臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度再字第36號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 07 月 29 日
• 當事人: 大潤發流通事業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
103年度再字第36號再 審原 告 大潤發流通事業股份有限公司
代　表　人　梅思勰（董事長）
訴訟代理人　劉志鵬律師
楊大德律師
林俊宏律師
再 審被 告 財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國103
年2 月27日最高行政法院103 年度判字第96號判決及本院102 年7 月9 日101 年度訴字第2046號判決，本於行政訴訟法第273 條第1 項第14款事由提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、事實概要：
緣再審原告辦理民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）1 億2,140 萬5,905 元，再審被告初查以所列營業權攤銷數7,699 萬1,256 元性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別，且未提示客觀合理鑑價資料說明購買價款之評估依據，否准認列，核定各項耗竭及攤提4,441 萬4,649 元，併同其餘調整，核定應補稅額1,962 萬7,524 元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以101 年度訴字第2046號判決駁回再審原告之訴（下稱「前程序判決」）。再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以103 年度判字第96號判決駁回上訴確定（下稱「原確定判決」）。再審原告以前程序判決及原確定判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，向本院提起再審之訴。
二、再審原告主張：依財政部賦稅署102 年7 月31日（按：再審原告誤載為「41日」）臺稅所得字第10200097700 號函及會計研究發展基金會（下稱「會計基金會」）97年3 月10日（97）基秘字第74號函（下稱「97年3 月10日函」）之意旨，於企業併購之情形，只要被收購之標的符合「事業」之三要素，即「投入」、「處理程序」及「產出」三要素，主併公司依購買法會計處理所產生之「商譽」，即應予認列，並依企業併購法第35條規定攤銷。而會計基金會97年3 月10日函所稱「處理程序」，係指處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等，且有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序。又依財務會計準則公報第25號公報「企業合併－購買法之會計處理」（下稱「財會準則第25號公報」）及財務會計準則公報第37號公報「無形資產之會計處理準則」（下稱「財會準則第37號公報」）之規定可知，將「收購成本」減去「可辨認淨資產之公平價值」即為「商譽」，而關於併購時應入帳之無形資產，又可區分為「可辨認之無形資產」及「不可辨認之無形資產」，其中「不可辨認之無形資產」亦為「商譽」，且依評價準則公報第7 號公報「無形資產之評價準則」（下稱「評價準則第7 號公報」）之規定，構成商譽之因素包括：公司專屬綜效、組織資本及成長機會等。而伊收購潤泰全球股份有限公司（下稱「潤泰公司」）所有平鎮店鋪（下稱「平鎮店」）及東興食品股份有限公司（下稱「東興公司」）臺東店鋪（下稱「臺東店」，與平鎮店合稱「系爭收購標的」）之買賣契約書（下稱「系爭2 份買賣契約書」）皆載明收購標的包括事業之「處理程序」，依系爭2 份買賣契約書之內容可知，人力資源部分係納入收購標的之範圍，是伊收購系爭收購標的實包括事業三要素中之「處理程序」。另收購標的中「人力資源」部分，即為評價準則第7 號公報所稱之「組織資本」，屬於併購交易中「不可辨認之無形資產」，自應以「商譽」之科目入帳，依企業併購法第35條規定，應准予攤銷。而伊於前程序判決及原確定判決程序中皆已提出系爭2 份買賣契約書，惟原確定判決及前程序判決並未斟酌系爭2 份買賣契約書之內容，誤認系爭收購標的不符會計基金會97年3 月10日函所稱「事業」之三要素，是原確定判決及前程序判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，顯有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，應予廢棄。此外，伊委託普華國際財務顧問股份有限公司（下稱「普華財顧公司」），就系爭收購標的之「可辨認淨資產之公平價值」進行鑑定，普華財顧公司鑑定後所出具之「平鎮店及臺東店收購價格分攤價值評估報告」（下稱「系爭評鑑報告」），已依財會準則第25號公報之規定，就可辨認淨資產之個別項目，一一認定其公平價值，伊於前程序判決審理中已提出系爭鑑價報告作為證據，惟前程序判決並未斟酌其內容，是前程序判決就足以影響判決之重要證物漏未斟酌，顯有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由等語。並聲明：㈠原確定判決及前程序判決均廢棄。㈡訴願決定及原處分（即復查決定）關於營利事業所得稅部分均撤銷。
三、再審被告則以：再審原告提示之系爭評價報告已載明潤泰公司及東興公司於86年及88年開始經營平鎮店及臺東店時，係加入再審原告之聯合採購系統，以降低各項商品之進貨成本。又該2 家店於開幕時即開始使用「大潤發」之商標，從未擁有自有商標，且再審原告與潤泰公司及東興公司關於該2
家店簽訂有「委託管理及採購合約書」等，則再審原告購買該2 家店，應無得利用其原有之根基，藉以再賺取超額利潤。再審原告主張「人力資源」部分，依系爭2 份買賣契約書所載有關買賣價金之部分，均未包括人員，且前揭契約書平鎮店第9 條及臺東店第6 條人力資源部分，該2 家店既有員工係可選擇離開不為再審原告工作，顯見再審原告對該等員工並無拘束力。另再審原告所主張之事實，皆為行政訴訟終局判決已存在之事實，並非新事實新證據，亦非對再審原告有利之證據，是再審原告所提之再審理由，要難符合行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定之要件等語。並聲明：再審原告之訴駁回。
四、本院判斷如下：
㈠按行政訴訟法第275 條規定：「（第1 項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2 項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3 項）對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」本件再審原告以原確定判決及前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，揆諸上開規定及決議意旨，本院具有管轄權。
㈡再審原告主張原確定判決及前程序判決有行政訴訟法第273
條第1 項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，經查：
1.按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序言詞辯論終結前已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其於言詞辯論終結前所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中已說明其為不必要之證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由。
2.本件再審原告主張：「本件系爭收購案買賣契約書皆載明收購標的包括事業之『處理程序』，其中平鎮店買賣契約書第2 條規定：……而臺東店買賣契約書亦可知人力資源納入收購標的。……」、「再審原告於前程序判決審理中，所提之行政訴訟言詞辯論意旨狀已提出系爭收購之買賣契約書……再審原告認前程序判決認事用法多有違誤，乃提起上訴，再於行政訴訟上訴補充理由㈠狀中提及系爭收購之買賣契約書……」、「……原確定判決及前程序判決並未斟酌系爭收購之買賣契約書之內容，誤認系爭收購標的不符會計基金會97年函所稱『事業』之三要素，而維持違法之原處分及訴願決定，是原確定判決及前程序判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，顯有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，應予廢棄」、「再審原告已提出可辨認淨資產公平價值之鑑價報告，前程序判決漏未斟酌，而維持違法之原處分及訴願決定，是前程序判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，顯有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，應予廢棄」云云（見再審原告行政訴訟再審聲請狀第8 至13頁），亦即再審原告所指稱原確定判決及前程序判決漏未斟酌之重要證據為系爭2 份買賣契約書及系爭評鑑報告。
3.再審原告所提出漏未斟酌之買賣契約書，無非係要說明系爭收購標的符合會計基金會97年3 月10日函所稱「事業」之定義，而有商譽攤銷規定之適用，系爭鑑價報告則係就可辨認淨資產之個別項目一一認定其公平價值，可作為商譽價值之衡量。惟查：
⑴觀諸再審原告所主張漏未斟酌之證物，皆係用以證明前程序判決及原確定判決取捨證據及認定事實之職權行使事項有所不當，未為有利於再審原告之判斷，然前程序判決業已詳述其認定事實之依據及得心證之理由（見前程序判決書第18至22頁），原確定判決除已於判決理由中肯認前程序判決之認定並無違誤（見原確定判決書第11至12頁），並以：「……惟該函釋所稱『事業』係指一能經營管理之活動及資產組合，事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。如前所述，本件買賣既無營業權之轉讓，亦無客戶名單及供應商名單之轉讓情事，則上訴人（即本件再審原告，下同）顯僅購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物及固定資產與東興公司之動產，且於收購之後，係以本身名義經營，而非以潤泰公司或東興公司名義經營，亦無須潤泰公司或東興公司授與營業權之情事，上訴人復無法舉證證明所購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店符合上開函釋所稱之『事業』」，因認前程序判決據以認定再審原告所購買者僅屬營業據點，並無違誤等語，而非以再審原告未將潤泰公司及東興公司之人力資源納入收購標的為由，而認再審原告所購買者不符合「事業」之定義，是縱經審酌系爭2 份買賣契約書之內容，亦不足以影響前程序判決及原確定判決之認定。況依平鎮店買賣契約書第3 條關於購買價金及臺東店買賣契約書第2 條關於買賣價金之約定內容，均未包括人員，且觀諸平鎮店買賣契約書第9 條及臺東店買賣契約書第6 條人力資源部分，該2 家店既有員工更可選擇離開不為再審原告工作，益見再審原告或系爭2 份買賣契約書對該等員工並無拘束力，是上開買賣契約書縱經前程序判決及原確定判決予以斟酌，亦不足以為有利於再審原告之判決結果，要難據以為行政訴訟法第273 條第1 項第14款所定之再審事由。
⑵再者，原確定判決復於理由中進一步敘明：「……本件既無適用商譽攤銷之餘地，則上訴人是否依本院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨及財會公報第25號規定，逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分為證明，即無庸審究」等語（見原確定判決書第12頁），顯見原確定判決業已說明無庸審究系爭鑑價報告之原因，則上開再審原告之主張僅屬再審原告對前程序判決及原確定判決取捨證據之指摘，顯與行政訴訟法第273 條第1 項第14款所定之要件未合。
㈢綜上所述，再審原告主張原確定判決及前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由而提起再審之訴，依其起訴之事實及理由，無非僅涉原確定判決及前程序判決取捨證據、認定事實之職權行使，尚難認原確定判決及前程序判決有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形，再審原告提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　29　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 黃桂興
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　29　　日書記官 陳可欣