號為外員山段200 、202 地號；倘該工廠如原告主張合於工業主管機關核定規劃使用，應依工廠管理輔導法第10條、第12條及第13條規定，於設立申請時檢附相關申請文件向工業主管機關提出工廠登記，該工廠既於系爭202- 116地號自外員山段200 地號分割(66 年) 後設立工廠登記，其工廠登記證應載明設廠地點地號為系爭202-11 6地號，該筆系爭土地始可依土地稅法第18條規定准按工業用地稅率課徵地價稅，惟查前揭工廠之工廠登記證並未登載系爭202-116 地號，足證原告未依工業管理輔導法規定善盡工廠設立登記或變更登記申請之義務。縱原告以系爭202-116 地號土地實存有580 建號之建物等語據為爭執，顯與本案課稅事實據以認定之相關事證及法據要件不符，是原告主張實為一己主觀之看法，不足為採。又兩造於102 年6 月7 日會同地政機關現場勘查系爭202-116
地號土地，其面積為378.21平方公尺，該土地上有建物佔土地面積331.76平方公尺，其中一層建物屋頂面積223.45平方公尺，放置原告所有變電設備，餘46.45 平方公尺供道路使用，此有土地勘查記錄、勘查照片、新北市中和地政事務所102 年6 月10日新北中地測字第1023620342號檢送土地複丈成果圖可稽。原告雖主張該變電設備係供原告所有土地上工廠使用，惟未有提供系爭202-116 地號土地符合核定規劃使用證明文件；另新北市政府經濟發展局101 年10月8 日北經工字第1012609794號函復「說明：二、……惟案內土地係屬私人所有，並未經本局規劃供工廠運輸道路使用及設置變電場設施。」是依前揭工業用地相關規定觀之，該土地未有依規劃核定，係為不爭之事實。
（八）有關工業用地得否適用特別稅率核課地價稅之租稅業務，並非區域計畫法或都市計畫法規範之目的及內容，其要件事實之認定，係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法令之相關課稅規定為之；該項租稅優惠之要件，土地稅法第18條第1 項第1 款、第41條第1 項及其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款定有明文，其中「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區」僅為適用工業用地特別稅率核課地價稅法定要件之一，要難以工業用地之使用類別合於區域計畫法或都市計畫法有關土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率核課。又土地稅法施行細則第14條有關申請特別稅率計徵地價稅，填具申請書應具備之資料與程序，係依土地稅法第58條授權，就適用土地稅法第18條第1 項第1 款規定時之實際作業程序而訂定，並未逾越母法之規範意旨。財政部86年8 月14日台財稅第860480336 號函釋所示，是申請人依土地稅法第41條規定向稅捐稽徵機關申請適用工業用地特別稅率者，除須檢附土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款之資料，依經濟部工業局86年7 月30日函釋可知稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據。質言之，立法者係以該工業用地有無依照核定計畫作為工業直接用途為適用條件，否則，縱屬系爭土地為工業用地，倘未確實完成核定規劃之使用或並未作為工業直接之用途，卻仍可享有工業用地特別稅率之優惠，果爾，將造成名實不符之現象，則土地稅法第18條所稱按目的事業主管機關核定規劃使用之規定即形同具文。故系爭土地未依工廠管理輔導法規定取得工廠設立登記資料亦無提供向工業主管機關取證，證明其已按核定規劃使用，已如前述，不符土地稅法第18條第1 項第1 款所規定甚明，應無地價稅特別稅率之適用，是原告所訴均屬誤解，洵無可採。
（九）依財政部95年11月2日台財稅字第09504562440號函所示，依經濟部95年10月4日經授中字第09530000150號函意旨，已領有工廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一工業區另購土地作為辦公室，倉庫等附屬設施使用者，仍須依規定辦理工廠登記變更，將另購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關申請案千分之十稅率課徵地價稅，尚無法逕以工業區服務中心之證明函，逕予認定其新購用地已按目的事業主管機關核定規劃使用。是已領有工廠登記證之工廠，如利用系爭土地作為辦公室、倉庫等附屬設施者，依財政部95年11月2 日函釋規定，仍須依規定辦理工廠變更登記，將系爭土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持變更後之工廠登記證等相關資料向被告申請按千分之十稅率課徵地價稅，始合致目的事業主管機關核定規劃使用之要件。另查本件系爭土地之土地使用分區均為「乙種工業區」，大同公司前於95年4 月12日就系爭土地向被告所屬中和分處提出按工業用地稅率核課地價稅之申請時，系爭土地業經依法劃定為工業區並經公告在案，是對於適用工業用地稅率之要件，應依行為時之土地稅法第18條第1 項規定認定，亦即以符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」為適用要件，並無該條第2 項之適用，自無財政部58年台財稅發第02220 號令及58年1 月27日台財稅發第0927號令所釋「直接供工廠使用」適用之餘地；倘上述財政部58年令釋關於「直接供工廠使用」部分之釋示，於系爭土地是否合於土地稅法第18條第1 項第1 款認定，自有其適用而擴張解釋應就相關土地為整體觀察，則除領有工廠登記證之工廠所利用之土地係按工業主管機關核定規劃使用外，其餘依上述財政部58年令釋整體觀察之相關土地範圍，究係由何機關核定規劃使用，本案其整體觀察之相關土地範圍工業主管機關無從知悉，又將如何核定規劃，是原告所述與土地稅法第18條第1 項所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之適用工業用地要件相違背。退萬步言，本案倘有上述財政部58年令釋規定之適用，亦應由原告舉證證明系爭土地均為「直接供工廠使用」。
（十）又本件原告並未針對系爭土地健康段513 地號土地否准按工業用地稅率核課地價稅部分之原處分，表示不服而提起訴願，因此系爭健康段513 地號土地已經確定，原告不能再予爭執。綜上，原告之訴並無理由，爰此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「（第1 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」「第4 條及第5 條訴訟之提起，除本法別有規定外，應於訴願決定書送達後2 個月之不變期間內為之。」行政訴訟法第4條 第1 項、第5 條、第89條第1 項前段亦分別有明文規定。次按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107 條第1 項第10款分別定有明文。故人民認為行政機關所作行政處分為違法，且對其權利或法律上利益造成侵害者，應提起撤銷訴訟以資救濟；而提起撤銷訴訟，須先踐行訴願程序，又人民提起課予義務訴訟，需有依法申請之案件而中央或地方機關對其所為申請予以駁回，或於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依合法訴願程序後，始得為之。故提起撤銷訴訟或課予義務訴訟未踐行訴願程序，未經訴願前置程序者，應認不備訴訟之起訴要件，且不能補正，行政法院應以裁定駁回之。經查，原告對被告100 年8 月18日北稅中一字第1000039629號函（即原處分，於說明九載明，原告對核定事項不符，應於30日內提起訴願））不利部分不服，於100 年9
月16日提起訴願（詳訴願卷第1 頁、第65頁），並於訴願申請書事實欄載明申請訴願標的為坐落系爭外員山段202-4 、202- 5、202-116 共3 筆及健康段478 地號等1 筆土地（詳訴願卷第4 頁、第5 頁，及第67頁、68頁），而訴願機關訴願決定書亦以系爭外員山段202-4 、202-5 、202-116 地號及健康段478 地號4 筆土地為訴願審查之標的（詳訴願卷第161 頁以下訴願決定書理由），因此本件原告對原處分比例計算系爭土地健康段513 地號土地中有338.29㎡按工業用地稅率課徵地價稅（對原告有利），而否准其餘面積58 2.47
平方公尺部分按工業用地稅率課徵地價稅部分（對原告不利），並未表示不服，且未於法定期間內提起訴願已經證明；兼查稅捐爭訟之審理對象及至訴訟標的，乃採爭點主義，即針對課稅處分理由有關之稅額適否為裁判，不及於當事人未爭執之部分；因此參照上開說明，原告起訴主張系爭土地健康段513 地號土地計算面積582.47平方公尺部分，原處分否准按工業用地稅率課徵地價稅部分，即因未經合法提起訴願，而不備訴訟之起訴要件，且不能補正，因此原告聲請第2
項部分請求被告應核定新北市○○區○○段○○○ ○號（面積
582.47平方公尺部分）土地按工業用地稅率課徵地價稅部分之請求，原應認起訴不合法，以裁定駁回。惟按訴願法第77條第2 款、第80條第1 項分別規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……二、提起訴願逾法定期間……。」「提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。但有左列情形之一者，不得為之：一、其撤銷或變更對公益有重大危害者。二、行政處分受益人之信賴利益顯然較行政處分撤銷或變更所欲維護之公益更值得保護者。」查本件原處分認定系爭健康段513 地號土地計算面積582.47平方公尺部分非屬工業用地，與本件其他系爭土地相同均不適用土地稅法第18條第1 項第1 款按千分之十稅率課稅要件，核有下開相同之違法情事，且撤銷原處分此部分，亦符合比例原則及信賴保護原則（系爭健康段513 地號土地98年以前亦曾以工業用稅率計徵地價稅），因此本件縱由行政機關（包含原處分機關及訴願機關）再次審核，亦應將原違法部分撤銷；兼查本院前程序判決及最高行政法院廢棄發回判決，亦均將系爭健康段513 地號不利原告部分一併加以論斷；本院因認從符合公平及稅捐法律主義，紛爭一次解決性，及簡省勞費及訴訟資源，且若將此部分移回訴願機關審理或原處分機關審理，行政機關亦應依本院下述見解為相同撤銷原處分之結論等理由，本件原告未經訴願程序，而逕提起訴訟之系爭土地健康段513 地號土地計算面積582.47平方公尺部分，爰應併認原告起訴合法，併裁判如下述。
五、事實概要及兩造聲明陳述同上，除上開原告起訴不合法部分外，本件唯一爭點，為系爭土地未登載於工廠登記證，是否符合土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」要件？
（一）按：
１、「（第2 項）本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」「（第1 項）供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。（第2 項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」「（第1 項）依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「（第1項
）土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」行為時土地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款、第2 項及同法施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款定有明文。２、又「（第1 項）本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房達一定面積，或其生產設備達一定電力容量、熱能者。（第2 項）前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能之認定標準，由中央主管機關定之。（第3 項）不符前項標準而有固定場所從事物品製造、加工之業者，仍得依本法申請許可或登記。經主管機關核准登記後，依本法管理。」「（第1 項）工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記後，始得從事物品製造、加工。」「（第1 項）工廠有下列情形之一者，應於設廠前取得設立許可：一、依法律規定，設廠應經工業主管機關許可。」、「（第1
項）工廠經許可設立者，應依核定期限辦理工廠登記，逾期原許可失效。」、「本法第三條第一項所稱……物品製造、加工及廠房，其定義如下：二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。」工廠管理輔導法第1 條第1 項至第3 項、第10條第1 項本文、第11條第1 項、第12條第1 項及同法施行細則第2 條定有明文。
ꆼ依上開90年3 月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2 條第1 項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，亦屬工廠。故以土地上有工廠而為上述土地稅法第18條第1 項第1 款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，自不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要。再「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（編者註：現行為千分之十）地價稅。二、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與『直接供工廠使用土地有關』，准按申報地價數額課徵千分之十五之地價稅。……」「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應『視為工廠之一部分』，並符合實施都市平均地權條例第19條第2 項（編者註：現行平均地權條例第21條）之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之十五（編者註：現行為千分之十）計徵。」則經財政部58台財稅發第02220 號令、58年1 月27日台財稅發第0927號令釋在案，查此2 令釋係財政部本於中央主管地位，為統一解釋法令所為闡明法規原意之解釋函令，核其內容並未違反土地稅法關於工業用地之規定意旨，且有利於納稅義務人，參諸稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，於本件自得予以援引。另土地稅法第18條第1 項但書所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」，關於第1 款規範之工業用地部分，自係指關於工業之使用，而「工廠」又屬最狹義之「工業」意涵，故上述財政部58年令釋關於「直接供工廠使用土地有關」部分之釋示，於為是否合致土地稅法第18條第1 項第1 款規定要件之認定，自有其適用。而此自財政部92年9 月24日台財稅字第0920455746號函謂：「依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，供『工業』直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅。……」等語，亦可得其梗概。另參照最高行政法院102 年度判字第143
號判決意旨即揭示上開意旨。
ꆼ承上，財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅……應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記，故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。……四、工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅……應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物）。」其中與前開最高行政法院判決意旨相符，亦足採據。
３、財政部99年7 月19日台財稅字第09900244900 號函釋：「主旨：土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關。說明：二、本案汽車貨運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅，經函准內政部99年6 月7 日台內地字第0990115471號函復略以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75年6 月29日修正，針對實際需要擴大不予累進課稅之適用範圍，並明定其適用之條件。因適用範圍擴及工業用地以外土地，為能從嚴審核，不致產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業主管機關』文字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1 項規定，應以工業主管機關之認定為準。」
（二）兩造對事實概要概記載及下開事實並不爭執，並有如下證據可查，自足認為真實。
１、系爭土地中外員山段202-4 、202-5 、202-116 地號土地之原所有人為大同公司，95年7 月26日經被告所屬中和分處以北稅中一字第0950023154號函，核認係廠內人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，自94年起准依工業用地稅率計徵（本院卷第91-93 頁）。97年12月15日系爭五筆土地之所有權因法人收購，乃由大同公司移轉登記予原告（本院卷第400-403 、522-523 頁）。又大同公司就系爭土地外員山段202-4 、202-5 、202-116 等三筆地號土地，經被告所屬中和分處辦理101 年度地價稅稅籍及使用情形清查時，認與土地稅法第18條規定不符，而依稅捐稽稽徵法第21條規定，補徵大同公司96年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，嗣大同公司不服，循序提起行政訴訟，嗣經本院以102 年度訴字第262 號判決，認系爭土地中外員山段202-4 、202-5 、202-116 等三筆地號土地屬土地稅法第18條規定之工業用地，而撤銷該案相關原處分及訴願決定（詳本院102
年度訴字第262 號判決）。
２、98年6 月4 日、98年8 月21日，原告就含系爭5 筆土地在內之13筆土地，申請按工業用地稅率課徵地價稅（本院卷第524-525 頁），經被告以99年8 月3 日北稅中一字第0990034752號函、同年月6 日北稅中一字第0990035812號函以該等土地上未有工廠登記證或相關資料，與土地稅法第18條規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅（本院卷第393-395 頁）。原告不服，就坐落外員山段200 、202-4 、202- 5、202-116 及健康段478 、513 、577 地號等7 筆土地申請查對更正（本院卷第526-527 頁），經被告重新查核後，仍維持原核定，並以99年11月12日北稅中一字第0990055810號函復原告及展延稅款繳納期限（本院卷第396-397 頁）。原告對其中坐落外員山段202-4 、202-5 、202-116 及健康段478 、513 地號等5 筆土地部分（即系爭土地）仍不服，申請復查，經被告改按一般程序辦理後，以100 年8 月18日北稅中一字第1000039629號函略以：依原告提供取得工廠登記證之土地面積與未取得工廠登記證之土地面積比例核算，准健康段513 地號部分面積338.29平方公尺自98年起按工業用地稅率千分之十課徵地價稅；其餘仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，將原核定之98年地價稅變更為22,528,607元，溢繳之地價稅則依稅捐稽徵法第28條第2 項規定加計利息退還（本院卷第398-399 頁）。原告就坐落系爭外員山段202-4 、202-5 、202-116 及健康段478 地號等4 筆土地（即系爭土地）中未准按工業用地稅率課徵地價稅部分仍不服，提起訴願，經遭駁回後，提起本件行政訴訟。
３、系爭土地之使用分區均屬82年3 月12日發佈實施變更中和都市計畫（第1 次主要計畫通盤檢討）之乙種工業區（本院卷第340 、342 、343 頁），依被告98年7 月22日、98年9 月14日、100 年8 月6 日現場勘查結果，及被告認為非屬土地稅法第18條規定之工業用地分述如下：
ꆼ系爭土地外員山段202-4 、202-5 地號土地之宗地面積分別為1173㎡、38㎡，為供員工停車場及運輸道路使用（勘查記錄詳本院卷第571-572 頁）；系爭土地外員山段202-116 地號土地宗地面積370 ㎡，目前為閒置建物，頂樓放置大同公司所有變電設備（勘查記錄詳本院卷第322-325
頁）。建物門牌為新北市○○區○○街○ 號及莒光街63號
，其上均無工廠核准設立許可文件。衛星圖及現場勘查照片詳本院卷第147-148 頁。故上開地號土地均未獲准適用工業用地稅率課徵面積。
ꆼ系爭健康段478 、513 地號土地之宗地面積分別為495.35㎡、920.76㎡，現供科風公司停車使用及其廠外運輸道路（非封閉園區）。建物門牌為新北市○○區○○路○○○ 號
，其上設有科風公司（工廠核准設立許可文件登記編號：00-000000 ，原處分卷第156 頁）。衛星圖及現場勘查照片詳本院卷第146 、152-155 頁。被告依據原告100 年8
月11日資稅字第11005421號函提供科風公司使用系爭地號取有工廠登記證之土地面積與未取有工廠登記證之土地面積比例（本院卷第166 頁），計算減免面積，核算健康段513 地號土地中有338.29㎡可按工業用地稅率課徵面積，其餘仍應按一般用地稅率課徵面積，原告未對此部分提起合法訴願，詳如上述。
４、被告就系爭土地是否符合目的事業主管機關核定規劃使用一事：
ꆼ函詢新北市政府經濟發展局，該局以100 年2 月23日北經登字第1000170875號函復略以：「說明：……二、經查經濟部『全國商工行政服務入口網』旨揭土地僅健康段513
地號土地登記有『科風股份有限公司第四廠』在案，惟旨揭地號土地是否符合核定規劃使用部分，仍請申請人檢附土地分區證明，向業務權責主管機關新北市政府城鄉發展局查詢。三、另旨揭地號是否得補行工廠登記，依『工廠管理輔導法』第9 條規定……該地號土地如符合上開規定擬登記為工廠使用，可上本局網站查詢應附書件……。」（本院卷第155 頁）。
ꆼ函詢新北市政府城鄉發展局關於系爭土地是否符合目的事業主管機關核定規劃使用，經該局100 年3 月17日北成開字第1000223067號函復略以：系爭土地皆座落中和都市計畫內之乙種工業區，依被告來函所示，上開土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，尚無違反都市計畫相關規定（原處分卷第71頁）。
ꆼ嗣被告再以前揭系爭乙種工業區土地，是否經業務權責主管機關規劃供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施一事，函詢新北市政府經濟發展局及城鄉發展局，而前揭經濟發展局以101 年10月8 日北經工字第1012 609794 號函復略以：「說明：……二、有關旨揭地號經查詢並無工廠登記資料……惟案內土地係屬私人所有，並未經本局規劃供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施。」（本院卷第161 頁）。
ꆼ城鄉發展局以101 年10月19日北城開字第1012608776號函復略以：「說明：……二、經查旨揭地號係屬變更中和都市計畫( 第一次主要計畫通盤檢討) 範圍內之乙種工業區土地，且非屬認定在案之現有巷道。」（本院卷第163 頁）並有98年7 月22日、98年9 月14日、100 年6 月8 日現場勘查照片（原處分卷45-50 頁）可稽。
（三）經查系爭中和市○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號及健康段478 地號（按包含未提起訴願之健康段513 地號土地）均係位坐落於中和區都市計畫內之乙種工業區上，其中外員山段202-4 、202-5 地號土地分別為工業區內鈞隆彩藝印刷股有限公司中和廠等工廠之運輸道路員工停車場及人行道等使用，系爭外員山段202- 116地號土地之建物（門牌為新北市○○區○○街○ 號及莒光街63號）頂樓
，則置有大同公司所有變電設備；另系爭健康段478 地號、513 地號土地，則為科風公司停車使用及其其廠外運輸道路（非封閉園區），均係供合於工廠管理輔導法所規定工廠之使用，可認為屬直接供工廠使用有關之土地或視為工廠之一部分（詳細分析表詳本院卷第632 頁、635 頁原告書狀）等事實詳如上述；而依據新北市政府經濟發展局100 年2 月23日北經登字第1000170875號函，就本件系爭土地是否符合「核定規劃使用」部分，應向業務權責主管機關新北市政府城鄉發展局查詢。而依據新北市政府城鄉發展局100 年3 月17日北成開字第10 00223067 號函復，系爭土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，並無違反都市計畫相關規定等事實詳亦如上述，參照前開本院法律見解，系爭中和市○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號及健康段478 地號、513 地號土地，與土地稅法第18條第1 項第1 款所規定供事業直接使用之工業用地稅率課徵地價稅之要件，並無不合，訴願決定及原處分否准原告之按工業用地稅率計算地價稅之申請，容有誤會。（四）被告原處分雖以系爭中和市○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號及健康段478 、513 地號土地，因未登載於工廠登記證，與土地稅法第18條規定不符；而相關之鈞隆彩藝印刷股份有限公司中和廠等18家公司，取得工廠登記證均在93年之後，自非屬上開18家工廠登記證核准之範圍云云。然查主張土地稅法第18條第1 項第1 款，關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用者，並不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要，況查鈞隆彩藝印刷股有限公司中和廠18家公司，即使用系爭中和市○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號土地為運輸道路、員工停車場，變電設備之公司，間或領有合法工廠登記證，至於系爭健康段478 地號土地，亦係供有工廠登記之科風公司停車使用、及廠外運輸道路（非封閉園區）等使用詳如上述，因此參照上開說明被告前揭以工廠登記證為是否工業用地判準依據之抗辯，並無理由；同理原告主張系爭5 筆土地均位於工業區，為或「廠房及其附屬建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」、「變電設備」、「廠內之人行道及運輸道路」等「視為工廠之一部分」之土地，核屬直接供工廠所使用等語，即屬有據。
（五）被告再抗辯，本件無財政部58台財稅發第02220 號令、58年1 月27日台財稅發第0927號令釋規定之適用云云；然查如系爭4 筆土地均係計畫區鈞隆彩藝印刷股有限公司中和廠等18家公司工廠，或科風公司使用，核與上開財政部58年之二函令相符，被告稱系爭土地運輸道路等不能視為工廠之一部分，無上開財政部函令適用云云，即不足採。
六、綜上，被告認為系爭中和市○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號及健康段478 地號土地未登載於工廠登記證，又系爭健康段513 地號土地依工廠登記證土地面積計算，其中面積582.47平方公尺（原處分僅同意338.29平方公尺）部分，均與土地稅法第18條規定不合，而核定按一般用地稅率課徵地價稅之原處分，尚有違誤，訴願決定對系爭中和市○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號及健康段478 地號土地所為原處分未予糾正，依法自有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰判決如主文第一項所示。同理，原告請求被告應就系爭中和市○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號，健康段478 地號及513 地號面積582.47平方公尺部分，依原告申請按土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地稅率千分之10計徵98年度地價稅部分，即有理由，應予准許，爰判決如主文第二項所示。又本件為判斷基礎之事證已經明確，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌核與前開判斷結果無涉，爰不一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　10　　月　　2 　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃本仁
法 官　林妙黛
法 官　洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　2　　 日書記官 陳德銘