臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1051號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 10 月 23 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1051號103年10月2日辯論終結原 告　黃秋逢
訴訟代理人　王健安　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月13日台財訴字第10313923550 號（案號：第10300711號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其與配偶○○○於97年6 月3 日分別與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）簽訂1 年期本金自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭信託契約），將渠等所持有陽程科技股份有限公司（下稱○○公司）股票2,825,000 股及1,960,000 股作為信託財產，並以其子女○○○、○○○及○○○3 人（下稱○○○等3 人）為信託財產孳息之受益人，因原告為○○公司董事長，顯對○○公司之盈餘分配具有控制權，乃依財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱100 年5 月6 日令釋）意旨，就○○公司於97年度分配予第一銀行受託信託財產專戶之營利所得新臺幣（下同）12,061,762元、8,368,514 元及可扣抵稅額2,174,262 元、1,508,514 元，轉正歸戶予原告及其配偶，核定原告當年度綜合所得總額37,664,671元，補徵應納稅額525,101 元。原告不服，申請復查，經被告以103 年2 月17日北區國稅法二字第1030002921號復查決定駁回，原告續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠依行政訴訟法及稅捐稽徵法第12條之1 揭露之舉證責任分配原則，被告應就課稅之構成要件事實，負擔舉證責任，亦即被告應負擔起本證之證明義務，如經職權調查後，事實仍陷於真偽不明，應由被告負擔不利益。本件原告於96年系爭信託契約成立後，已依遺產及贈與稅法第5 條之1
及第10條之2 規定申報贈與稅，被告如認原告不得適用上開規定，自應由被告負擔舉證責任證明之。
㈡財政部100 年5 月6 日令釋增加法律所無限制，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3 規定，與遺產及贈與稅法規定不符：
依憲法第19條規定，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅構成要件以法律或法律明確授權之命令定之。是以行政函釋不得逾越法律規定，若有違反法律所定之租稅構成要件，即有違稅捐法定主義。又稅捐稽徵法第12條之1 規定之實質課稅原則，係指於稅法解釋及課稅要件認定時，倘法條之形式、外貌與事實、經濟上之實質不同時，應注重其實質作為課稅之基礎，乃是在租稅法律主義下依實質、經濟之觀點而解釋法律之方法，不得創設或擴張租稅構成要件。最高行政法院102
年度判字第824 號判決亦認為財政部上開令釋對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，超過實現實質課稅原則之必要程度而不採。爰此，財政部100 年5 月6 日令釋增加遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 及第24條之1 規定所無限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件。另依鈞院102 年度訴字第1403號判決意旨，財政部100 年5 月6 日令釋以轉正歸戶方式補徵綜合所得稅，亦與租稅法律主義不符，而不予援用。本件原處分及訴願決定援用財政部100 年5 月6 日令釋，自屬違法。
㈢基於行政自我拘束原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部100 年5 月6 日令釋涉及變更信託契約贈與相關規定之適用，且不利於納稅義務人，不得適用於本件：
財政部100 年5 月6 日令釋說明3 明確揭示「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，足徵該令釋發布後，業已變更發布前之核課模式，惟為遵循處罰法定原則，自無溯及處罰之可能。又稅捐稽徵法第1 條之1 第3 項規定，雖係以「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解」為要件，惟探諸「已發布解釋函令」對人民所生效力，無非係基於憲法上平等原則而發生行政自我拘束之間接對外效力，是以縱使財政部未正式發布與100 年5 月6 日令釋相同內容之解釋令，然從稽徵機關於該令釋發布前，針對信託課稅之稽徵核課實務，亦足以導出行政自我拘束之相同意旨，故被告主張本件未曾發布解釋函令，自不足作為本件無稅捐稽徵法第1 條之1 第3 項適用之理由。財政部上開令釋既已變更向來之稽徵課稅模式，又不利於納稅義務人，自應僅向後發生效力，不得適用於本件。
㈣系爭信託契約有效成立，並無任何違法或脫法之行為，非屬租稅規避行為，無適用實質課稅原則予以調整，且系爭信託契約既屬有效成立，若以一般贈與模式課稅，顯與遺產及贈與稅法規定及經濟上實質相悖，有違租稅法律主義及實質課稅原則：
⒈依改制前行政法院71年度判字第1328號判決及最高行政法院101 年度判字第1049號判決意旨可知，贈與稅義務發生應以債權契約成立時為據，只要贈與合意達成，即負有申報及繳納贈與稅之義務，其與物權契約何時履行（即何時交付）無涉。故贈與稅極為重視贈與合意之內容，判斷贈與之經濟上實質亦應本於當事人之贈與合意內容而定，縱採實質課稅原則，亦不容恣意溢出當事人意思之外，更不得與租稅法律主義相悖。
⒉系爭信託契約訂定時，信託孳息尚未實現，自不得以一般贈與論。蓋綜合所得稅係採取現金收付制，系爭信託契約成立當時，並無所得（股利）之實現，其金額亦無法確定，自無法以其金額作為核課之依據，應有遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之適用。況遺產及贈與稅既為所得稅之補充稅，其贈與標的，自以原告所得支配之財產為限，所得既然尚未實現，原告即無法支配財產而進行贈與。被告顯係跳脫原告成立系爭信託契約之時點，以事後作成之財政部100 年5 月6 日令釋發布角度為認事用法，此與稅捐債務為法定之債之本質相悖，原處分自非合法。
⒊系爭信託契約訂定時，贈與合意僅為將信託孳息交付受益人，並無以自身原有財產進行贈與之意思：
系爭信託契約係約定信託孳息交付受益人，並非約定交付特定金額之財產，應僅限於信託財產於信託期間所生孳息為贈與，並不及於以原有財產進行贈與。原處分係擬制信託孳息先實現於原告（原告負有所得稅之義務），嗣後原告再以一般贈與方式贈與受益人。惟此種認定結果，除從結論上將使原告實質上負擔90% 之稅捐外，亦與贈與稅課徵應審酌之經濟上實質（即贈與合意內容）不符。申言之，假設本件信託孳息如同原處分擬制先實現於原告，依照稅捐債務為法定之債之本質，原告取得之所得（即信託孳息）中，於實現時即負有稅捐義務，故有40% 之所得屬於所得稅之課稅範疇，原告並無支配能力，原告充其量僅得就信託孳息之60% （已實現可支配所得）進行贈與。然原處分卻以信託孳息全額作為核課贈與稅之贈與金額計算依據，等同擬制原告將40%
不可支配之所得部分，由原告自身原有財產進行贈與，此擬制結果已溢出贈與合意範圍，而與經濟實質不符，自非合法。況且信託契約成立後，依照信託法之規定，將發生不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等法律效果，其信託財產及孳息所代表之經濟上實質價值，顯與一般贈與不同。原處分未慮及此，適用實質課稅原則顯有違誤。
㈤為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告答辯略以：
㈠原告及其配偶於97年6 月3 日分別與第一銀行簽訂系爭信託契約，將渠等所持有○○公司股票2,825,000 股及1,960,000 股移轉予第一銀行信託處，作為信託之原始信託財產，並以子女○○○等3 人為信託財產孳息之受益人。惟原告為○○公司董事長，系爭信託契約係○○公司97年3
月31日董事會決議分派96年度盈餘後始簽訂，原告對於陽程公司之營運決策具有一定之影響力，亦實際參與該公司97年3 月31日召開之董事會，有○○公司97年度董事會議事錄及簽到簿資料可稽，系爭信託契約簽訂當時受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告及其配偶本可將該部分股權、現金直接贈與○○○等3 人，卻於97年6 月19日股東會召開前即於97年6 月3 日以簽訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，是系爭信託契約應屬租稅規避行為，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，自應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。
㈡原告及其配偶○○○雖已就信託孳息申報贈與稅，並經被告所屬板橋分局核定在案，惟渠等申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依申報資料作成核課處分，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，無信賴保護原則之適用。至原告主張受益人在信託行為成立後，即享有信託利益，委託人已喪失對信託財產或孳息之控制權、支配權，財政部100 年5 月6 日令釋規範信託孳息仍為委託人之所得，增加法律所無限制，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3 規定，其意旨與遺產及贈與稅法規定不符云云，容屬誤解法令。
㈢綜上，被告依實質課稅原則，將○○公司97年度分配予受託人即第一銀行受託信託財產專戶之營利所得12,061,762元、8,368,514 元及可扣抵稅額2,174,262 元、1,508,514 元，轉正歸戶予原告及其配偶，併課原告綜合所得稅，核定原告本次應補稅額525,101 元（應納稅額13,272,471元－扣繳稅額及可扣抵稅額6,38 2,601元－自繳稅額2,394,716 元－受益人○○○等3 人溢繳稅額3,970,053 元－前次應補稅額5,820 元）並無不合。為此，求為判決：駁回原告之訴。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告97年度綜合所得稅結算申報書、原告及配偶○○○各與第一銀行簽訂之有價證券信託契約書、○○公司登記資料查詢及該公司97年3 月31日第9 屆董事會議事錄、簽到簿、召開股東常會公告、經股東會確認之公司股利分派情形資料、股利憑單、被告97年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書等件在原處分卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告以原告及其配偶係以信託形式贈與股票孳息，依實質課稅原則，將該部分孳息所得核定為原告及其配偶所得，歸課當年度（97年度）綜合所得，於法有無違誤？
六、本院之判斷：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。嗣稅捐稽徵法參照上開解釋，於98年5 月13日增訂公布第12條之1 第1 項、第2 項明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，於效果上自應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。是稅捐稽徵機關依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，認定課徵租稅之構成要件事實，並就此實質經濟事實關係依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
㈡次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」、「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類、第15條第1 項前段分別定有明文。另「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」、「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」、「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固為遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 第2 款、第3 款及所得稅法第3 條之4 第1 項所規定。惟因依信託法第1 條明定該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而上述遺產及贈與稅法第5 條之1 及所得稅法第3 條之4 規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為，並行為時所得稅法第3 條之4 規定係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 及行為時所得稅法第3 條之4 之規定無涉。此觀最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與……」益明。
㈢又財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，乃係財政部以中央主管機關之地位，就所得稅法第14條第1 項第1 類前段、遺產及贈與稅法第5 條之1 規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，依司法院釋字第287 號解釋，自法規生效之日起即有適用，經核前開解釋內容與相關法律規定及其立法意旨無違，並無原告所指增加法律所無限制、違反租稅法律主義、實質課稅原則與遺產及贈與稅法規定之情事，應可適用。
㈣查本件原告與其配偶○○○分別於97年6 月3 日與第一銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，由渠等各將所持有之○○公司股票2,825,000 股及1,960,000 股移轉予第一銀行信託處，作為原始信託財產，並以子女○○○等3
人為信託財產孳息之受益人，受益權比例均為1/3 ，信託存續期間自契約簽約之日起1 年，上情有系爭信託契約書在卷可稽（原處分卷第15～21、42～48頁）。而依卷附陽程公司第9 屆董事會議事錄所載，該公司係於97年3 月31日之該次董事會決議通過96年度盈餘分派案，擬分配股東現金股利148,227,480 元，股票股利24,704,580元，亦即每股擬配發股票股利0.5 元，現金股利3 元（原處分卷第70、72頁），且前揭股利分派案（包括擬發放之股利種類與金額）嗣於97年6 月19日提經股東常會承認通過在案，亦有○○公司召開股東常會公告及公司股利分派情形資料附卷可考（原處分卷第77、78頁）。審諸原告為○○公司董事長，並參與97年3 月31日○○公司董事會（原處分卷第64～67頁），對於○○公司董事會決議配發股東股利乙節，知之甚明，其配偶與原告關係至密，又持有高達1,960,000 股之○○公司股票，就上開董事會決議配發股利之情，衡情亦無不知之理，其2 人在所持有之○○公司股票經該公司董事會97年3 月31日決議配發股利後，始以可得確定之股利為他益信託標的，於97年6 月3 日簽訂系爭信託契約，委由受託人第一銀行將○○公司匯入第一銀行信託財產專戶之股利金額悉數交付予受益人○○○等3 人（原處分卷第153 ～155 、160 、165 、170 頁），則受託人第一銀行僅係轉付系爭股利予受益人，並未對該信託財產為實質上的管理、使用或處分，揆諸前開規定與說明，系爭股利因非屬受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1第1項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨即有未合。是原告與其配偶形式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予子女，藉以規避渠等原應就此營利所得應負擔之綜合所得稅，並將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以減輕贈與稅。從而，被告依財政部100 年5 月6 日令釋意旨，按實質課稅原則，以上開孳息即系爭股利仍屬委託人所得，於所得發生年度（97年度）核定為原告及其配偶之營利所得，歸課原告綜合所得稅，於法並無違誤。原告徒以系爭信託契約有效成立為由，主張本件非屬租稅規避，無適用實質課稅原則予以調整云云，非屬可採。
㈤次查，是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實觀察、判定，與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉，故系爭股利分派案依法雖應經股東會決議承認，亦不因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，而影響系爭股利非屬受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生收益之認定，原告主張應視信託契約係在股東會決議前或決議後簽訂而為不同認定云云，難認可採。又系爭股利收益係附隨於原告及其配偶所持有之○○公司股票，乃原告及其配偶基於股東身分即可取得者，原本即屬原告及其配偶實質上應有之所得，且在系爭信託契約簽訂時，該股利收益已屬可得確定，復已詳述如前，原告稱系爭信託契約簽訂時，該所得並未實現，金額亦無法確定，非其所得支配之財產，被告以擬制方式認系爭股利先實現於原告，並就其全額作為贈與金額計算之依據，等同擬制原告將自身原有財產進行贈與，已溢出贈與合意範圍，與經濟實質不符云云，顯有所誤，所訴亦不足採。至於被告另依財政部100
年5 月6 日令釋關於個人簽訂孳息他益信託契約相關處理原則綜合所得稅部分之釋示，於計算原告應補稅額時，逕將受益人溢繳之稅額，自原告補徵稅額中減除，而非直接退還受益人，於法是否有據，雖非無探究餘地，惟其結果既對原告有利，原告就此並無爭執或訴訟實益，爰不另贅論。故被告將○○公司97年度分配予第一銀行信託財產專戶之營利所得12,061,762元、8,368,514 元及可扣抵稅額2,174,262 元、1,508,514 元，轉正歸戶予原告及其配偶，核定原告97年度綜合所得總額37,664,671元，應補納稅額525,101 元，應予維持。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　10　　月　　23　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　陳秀媖
法 官　程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　10　　月　　31　　日書記官　張正清