臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第105號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 04 月 24 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第105號103年4月17日辯論終結原 告　陳佩纓
訴訟代理人　賴明陽　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　胡德澤
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月24日台財訴字第10213964120 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與配偶沙韋旭於民國96年6 月21日分別與兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間1 年。原告將其所持有華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司，為公開發行股票上市公司）股票140,000 股，作為信託之原始信託財產，並以其女沙宸安及兄姊等3 人為信託財產孳息受益人；另其配偶沙韋旭將所持有華擎公司股票537,000 股部分，作為信託之原始信託財產，並以其女沙宸安、岳父母、姊妹及母親等6 人為信託財產孳息受益人，經被告查得上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，爰將華擎公司開立分配予受託人信託專戶之96年度營利所得改課原告及配偶96年度營利所得新臺幣（下同）3,380,888 元、12,968,121元及其可扣抵稅額809,088 元、3,103,431 元（沙宸安為原告之受扶養親屬，原核定營利所得未改課），歸課原告綜合所得總額32,100,363元，應補稅額2,171,565
元。原告不服，申請復查，經被告102 年9 月10日財北國稅法二字第1020040400號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件96年度綜合所得稅核定內容，係將非屬原告之兆豐銀行受託信託財產專戶之營利所得16,349,009元；及其可扣抵稅額3,912,519 元併入原告所得，並扣除原已納基本稅額455,519 元，再加計非屬原告申報義務之受益人溢退之綜合所得稅款205,840 元。上述重行核定應再補繳稅款2,171,565 元，其中包括非屬本人之應補繳之綜合所得稅額205,840 元（即核定通知書HA欄），係屬上述信託契約其他非原告申報戶受扶養親屬之各受益人溢退之綜合所得稅款。財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋二（一），雖有明文，然非屬原告應負擔之稅款，豈可非法挪移？顯然財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋之規定，已逾越法律授權範圍，亦改變納稅義務人之法定義務而違反租稅法定主義。換言之，若屬各受益人溢退之綜合所得稅款，自應由被告依法分別向各該受益人追討，改由原告負擔顯屬不當。
㈡與本案相同情形之本院102 年度訴字第1403號判決書第12頁中，亦謂財政部100 年5 月6 日令釋所為「加計以各受益人名義溢退之稅額」之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。
㈢綜上，上述之營利所得，係兆豐銀行受託信託財產專戶依法製發之股利憑單予該信託受益人等之所得，該等受益人並據以申報當年度綜合所得稅在案，被告核定於法不合。
㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案；而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1項 規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。又納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。對於租稅規避行為，參諸上揭司法院釋字第420 號解釋意旨，應本實質課稅原則，就其事實上予以規避而被隱藏之法律行為（即其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益）為課稅基準。㈡本件原告及配偶沙韋旭於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂1 年期孳息他益之信託契約，將所持有華擎公司股票140,000 股及537,000 股，作為信託財產，並以沙宸安（原告之女）等7 人為受益人。依公司法第172 條規定，華擎公司於96年6
月26日股東常會之召集，應於30日前載明事由通知各股東，又原告之配偶擔任華擎公司研發部協理（公司高階職員），且係華擎公司持股比例前十大股東，其中7 位個人股東中（1 位總經理及6 位協理），卻有6 位（連同其持有該公司股票之配偶）同時於96年6 月21日將名下華擎公司股票為信託財產，與兆豐銀行（有5 位）或配偶（有1 位）簽訂1 年期，受益人多達6 至14人不等之本金自益、孳息他益之信託契約，自非屬巧合，顯係經過渠等有目的性之規畫安排，此有華擎公司95年度年報部分頁面及兆豐商銀查復信託文件（原處分卷第75-78 頁）等相關資料影本附卷可稽，綜上，原告及其配偶於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂孳息他益之信託契約時，對於華擎公司96年4 月19日董事會決議事項及盈餘即將分配之事實，已明確並可得知悉，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告及其配偶以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。則系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵委託人綜合所得稅。
㈢被告依實質課稅原則，將華擎公司開立分配予受託人信託專戶之95年度（給付年度為96年）營利所得轉正歸戶原告及配偶沙韋旭96年度營利所得3,380,888 元、12,968,121元及其可扣抵稅額809,088 元、3,103,431 元，歸戶核定原告96年綜合所得稅總額32,100,363元，補徵稅額2,171,565 元，核無不合。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋有無違反租稅法定主義？⑵被告將華擎公司開立分配予受託人信託專戶之95年度（給付年度為96年）營利所得轉正歸戶原告及配偶沙韋旭96年度營利所得3,380,888 元、12,968,121元及其可扣抵稅額809,088 元、3,103,431 元，歸戶核定原告96年綜合所得稅總額32,100,363元，補徵稅額2,171,565 元，是否適法？茲分述如下：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經（86年1 月17日公布之）司法院釋字第420 號解釋在案。（98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。
㈡次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。再按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」行為時所得稅法第3 條之3 第1 項第1款 、第14條第1 項第1 類分別定有明文。
㈢又「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……。」經財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋在案，此令釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
㈣本件原告與配偶沙韋旭於96年6 月21日分別與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間1 年。原告將其所持有華擎公司股票140,000 股，作為信託之原始信託財產，並以其女沙宸安及兄姊等3 人為信託財產孳息受益人；另其配偶沙韋旭將所持有華擎公司股票537,000 股部分，作為信託之原始信託財產，並以其女沙宸安、岳父母、姊妹及母親等6 人為信託財產孳息受益人，有信託契約書附卷可稽（見原處分卷第2-10頁、第11-14 頁）。又華擎公司96年4 月19日召開董事會決議盈餘分派，原告之配偶擔任華擎公司研發部協理（公司高階職員，原處分卷第98-101頁），且係華擎公司持股比例前十大股東，足見原告及其配偶於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂孳息他益之信託契約時，對於華擎公司96年4 月19日董事會決議事項及盈餘即將分配之事實，已明確並可得知悉。上開信託契約係於華擎公司96年4 月19日董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告及其配偶本可將部分股權、現金直接贈與受益人即可完成，卻於華擎公司96年4 月19日董事會決議分配盈餘日後，配發股利前，於96年6 月21日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由沙宸安、陳彥曄、陳珮君、王素琛、陳金山、沙韋儀、王雪等人取得，原告及其配偶以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告及其配偶採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，自應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，而核定原告及其配偶營利所得，於法即無不合。
㈤原告雖稱：96年度綜合所得稅核定內容，係將非屬原告之兆豐銀行受託信託財產專戶之營利所得16,349,009元；及其可扣抵稅額3,912,519 元併入原告所得，並扣除原已納基本稅額455,519 元，再加計非屬原告申報義務之受益人溢退之綜合所得稅款205,840 元。上述重行核定應再補繳稅款2,171,565 元，其中包括非屬本人之應補繳之綜合所得稅額205,840 元，係屬上述信託契約其他非原告申報戶受扶養親屬之各受益人溢退之綜合所得稅款。財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋二（一），已逾越法律授權範圍，違反租稅法定主義云云。
㈥惟查：
⒈按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1
第1 項至第3 項定有明文。準此，稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之適用，必財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
⒉關於信託契約之課稅問題，財政部94年2 月23日台財稅第09404509000 號函曾謂：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：) 信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：⒈受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。⒉受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。⒊受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：⒈受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。⒉受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
⒊而財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：……。」足見財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2 月23日台財稅第09404509000 號函顯有不同，自無所謂函釋變更之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1 條之1 之規定並無牴觸。
⒋又上開財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，要無違反法律不溯既往原則。
⒌「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法申報贈與稅在案，惟被告於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。又遺產及贈與稅法第10條之2 及第5 條之1 規定，係對一般正常信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部100 年令釋，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其法令依據實為遺產及贈與稅法第4 條之規定，亦即該令釋並非對同法第10條之2 及第5 條之1 規定之漏洞所為之填補規範，毋寧是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為而已，自無違反租稅法律主義。
⒍對於原告另引據本院102 年度訴字第1403號判決稱：財政部100 年5 月6 日令釋所為「加計以各受益人名義溢退之稅額」之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用乙節。經查：
⑴按稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，惟在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定即有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」。
⑵又稅捐稽徵領域所處理之事務，基本上是：「對已經合法成立生效之稅捐債務，使其圓滿履行而歸於消滅」，而在這個公法債務履行過程中，亦正如同民法債務履行一般，一樣會有債務人違反給付義務或附隨保護義務而帶來「債務不履行」之結果，從此等債務不履行所延伸之變形給付（主要為遲延利息，但並不以此為限），實與原來稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。
⑶再基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227 條第2 項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。（最高行政法院100 年度判字第780 號判決意旨可參）
⑷基上法理，財政部100 年5 月6 日令釋有關「稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……加計以各受益人溢退之稅額……」之規定，即難謂有違租稅法律原則。是原告此部分所稱，亦不足採。至於原告另稱：本件有關系爭205,840 元部分，其中屬王雪部分為溢繳60,751元，屬沙韋儀部分為溢繳59,396元，該部分北區國稅局新莊稽徵所均曾分別寄發核定通知書及退稅支票予王雪及沙韋儀，惟均分別經當事人認為並無假借信託贈與之情，而申請復查並退回退稅支票，嗣後並分別接獲國稅局註銷原核定退稅函，顯見被告及財政部所轄各區國稅局對於溢繳稅款的核定及退稅作業並無困難乙節，縱屬實情，依前開所述理由，亦不影響財政部100 年5 月6 日令釋有關「稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……加計以各受益人溢退之稅額……」之規定，尚不違反租稅法律原則之認定，併予敘明。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　24　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　畢 乃 俊
法 官　陳　金　圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　24　　日書記官 劉 道 文