臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴更二字第114號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 05 月 21 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴更二字第114號104年4月23日辯論終結原 告　新竹物流股份有限公司（即原新竹貨運股份有限公司）
代　表　人　許育瑞（董事長）
訴訟代理人　黃鴻湖　律師
林寬照　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　邱玉琴（兼送達代收人）
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告對於中華民國101 年4
月12日本院100 年度訴更一字第193 號判決，提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第515 號判決將原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於否准原告95年度營利事業所得稅結算申報列報人才培訓支出新臺幣1,834,262 元及可抵減稅額550,279 元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，由被告負擔百分之7 ，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，經被告否准，核定均為0 元，併同其餘調整，補徵稅額11,683,757元。原告不服，申請復查，經被告以98年9 月15日北區國稅法一字第0980008034號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院99年度訴字第749 號判決駁回。原告不服，提起上訴，最高行政法院以100 年度判字第1681號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。嗣本院再以100 年度訴更一字第193 號判決駁回原告之訴，原告不服，再提上訴，復經最高行政法院102 年度判字第515 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：
㈠原告業於前審遞交被告95年度人才培訓支出投資抵減相關資料18冊，力陳原告系爭年度人才培訓支出均取具合法憑證，且各項支出與產業升級有關，並提出重新彙整之95年教育訓練投資抵減總表載明「被告否准認列原因」及「課程符合說明」，其中「被告否准認列原因」項下備註欄註明就其中HQ人員（Headquarters簡稱HQ；總公司管理部門人員）、新進SD（Sales Driver簡稱SD；營業司機）工作手冊教學等總計35項課程，被告均未敘明其否准認列理由。嗣原告又提出重新彙整之人才培訓投資抵減審查表、95年人才培訓支出適用投資抵減辦法說明表（下稱投資抵減說明表），並就被告以人才培訓投資抵減總表列示憑證無法勾稽、憑證為94年度、未檢附憑證或憑證不符（A1、A3、A6、A7、A8、A10 、A12 、A16 、A17 、A24 、A25 、A35 、A41 、A45 、A49 、A55 、A61 、A65 、D1、D15
、F4）部分逐項補正，已堪認表列95項課程均符合被告所稱「改進勞務提供技術」，而屬行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法，100 年3 月14日發布廢止）第3 條所定「為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」暨公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減審查要點）附表項目貳、認定原則五之規定。詎被告依然以課程性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善，無關業務生產技能之直接提升，難認與產業升級有關為由，否准認列。但依促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條立法理由及行政院研究發展考核委員會編著之《促進中小企業產業升級之研究》關於產業升級之定義，可知除業務生產技能之提升外，為提升管理技術、改善經營體質、合理化管理制度所支出之費用，亦屬投資抵減範疇。被告本應就原告人才培訓課程審查是否提升管理技術、改善經營體質、合理化管理制度，竟只以提升業務生產技能始足令產業升級，進而否認原告人才培訓支出與產業升級有直接關聯，自非可採。
㈡原告所從事之貨運服務業務之提升，係在運送效率之加強及服務品質之深化，二者端賴充沛之優秀人力，原告多年來持續致力人才培訓，已從運輸業晉升為服務業。茲陳述具體作為及所獲績效如次：
⒈將無法增加客戶利益之措施一律排除，使原屬出賣勞力之貨物運輸業，躍升為具備高附加價值之高科技服務業。除發展依客戶需求量身訂做之專業物流設計能力外，更配合金融EDI （Financial Electronic Data Interchange ）轉帳，完成物流、商流、資訊流、金流之整體服務。
⒉拒收不規則或未包裝貨物，同時調高運費，以提昇服務品質，並自89年起與日本佐川急便技術合作，斥資40億元推動企業流程再造（Business Process Reengineer-ing ），建立完善之人才培育系統以留住人才。將傳統單純開車之司機定位為營業司機（SD），施予多項訓練。以完整之訓練與晉升計畫，促成良性競爭，不只已將往昔運輸業普遍存在之基層人員高流動率大幅降低，更將原屬單純之人力淬練為人才，並提昇設備，轉化司機為配送、收/ 送貨、開發客戶及代收貨款、操作資訊系統之區域經營者，維持高度效率與應對技巧及處事才能，以滿足客戶需求、減少客訴及貨品事故。
⒊92年組建衛星定位（General Packet Radio Service，簡稱GPRS）車隊，每年平均花費1 億5,000 萬元增添資訊科技設備，推動e 化（電子化）、M 化（行動化）、自動化、貨件條碼化、OCR 簽單影像查詢。全體車隊以3,000 支手持式終端機建立貨物追蹤系統，物流即時透明化，有效降低送達錯誤率，且開啟U 化（Ubiquitous，藉由各種資訊產品與網路實現資訊無所不在之理想世界）時代，已成全國最大規模之商務服務車隊。車隊均安裝GPRS派遣取貨及貨物配送即時回報系統，藉由店配、宅配、貴重品配送、代客戶收取貨款等多元化專業服務提供7 萬家客戶物流需求。不只受貨方可得迅速收貨，出貨方亦得節省寄送成本，並可藉由網路連線隨時掌握其貨品流向。送貨司機且得代收貨款，多方協助托運貨主，得即時並充分掌握日達30萬件貨物之配送狀況，逢貨量鉅大時更可依據現況機動調整貨物轉運流程及地點。
⒋各項企業轉型措施均需投入鉅資從事人員培訓，方足改變員工觀念及技能，進而滿足客戶需求、減少客訴及貨品事故。如今服務品質已隨員工服務技能增長而提升，且營運績效大幅成長，營業額由91年39億元，提升至95年70億元，95年度每台車每月實際配送貨件數較94年增加12.2% ，遠較知名同業為高，且當年度之營收較之94年度營收58億4,100 萬元多出11億7,800 萬元，而人力成本則仍維持32至33億元。又貨物事故由91年11,920件降至95年4,869 件；車輛肇事亦由91年97案降至95年53案。
⒌為因應資訊化及提高員工符合物流人才培訓訓練規劃，請專家設計人才培育訓練課程（詳95年教育訓練投資抵減總表A2）。關於營業司機之訓練，如95年人才培訓支出投資抵減總表中G1、G14 、G18 、G19 、G20 、G23
、G24 、G25 、G26 、G27 、G28 、G29 、G30 、G31
、及G34 等課程均屬之。而營業司機設有組長，G22 、G5、G6、G12 、G13 、G17 等即為組長訓練課程。組長更高一層為營業主任，需經3 個月之培訓，其課程有G2、G3、G6。再往上是所長儲備人員，需歷經6 個月之培訓，接受A1、A6、A11 等課程之訓練。顯示原告之人才培訓著重加強員工知識與技能，以提升並擴大整體服務領域及品質，非職前訓練或員工基本職能訓練。另為開拓不同人才來源，與新竹縣仰德高級中學（下稱仰德中學）建教合作開辦人才培育班（95年教育訓練投資抵減總表中A20 ）及ACCENTURE 人力資源發展專案（95年教育訓練投資抵減總表中A25 ）。
⒍原告不僅本業升級，更將業務供應鏈往上下游延伸，已非單屬貨運公司，甚至跨入通路業。在過去十餘年中，不貲經費致力教育訓練以提升員工素質，並密切配合時代潮流增添先進科技設備，方能從眾多同業中嶄露頭角，每位員工產值遠勝同業，並以95年至96年度漲幅最大。原告且配合多次國家發展計畫，培育員工專業技能、創新、服務能力，提升整體人力素質，除自身營收大幅提升外，亦為同業學習楷模，而獲選為模範企業，並獲行政院勞工委員會職業訓練局（下稱職訓局）頒「2007年人力創新獎（團體獎）」，被告無視於此，猶稱得否符合租稅獎勵目的，仍須視原告所提示相關證明文件是否符合獎勵規定目的云云，砌詞巧言迴避原告人才培訓投資之認定，與其對原告人才培訓課程動輒聲稱概屬改善內部管理所展現之恣意實無異致。
㈢原告提出之核銷憑證、簽到表、教育訓練申請表，皆顯示系爭課程悉在95年度辦理，不容被告否認：
原告於投資抵減說明表之說明欄已逐項說明系爭課程之性質符合投資抵減辦法第3 條及投資抵減審查要點附表項目貳、五規定，非如被告所稱屬於管理作業之提升、改善內部管理、改善內部稽核及控管。原告擘畫95年度新制營業體系教育訓練系統，並請專家設計五大能力課程，帶領原告邁向產業升級之路：
⒈專業管理技術課程（即A1、A16 、A20 、A25 、A43 、A44 、G3、G24 等課程）：為落實產業升級，須同時培訓第一線員工之專業技能及提升管理階層之專業管理技術，故將專業管理技術課程，區分為管理溝通能力、品質管理能力兩項子單元，使主管級員工能以高效率製作簡報、主持會議，指導、管理第一線執行員工，並學習如何有效管理工作品質，以達成下情上達、上政下通、改善服務品質等目標，且有助企業之行銷暨圓滿處理顧客之反映，而能上下一心，與時俱進，落實產業升級。⒉專業技術應用能力課程（即A3、A4、A7、A10 、A12 、A13 、A17 、A21 、A25 、A31 、A37 、D1、D3、D4、D7、D8、D10 、D12 、D15 、D16 、D17 、G1、G4、G6、G8、G9、G11 、G12 、G14 、G15 、G16 、G18 、G20 、G23 、G25 、G27 、G28 、G30 、G31 、G34 等課程）：原告為使營業司機（SD）皆能具備高時效配送技能、安全駕駛技能、工作流程之設計及管理技能，以期自傳統貨運業轉型為電子商務物流業，因而規劃專業技術應用能力課程，以提昇員工提供勞務技術，成就高附加價值之物流服務。
⒊應用資訊科技能力課程（即A46 、A47 、C1、C2、C7、C9、D3、D5、D9等課程）：21世紀正值產業電子化、數位化時代，應用資訊科技乃發展電子商務所亟需，原告因而規劃應用資訊科技能力課程，以培訓員工應用多種創新科技系統，藉以推動服務業科技化，並發揮資訊科技系統之最大效益，大幅提升運送品質。
⒋文化及人文素養培育課程（即A16 、A20 、A45 、A4 9、A69 、D1、D4、D12 、D15 、D17 、G2、G5、G7、G10 、G13 、G17 、G22 、G24 、G26 、G29 等課程）：APEC研究中心編著之《APEC議題研究精選系列一》一書指出，技術以外的知識包含管理、文化等也同等重要且需要。故人才培訓不應僅限於提升技術層面，尤應重視內在服務精神之培育及人文素養之提升，俾能賦予服務業真正動人之力量。原告規劃之文化及人文素養培育課程，除外部話術技巧指導外，更著重內在心態之成長，以培育專業與品德並進、裡外兼備可資信賴之優質人力，達成產業升級，有A20 企業品德管理課程大綱「加強員工的人格教育與品德管理，形塑及培育員工良好品德，建立人品比人才重要之觀念」足參。被告以該等課程乃屬內部意識凝聚及人文素質之提升為由否准抵減，洵非有理。
⒌創新及獨立思考能力課程（即A4、A7、A10 、A12 、A13、A16 、A21 、A25 、A31 、A43 、D2、G2、G3、G24等課程）：任何企業均須培育創造、吸收、學習知識之人員，使其不單負責執行主管交代之工作，更能活用知識改善工作流程，進而提升服務品質。因此原告所規畫創新及獨立思考能力課程非僅以傳統講師傳授知識，更以討論之方式相互啟發成員獨立思考、創新工作方法，俾達成升級轉型目標，向消費者提供高附加價值之物流服務。被告竟以「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座－自然音樂創作分享：藉提升員工生活涵養全面提升員工素質」等相關課程，其性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善等概括式用語，全盤否認該等課程符合投資抵減，洵非允洽。
㈣被告迭以投資抵減辦法第8 條第1 項後段規定，建請本院洽原告行為時中央目的事業主管機關（交通部公路總局）協助認定後據以核認。然上開規定明示稅捐稽徵機關於核定抵減稅額時可洽各中央目的事業主管機關協助認定，顯見被告方屬洽請協助認定之權責機關。且如被告對原告申報之支出內容或相關事項有疑義，於最初核定抵減稅額時即當洽請協助認定。本件歷經被告內部審查及爭訟，被告始建請本院送請中央目的事業主管機關協助認定，不惟程序不合，推卸權責，更見被告所為核定及復查決定皆屬閉門造車。況原告於今係結合物流、商流、資訊流、金流，為整體性物流之高科技服務業，所作人才培訓課程內容，與金融、電子、通訊、商務主管機關密切相關，絕多與車輛之駕駛技術、交通安全及違規處理無涉，與交通部公路總局業務相去甚遠，被告狀請洽交通部公路總局協助認定，難謂可取。
㈤全國商業總會於100 年11月16日提呈政府服務業產業建言書略謂，服務業有穩定就業及維持文化自主性之策略價值，而服務業之創新及升級活動，與製造業強調產品技術、製程技術及量產管理技能之提升有相當差異，服務業競爭力之根源，更常來自許多非技術性之無形投資活動，該會並建議以法規鬆綁及優化經營環境進行產業結構改造，追求中長期經濟發展之新世代願景，足見運輸服務業無論過去、現在或將來，其生存發展均需憑藉法規之維護、促進與獎勵。被告於92、93及94年度連續3 年均經核認原告為培訓人才所支出之金額，卻於95年否准認列，諉稱過去3
年列報人才培訓支出未作實質審查，僅依書面審查暫行核定，違背行政程序法第8 條所定誠實信用原則。
㈥被告以原告A1、A3、A7、D1等課程屬委託辦理或未檢附證明文件或核銷憑證為由否准認列，惟查：
⒈F1、A61 、F4等課程：原告業已自行剔除。
⒉A1、A3、A7、D1等課程：A1、A7課程係原告商請企管公司推薦講師至原告指定地點上課，為會計處理簡化，課程師資由該企管公司開立發票報銷，但實係原告自行辦理。其中A1課程勾選「外訓」，係指聘請外部老師前來原告公司上課，上課地點為公司內部會議室。此培訓乃原告公司自行辦理，非如被告所指稱係赴管理顧問公司上課，而講師多係延請各專家學者擔任，以培育公司單位主管成為種子教官。A7開立之發票品名「內部兼任講師培訓與認證」係培訓員工成為種子講師並對其進行認證課程之講師費，雖講師劉冠甫係由外聘，然培訓作業由原告公司自行辦理，訓練地點亦在原告公司，應符合投資抵減辦法及投資抵減審查要點之規定。另依A3課程教育訓練申請表所示，該項課程屬內訓項目，係以公司高階人員與南部各所主管以實際案例進行研討，雖名為會議，實採人才培訓之訓練方式，均由內部講師個人開立收據，與企業管理顧問公司全然無涉。至於D1課程則係原告聘請國立交通大學運輸科技與管理學系任維廉副教授及胡凱傑講師講授，而由其2 人開立收據，其情與A3課程同。退步言，縱認A1、A3、A7、D1皆係原告委託辦理，且不符人才培訓支出項下認定原則一所定條件，但依投資抵減審查要點附表項目貳、認定原則二規定，被告就原告A1、A3、A7、D1所支出之師資鐘點費及旅費、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2 年之訓練器材設備費，仍應據實核認抵減，被告分文不認，顯非適法。再按司法院釋字第441 號解釋，生產事業委託研究所支出之費用，如僅限於經政府核准登記有案之財團法人所屬研究機構之研究始得抵減營利事業所得稅額，勢將限制產業委託研究之選擇自由，審查機關應隨時檢討改進。則被告於本件委託辦理訓練活動之情形，亦當給予原告選擇代訓機構之自由，不容以代訓機構不符審查要點所定之條件遽然否准認列。又依A1課程所附「主觀領導管理課程表」所示，其課程旨在教育員工有效溝通技巧及人格特質分析，輔導及糾正技巧，職訓局編著之《98年度協助企業人力資源提升聯合型計畫案例分享專輯─群聚學習，產業升級》一書，亦列有針對主管與基層員工溝通技巧進行培訓課程。茲以兩課程相核，可見A1課程內容與上開職訓局協助安可光電人才培訓課程類同，足認A1課程與產業升級直接關聯，理應准予抵減。另被告質疑「南區簽到表」日期不符，但查A3課程之憑證及會議紀錄均記載A3課程係於95年度所辦理，僅製表人有誤植簽到表日期之微瑕。
⒊A20 仰德中學建教合作課程：⑴被告以投資抵減說明表A20 所示「仰德中學建教合作人才培訓班」課程受訓學員非屬原告公司員工，據以駁回原告該項投資抵減申請。惟A20 有運籌管理、財務管理、資訊管理、策略性人力資源管理、企業品德管理等5 項課程，其授課對象均屬原告公司相關部門主管或其部門人員，且上開課程皆在原告公司會議室授課，係原告體諒員工辛勞，不忍員工往返學校公司奔波勞頓，特委請仰德中學設置班次，於原告公司會議室由仰德中學老師對原告員工授課。況投資抵減審查要點附表項目貳、三、認定原則一並未明定限於在合作學校授課，被告遽以上課地點是在原告會議室為由否准抵減，自非有據。⑵被告又稱原告未依教育部頒高級職業學校建教合作實施辦法辦理，不符建教合作規定云云，然是項課程定位為「人才培訓」，係以投資抵減審查要點附表項目貳、三、認定原則一「公司為培育受雇員工，提升員工專業技能，主動薦送參加建教合作」為依據，與教育部頒前開建教合作實施辦法無涉，且其定義、課程內容、目標、目的及教育對象等，亦均與該實施辦法迥然有別，被告不得恣意否准抵減。⑶A20 課程內容為運籌管理、財務管理、資訊管理、策略性人力資源管理及企業品德管理。而經濟部商業司主辦之「供銷與物流整合技術發展計畫」以產業升級為目的，開設「95年度現代物流儲運管理實務應用班」、「物流／應鏈管理人才培訓課程」及「95年度供銷與物流整合技術發展計畫物流人才培訓」等課程，內容亦為運籌組織管理、資訊運用與控管等相關物流管理課程。系爭A20 課程與上開商業司所辦課程類同，自當准予抵減。
⒋A44 營業所業務主管教育訓練課程：此課程入住西湖渡假村及煙波飯店，係租借二處之場地進行每場2 天之教育訓練課程，所支付培訓成本包括講師費、場地費及膳宿什費等，與投資抵減辦法及投資抵減審查要點之規定並無不合，應可准予核認。
⒌A49 成長講座─服務新視界課程：被告以「日期不符」否認該課程所有憑證，但究係何件憑證不符，被告未具體指明，且被告迭次強調其經就95年度列報人才培訓支出項目予以實質審查，但被告歷經原處分及行政救濟程序均未主張核銷憑證日期與上課日期不相符，原告早經信賴被告已就A44 憑證部分不予爭執，詎今被告稱核銷憑證與上課日期不符，堪認被告稱其作客觀實質審查等語不實，且事隔8 年，如今遽然翻異，迫令原告為搜尋舊檔而疲於奔命，亦顯違誠信原則。
㈦被告稱A25 係原告委託埃森哲股份有限公司（下稱埃森哲公司）協助規劃未來組織與人力資源發展藍圖及建置計劃，非投資抵減辦法所稱訓練活動，且屬原告委託辦理之課程，應檢附相關設立及證明文件，並指出系爭餐費雜支非旅費，不適用投資抵減辦法之規定云云，亦顯偏頗：
⒈A25 人力資源發展專案係原告為組織轉型之需求，委託埃森哲公司規劃並建構可支持未來企業改革、創新之組織及人員能力。原告與埃森哲公司簽立人力資源發展評估規劃專案協定書，係由原告主導、埃森哲公司輔助，先以問卷及訪談之方式發掘各階層員工、主管於工作所面臨之問題及員工所欠缺之工作技能，而藉由小組討論尋找解決方案，及員工深入互動而引領其了解自身優缺點，俾使成員獲致工作所需之知識與技能、觀念與態度。被告既自承該專案內容包含1 次問卷調查、3 場大型會議、12至15場主管訪談、4 至5 小組討論、報告文件：人力資源發展現行問題及成因分析、未來人力資源發展架構及未來2 至3 年人力資源發展執行藍圖與實施時間表等，而埃森哲公司所提出之專案成果文件亦顯現該專案之進行係針對原告為求產業升級，啟發所屬員工工作所需之知識與技能、觀念與態度所作引導式之教學，屬投資抵減辦法所定「培育受僱員工，而辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動」，當無疑義。
⒉按投資抵減審查要點貳、人才培訓支出項目認定原則一，明示訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理。A25 項人才培訓課程係原告自行辦理，既非委託諮詢服務，亦非委託代訓，有該項專案實施範圍與做法、專案實施時間、專案組織人員表在卷足據。縱認A25 專案係原告委託埃森哲公司辦理，且該公司不符人才培訓支出項目認定原則一所定條件，惟依同要點認定原則二規定，委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合投資抵減辦法第3 條第3 項第1
款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。則原告就A25 專案所支出之師資鐘點費及旅費、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2 年之訓練器材設備費，被告仍應據實核認適用投資抵減為是。
㈧原告多年來持續投入大量人力、物力以塑造投資人才之優質環境，系爭年度列報之人才培訓支出，不僅有提升外部服務之效能，尤與貨運物流之業務及產業升級密切相關。具體言之，即如95年原告營業總額72億，稅前淨利7.2 億，繳納所得稅1.3 億，員工人數約3,200 名，迨102 年營業總額高達100 億，稅前淨利10億，繳納所得稅1.7 億，員工人數則僅有3,127 名，顯示原告以人才培訓提升人員素質，已明顯帶動營業成長。又原告人才培訓投資抵減總表原申報金額26,733,802元，經自行剔除235,981 元及5,216,464 元後，餘額21,281,357元，允應依行為時促產條例、投資抵減辦法及審查要點所定，就其全額抵減當年度所得稅額。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠按促產條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展；參諸同條例第6 條立法理由，可知該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展及人才培訓稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，違反憲法上之平等原則及比例原則。因此，促產條例第6 條第2 項所謂「人才培訓」之解釋，自不應過於寬鬆，須限制其培訓內容與產業升級有關之範圍內，始足當之，否則人才培訓支出稅捐優惠減免將會失去減免之必要性及公平性。
㈡原告公司原名稱為新竹貨運股份有限公司，經營汽車貨運等業務，100 年7 月1 日變更公司名稱為新竹物流股份有限公司，原告提示系爭年度（95年度）教育訓練投資抵減總表及員工教育訓練申請表，其中課程名稱及學習該課程對公司業務的影響說明概為「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座－自然音樂創作分享：藉提升員工生活涵養全面提昇員工素質」、「社刊編輯顧問費」、「企業文化共識營」、「訓練公司主管如何找出適用人才，提升員工工作滿意及客戶滿意度」、「宣達會議、教育會議……」、「培育員工瞭解現在作業及正確觀念減少公共傷害」、「訓練各所主管以服務為起點加入營業流程課程」、「藉由課程主題讓全體所主管知道如何有效帶領營業所達到企業目標」、「資料庫系統相關課程可幫助公司資料搜集，轉換成有效資訊應用」、「與學校合作透過問卷或訪談等方式，調查客戶滿意度，以滿意度來檢視營業流程改善依據」、「教導營業人員開發客戶的要領及營業流程加以提升客戶滿意度增加公司在相關產業競爭優勢」等相關課程，其性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善等訓練課程，無關業務生產技能之直接提升，自難認與產業升級有關，是相關費用支出與提升汽車貨運產業之升級目標並無直接關聯，被告否准抵減，自屬有據。原告主張其為因應技術密集、經濟轉型、促進原告從傳統運輸服務業轉型、升級為結合物流、商流、金流、資訊流之整合性物流服務產業需要，持續投資與原告經營業務有關之人才訓練活動，尚非系爭年度所從事。況原告96年度人才培訓支出適用投資抵減，經被告洽請原告中央目的事業主管機關（交通部公路總局）協助認定，非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇，並經訴願決定駁回確定。
㈢縱認系爭人才培訓支出性質核屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇，仍須視原告所提示相關證明文件是否符合首揭獎勵規定目的，始得為之。茲就最高行政法院102年
度判字第515 號判決廢棄理由列舉之10項課程項目答辯如下：
⒈A1課程名稱為領導管理教育訓練，原告主張A1為內訓，但依原告提示之資料顯示係外訓，原告主張係自行辦理之內部訓練，顯非事實。又查其委託辦理單位為敦翔企管顧問有限公司（下稱敦翔公司），未依規定檢附受託代訓機構之相關設立及證明文件，與受託代訓機構條件並不相符，原告支付其費用，核非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇。
⒉A3課程名稱為南區月主題教育訓練，所附「南區簽到表」日期為94年1 月5 日，非95年度日期；且依原告提示之資料顯示A3內容為開會會議，核非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇。
⒊A7課程名稱為在職課程兼任講師訓練，為外訓項目，經查其委託辦理單位為行易管理顧問有限公司及開碁企業管理顧問股份有限公司等，未依規定檢附受託代訓機構之相關設立及證明文件，與受託代訓機構條件並不相符，原告主張係自行辦理之內部訓練，顯非事實。且A7發票內容為「內部兼任講師培訓與認證」，原告主張該企管公司開立發票內容係均為師資，核不足採，原告支付其費用，非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇。⒋A20 課程名稱為仰德中學建教合作人才培訓，經查受訓人員應以與公司具有受雇關係之人員為限，原告未附建教合作受訓人員名冊，且未依教育部頒高級職業學校建教合作實施辦法辦理，不符建教合作規定，核非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇。
⒌A44 課程名稱為營業所業務主管教育訓練，經查為入住西湖渡假村及煙波飯店之研討會，核非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇。
⒍A49 課程名稱為成長講座－服務新視界，依原告提示之資料顯示上課日期為95年8 月26日，經查其核銷之費用多為臺灣中油股份有限公司油品行銷事業部開立之油品、便餐及雜支等，其核銷憑證日期與上課日期並不相符，原告支付其費用，核非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇。
⒎A61 課程名稱為營業所電腦負責人教育訓練，經查為入住西湖渡假村之費用，其核銷之費用憑證與上課日期並不相符，F1課程名稱則為勞安衛生教育訓練，前開2 項原告業已自行剔除，不再爭執。
⒏D1課程名稱為客戶滿意度調查訓練技巧，經查原告核銷之費用多為臺灣中油股份有限公司油品行銷事業部開立之油品、百貨公司、3C量販店及飯店雜支等，且開立日期與上課日期並不相符，原告支付其費用，核非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇。
⒐F4課程名稱為勞安衛生觀摩訓練計畫，上課日期為95年5 月27日，其所附教育課程訓練表時間為「94年5 月27日」，非為系爭年度日期；原告已於補充理由自行剔除，不再爭執。
⒑綜上，最高行政法院102 年度判字第515 號判決理由六、㈤、3 列舉之10項課程項目，原告未依規定檢附受託代訓機構之相關設立及證明文件，受託代訓機構條件並不相符，且內訓課程核銷之費用憑證性質與上課日期不符，與課程內容無法勾稽，被告否准人才培訓支出適用投資抵減，並無違誤。
㈣另A25 課程名稱為ACCENTURE 人力資源發展專案，申報人才培訓支出5,587,671 元（含課程費用5,565,000 元、餐費雜支22,671元），依據原告簽呈及諮詢服務協定書內容，係原告為強化企業體質，提升經營績效與發展未來新事業，委託埃森哲公司協助規劃未來組織與人力資源發展藍圖及建置計劃，專案範疇包含新竹貨運事業本體及與流通次集團及科學城物流之協同整合關係。其所訂諮詢服務協定書，內容為新竹貨運人力資源發展評估規劃專案，包括1 次問卷調查、3 場大型會議（專案啟動會議、中高階主管研討會、結案報告）、12至15場主管訪談、4 至5 小組討論，以及人力資源發展現行問題及成因分析、未來人力資源發展架構、未來2 至3 年人力資源發展執行藍圖與實施時間表等報告文件，可見原告委託埃森哲公司執行上開專案內容並支付費用，且發票品名內容為「HCT 組織與人資速效方案」，核非屬前揭投資抵減辦法之培育受僱員工辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動，被告否准其適用人才培訓支出投資抵減，並無不合。況原告未依規定檢附受託代訓機構之相關設立及證明文件，受託機構條件並不相符，且系爭A25 餐費雜支亦與投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款受訓員工之「旅費」規定不符，被告否准適用人才培訓支出投資抵減，並無違誤。
㈤又職訓局頒發人力創新獎之團體獎目的乃在選拔、表彰具有人力培訓創新或實績之人培標竿，以促進企業廠商及社會人力資源發展經濟之瞭解與學習，型塑投資人才之優質環境，其與促進產業升級目的及應備條件尚屬有別，得否以獲有該獎即認符合租稅獎勵目的，仍須視原告所提示相關證明文件是否符合首揭獎勵規定目的而定，原告所訴容有誤解，併予陳明。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前開事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告95年度營利事業所得稅結算申報書、95年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、95年度投資抵減總表（申報金額）、員工教育訓練申請表、被告95年度人才培訓投資抵減審查表、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告列報之各項人才培訓支出與提昇受僱員工技能暨產業升級是否相關？可否依促產條例第6 條規定適用投資抵減之獎勵？被告否准適用投資抵減，將原告所爭執之人才培訓支出21,281,357元及該部分可抵減稅額均核定為0 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠按行為時促產條例（該條例已於99年5 月12日公布廢止）第1 條規定：「（第1 項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2 項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、第6 條規定：「……（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。（第3
項）前2 項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之50為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第4 項）第1 項及第2
項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。（第5 項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」其立法理由載稱：「……三、為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及重點為：㈠為增進國民之福祉與生活環境之改善，對污染防治之投資仍維持抵減，以減輕投資成本加速污染防治設備投資計畫之進行。㈡為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國產化之效果。」
㈡次按行為時投資抵減辦法（該辦法已於100 年3 月14日發布廢止）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第6
條第4 項規定訂定之。」、第3 條規定：「（第1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2 項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3 項）第1 項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2 年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。（第4 項）前項第五款之折舊費用、租金及薪資，如有接受他人委託代訓情事，應按實際代訓人天數占全部受訓人天數比率扣除之，不得適用投資抵減；其折舊費用及租金，另按實際培訓人才所使用之面積占訓練機構總面積之比率及實際使用天數比率計算之。」、第6 條第1 項規定：「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按百分之30抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」、第8 條第1 項規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：……二、人才培訓支出：㈠人才培訓計畫。㈡培訓人才名冊及執行情形。㈢員工出國進修辦法。㈣其他有關證明文件。」
㈢又投資抵減審查要點第1 點規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」、第3 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」而前揭第1 點「附表」關於項目「貳、人才培訓支出」之認定原則為：「一、訓練活動包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……㈢依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。……二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。三、聯合辦理訓練活動係指公司與其他公司或相關公（工）會聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與之訓練。四、受訓人員應以與公司具有受雇關係之人員為限，其依受雇合約取自該公司任何名目之報酬，應屬該人員之薪資所得。五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。六、公司對加盟主及加盟主之員工相關教育訓練培訓支出，因該加盟主及其員工，非屬公司受雇員工，該代為訓練之費用，不得適用投資抵減。」應檢附之證明文件為：「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之附款憑證及附款明細等證明文件。」另關於「一、師資之鐘點費及旅費」認定原則為：「所稱師資鐘點費，指公司聘請授課人員，講授課程所發給之鐘點費。」應檢附之證明文件為：「師資之資格相關學、經歷等相關資料。」；關於「二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」認定原則為：「一、受訓練之員工之旅費應依營利事業所得稅查核準則第74條規定核認。受訓員工之旅費由國內、外有關機構負擔者或繳交訓練單位之費用已包含住宿及膳食費者，均不得重複列報……。四、公司為培育受雇員工，提昇員工專業技能，主動薦送參加建教合作而給付該合作學校之費用或補助費，屬於與公司業務相關之建教技術生上課學分費費用部分，按與業務相關課程時數占總課程時數比例計算，適用投資抵減。」應檢附之證明文件為「一、出差報告單及相關支出證明文件。二、受訓機構之通知函、受訓須知等相關證明文件。三、員工出國進修辦法。四、建教合作應附合作計畫或契約及與建教技術生之工讀合約。」
㈣經核上開投資抵減辦法係依促產條例第6 條第4 項授權訂定，其就關於人才培訓支出適用投資抵減之範圍、抵減率及申請程序等事項所為規定，並未逾授權範圍，且與母法暨立法意旨無違，應可適用。又前揭投資抵減審查要點之規定係財政部基於稅捐主管機關之地位，為協助所屬稅捐稽徵機關認定公司辦理當年度營利事業所得稅結算申報，所申報之研究與發展及人才培訓支出，是否符合促產條例及投資抵減辦法規定之要件，以及該年度可得抵減稅額之核定所訂定，乃係就有關研究與發展及人才培訓支出所為統一解釋法令、認定事實之技術性、細節性行政規則，與相關法律規定及立法意旨尚屬無違，亦可適用。是公司辦理營利事業所得稅結算申報時，適用促產條例列報之人才培訓支出，應以有助於該公司之產業升級與發展為前提，並依前揭規定辦理。至於該等支出是否與提昇受僱員工技能、產業升級且與公司業務相關，符合前開關於人才培訓規定所指訓練費用，則應依申請公司產業之特性，衡酌整體經濟狀況、產業所處環境與將來趨勢等一切情狀，本諸經驗法則、論理法則予以審查判斷。
㈤查本件原告係於39年2 月15日核准設立，原名稱為「新竹貨運股份有限公司」，登記所營事業為「⒈經營汽車貨運業。⒉經營路線汽車貨運業。⒊經營汽車貨櫃貨運業。⒋經營汽車之修理及汽車零件製造事業。⒌經營車輛保管及倉儲業務。⒍百貨、超級市場之經營。⒎經營包裝業。⒏經營倉儲及商品分配處理、配送業務。⒐運輸設備之租賃。⒑電腦程式設計研究開發及電腦資料處理業務。⒒電腦、資訊網路之設計研發及其按裝、維護、保養及買賣。⒓除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」（原處分卷第512 頁）。嗣100 年7 月4 日經經濟部核准變更名稱為「新竹物流股份有限公司」，登記所營事業為「⒈汽車貨運業。⒉汽車路線貨運業。⒊汽車貨櫃貨運業。⒋西藥批發業。⒌醫療器材批發業。⒍汽車及其零件製造業。⒎倉儲業。⒏理貨包裝業。⒐租賃業。⒑汽車修理業。⒒停車場經營業。⒓百貨公司業。⒔超級市場業。⒕資訊軟體服務業。⒖資料處理服務業。⒗電信業務門號代辦業。⒘飲料批發業。⒙茶葉批發業。⒚食品什貨批發業。⒛布疋、衣著、鞋、帽、傘、服飾品批發業。家具、寢具、廚房器具、裝設品批發業。五金批發業。日常用品批發業。陶瓷玻璃器皿批發業。清潔用品批發業。化妝品批發業。文教、樂器、育樂用品批發業。電器批發業。電信器材批發業。化妝品零售業。國際貿易業。除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」（最高行政法院99年度上字第1804號卷第42、43頁），由此可見原告已從原先經營之汽車貨運業，提昇至以運輸、倉儲等物流為其所營業務，而屬促產條例第1 條第2 項所稱產業中之服務業，且在此期間確有企業之轉型與升級。是原告主張其為從傳統之運輸物流業轉型、升級為電子商務物流，進而成為結合物流、商流、金流與資訊流的整合性物流產業，除需培養訓練第一線之執行受僱員工專業技能，並使公司相關主管級受僱員工亦隨公司業務之轉型、升級而有新的觀念與專業管理技術外，更需強化員工內在服務精神、培養人文素養及創新、獨立思考能力，以落實所營產業的升級與發展，因而於95年度辦理如附表所示各項訓練活動，該等活動（原告已自行剔除者除外）係為提昇受僱員工技能暨產業升級，且與公司業務相關，並提供各該訓練活動課程表、學員名單（包括姓名、服務單位、工號、職稱等）、學員心得報告、教育訓練調查表等文件以資佐證，且核卷附原告員工教育訓練申請表所載之訓練目的，例如「了解管理者的角色與任務。有效的運用溝通、輔導及糾正員工技巧」（A1）、「強化營業所在工作業務上的能力，提升營業所的學習風氣與其他工作職能」（A10 ）、「訓練業務相關人員市調能力與技巧」（D1）等，亦確與原告公司業務相關，足認原告上開主張非屬無據，應為可採。被告無視原告前揭企業轉型與升級，逕以各該訓練活動其性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善，認均與產業升級無關，尚不足採。
㈥又附表所示各項訓練活動，雖可認與提昇員工技能、產業升級且與公司業務相關，惟原告仍應提出相關文件供核，必與前所揭示之投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點規定相符，且有支出證明文件者，始可據以核定當年度（95年度）人才培訓支出及此部分可抵減稅額之數額。經就原告所提有關證明文件（原告自陳相關憑證皆已提出，本院卷第354 頁），逐項審核後，共計有1,834,262 元（各項明細及其理由詳見附表）係得依規定比率抵減應納營利事業所得稅之人才培訓支出。亦即，本案原告所爭執之人才培訓支出21,281,357元，其中1,834,262 元係得依規定比率抵減應納營利事業所得稅之人才培訓支出，且依原告95年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報所載，上開核認支出總額並未超過原告前2 年度人才培訓經費平均數（原處分卷第81頁），是此部分可抵減之稅額依原告申報可抵減之稅額比率百分之30計算，應為550,279 元。故原處分關於否准原告列報人才培訓支出1,834,262 元及可抵減稅額550,279 元部分，於法有違，訴願決定予以維持，即有未洽，均應予撤銷。至於原處分否准其餘人才培訓支出並核定該部分可抵減稅額為0 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及調查證據之聲請，經核均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述及為證據之調查，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　5　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　陳秀媖
法 官　程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　5 　　月　　28　　日書記官 張正清