臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1144號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 11 月 13 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1144號103年10月30日辯論終結原 告　吳載灯
訴訟代理人　沈恆律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月27日台財訴字第10313926130 號（案號：第10300656號）、台財訴字第10313926140 號（案號：第10300683號）、台財訴字第10313926160 號（案號：第10300673號）及103 年5 月28日台財訴字第10313926120 號（案號：第10300657號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定一及原處分一（含復查決定一）關於補徵原告96年度綜合所得稅額逾新臺幣肆佰貳拾陸萬捌仟伍佰貳拾柒元部分均撤銷。
訴願決定四及原處分四（含復查決定四）關於補徵原告99年度綜合所得稅額逾新臺幣肆佰拾叁萬陸仟肆佰伍拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔10分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告先後於如附表所示之訂約日各與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下各稱「兆豐銀行」）簽訂1 年期「本金自益、孳息他益」之信託契約（下分別稱「系爭96年、97年、98年及99年信託契約」，並合稱「系爭信託契約」），將其所有華擎科技股份有限公司（下稱「華擎公司」）如附表所示股數之股票作為信託財產，以其如附表所示之子女、父、弟及姻親親屬等人為信託孳息受益人。嗣經被告查得，系爭信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬原告之所得，乃分別將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之96、97、98、99年度營利所得新臺幣（下同）2,656
萬4,122 元、2,740 萬9,202 元、1,641 萬8,511 元、1,968 萬1,500 元及可扣抵稅額635 萬7,122 元、640 萬9,201
元、357 萬1,478 元、373 萬2,150 元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告96、97、98、99年度綜合所得總額6,749 萬3,160 元、4,562 萬6,636 元、2,953 萬3,850 元、4,881 萬961 元，並分別補徵各該年度應納稅額537 萬9,648 元、180 萬703 元、248 萬6,669 元、491 萬7,465 元。原告不服，申請復查，96、98及99年度部分未獲變更，97年度部分則獲追減營利所得2 元及可扣抵稅額1 元，原告均提起訴願，經財政部分別以台財訴字第10313926120 號（案號：第10300657號）、台財訴字第10313926130 號（案號：第10300656號）、台財訴字第10313926140 號（案號：第10300683號）、台財訴字第10313926160 號（案號：第10300673號）訴願決定駁回（下分別稱「訴願決定一、二、三、四」，並合稱「訴願決定」），遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠伊於96年至99年間與兆豐銀行簽訂系爭信託契約時，即已依遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10條之2 規定，向被告所屬板橋分局（下稱「板橋分局」）申報並完納贈與稅，受託人兆豐銀行業已逐年度依法轉開立信託所得憑單，並由受益人依所得稅法第3 條之4 規定依法繳納所得稅，被告逕認定該部分所得屬伊之所得，依財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱「100 年5 月6 日令釋」）再次核課伊所得稅，惟該令釋係於100 年間發布，顯不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1 之1 條第2 項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始生效力，對伊96至99年度案件無適用餘地，是原處分顯違反法律不溯及既往原則、租稅法定主義、信賴保護原則及行政自我拘束原則。
㈡遺產及贈與稅法第10條之2 所定之郵政儲金利率係由我國中央銀行所制定，非伊所能操作，若被告係以「訂立信託契約之時點」作為稅務規避之依據，則被告應早已於各該年度核發贈與稅繳清證明書時直接認定，何以遲至數年後始發現信託契約有規避稅賦之情事？而華擎公司為證券交易所掛牌上市櫃公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，被告於96年至99年間核定伊贈與稅前，大可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告於課稅事實未變之情形下，恣意認定伊係藉由信託之法律形式與現行稅法有關信託受益價值計算無法反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之目的，被告對此應負舉證責任。
㈢華擎公司97年、98年及99年董事會決議通過盈餘分配之日期均晚於伊當年度信託契約訂約日，不符財政部100 年5 月6
日令釋之要件，被告仍擅以華擎公司97年3 月26日、98年3
月26日及99年2 月5 日分別召開與盈餘分配內容毫不相干之董事會，捏稱伊於董事會提請承認96年至98年盈餘分配案後始訂立信託契約云云，已逸脫財政部100 年5 月6 日令釋之範圍，顯違反租稅法律主義。而華擎公司董事會本屬經常召開之公司經營機關，被告所指各該97年3 月26日、98年3 月26日及99年2 月5 日董事會僅於決議當年度召開股東常會之日期、地點及事由等程序事項，盈餘分配案根本非各該次董事會決議之內容，更無被告指稱提請承認盈餘分配案之情事，迨至97年4 月29日、98年4 月29日及99年4 月20日始召開董事會決議通過盈餘分配案，此時已在各該年度信託契約訂約日之後，各該次董事會決議通過盈餘分配案後，始有提請股東會承認盈餘分配案之情事，顯見伊97年至99年信託契約訂定時，各該年度所應分配盈餘尚未可知，伊無規避稅捐之意圖。
㈣被告於同一事實條件未變更之情形下，恣意以事實發生後之財政部100 年5 月6 日令釋，據以作成本件不利於伊之處分，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯既往原則，是被告以此為基準裁罰伊，顯非適法。且被告依財政部100 年5 月6 日令釋將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，更增加伊之租稅義務，依最高行政法院103 年度判字第353 號判決意旨，亦與租稅法律主義不符。
㈤本金自益、孳息他益之信託契約，係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人，是本金自益、孳息他益信託契約之信託利益，包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款之法定推計方式折算權利現值。而觀諸遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文及但書規定之規範意旨，可知立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，將委託人於簽訂信託契約時，視其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息或不固定孳息之性質，分別以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書或本文規定之方式，估算其權利價值。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，是依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，關於信託孳息利益，立法者已有固定孳息及非固定孳息之區分，分別定有課徵贈與稅權利價值之計算方式，縱認伊於訂約時已明確知悉股利之預期發放金額，至多僅屬是否應依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書所定固定孳息之方式課稅問題，被告恣意否定伊信託契約之目的，逕對伊為不利處分，顯非適法等語。並聲明：訴願決定及原處分一、三、四（含復查決定一、三、四，即96、98、99年度部分）、原處分二（即97年度部分之復查決定二，並與原處分一、三、四合稱「原處分」）均撤銷。
三、被告則以：
㈠依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，於解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。而財政部100 年5 月6 日令釋，係針對委託人知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，予以明確規範課稅，該令釋乃中央主管機關就所得稅法第14條第1 項第1 類及遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有其適用。本件原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，故原告無信賴保護原則之適用。
㈡原告於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂系爭96年信託契約，將其所有華擎公司股票110 萬股移轉予兆豐銀行，作為信託財產，並以吳承翰等10人為信託財產孳息之受益人，原告為華擎公司之總經理，同時兼任該公司法人董事之代表人，對華擎公司經營狀況知之甚詳，況其亦實際參與華擎公司96年4
月19日召開之董事會，董事會中既已就95年度盈餘分配，提出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之盈餘分配案訊息依公司法規定，公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告於董事會會議中已明確知悉華擎公司將分配盈餘之事實，且系爭96年信託契約訂立日期為96年6 月21日，係在華擎公司96年4 月19日召開董事會決議95年度盈餘分配案之後，原告96年8 月17日交付信託財產時，更係在華擎公司96年6 月26日股東常會承認95年度盈餘分配案後，可知原告於交付信託財產時，實已明確得知即將獲配股利，本件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）並非受託人於信託期間管理或處分信託財產所產生之收益，受託人兆豐銀行除代收代付華擎公司之股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為。
㈢又原告分別於97年3 月31日、98年4 月9 日及99年4 月8 日與兆豐銀行簽訂系爭97年、98年及99年信託契約，將其所有華擎公司股票140 萬股、160 萬5,880 股及167 萬8,880 股移轉予兆豐銀行作為信託財產，並以吳承翰等10人（99年度以吳承翰等9 人為受益人，即不含張麗芳）為信託財產孳息之受益人，惟原告於97年3 月31日、98年4 月9 日及99年4
月8 日訂立信託契約前，已親自參與華擎公司於97年3 月26日、98年3 月26日及99年2 月5 日所召開之董事會，會中除就該公司會計師查核96、97及98年度決算表冊提出報告外，並業已提請承認華擎公司96、97及98年度盈餘分配案，嗣於97年4 月29日、98年4 月29日及99年4 月20日董事會決議盈餘分配現金股利及股票股利，以華擎公司年度結算之財務報表須經由擔任總經理之原告簽核審閱之事實及華擎公司歷年來股利政策之經驗法則，縱97年3 月26日、98年3 月26日及99年2 月5 日當日華擎公司董事會對於盈餘之具體分配金額尚非確定，惟就華擎公司即將分配盈餘之事實，原告難謂不知。此外，依社會一般常情，投資人通常對被投資公司之各項訊息會特別注意，而上市或上櫃公司之各項公開資訊，投資人本可自「公開資訊觀測站」輕易查得，原告既為華擎公司之總經理，同時兼任該公司法人董事之代表人，其對華擎公司經營狀況應知之甚詳，且對於該公司之營運決策顯有一定程度之影響力，上開信託契約訂立前，原告既明知即將獲配96、97及98年度股利，信託期間又僅為1 年，顯見本件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）並非屬原告97年5 月29日、98年5 月7 日及99年6 月23日交付信託財產予受託人兆豐銀行，而經受託人於信託期間管理或處分信託財產所產生之收益，受託人兆豐銀行除代收代付華擎公司之股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為，旋即分別於97年10月20日、98年9 月17日及100 年4 月21日將信託財產返還原告並提前終止契約，以及兆豐銀行受託管理有價證券信託專戶結算報告書載明「本行依委託人指示於信託目的已完成下提前終止本信託契約」，是以原告無須透過受託人兆豐銀行即可達成使受益人取得信託孳息之目的，其經濟實質與原告先取得華擎公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，是原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告96至99年度系爭信託契約影本、被告96至99年度綜合所得稅核定通知書影本、被告96至99年度復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷96年度第7 至18、158 至159 、166 至174 頁、答辯卷97年度第17至25、184 至185 、192 至199
頁、答辯卷98年度第5 至22、191 至192 、199 至206 頁、答辯卷99年度第13至23、184 至185 、192 至199 頁、本院卷第25至44頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分是否違反信賴保護原則及行政自我拘束原則？㈡原處分是否違反法律不溯及既往原則？㈢原處分所依據之財政部100 年5 月6 日令釋是否違反租稅法律主義？本院判斷如下：
㈠原處分是否違反信賴保護原則及行政自我拘束原則？
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第1 類所明定。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第1 項前段分別定有明文。
2.次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固分別為遺產及贈與稅法第5 條之1
第1 項、第10條之2 第2 款、第3 款所明定。惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號、第363 號判決意旨參照）。加以「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。又課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言（最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。
3.經查：
⑴原告先後於如附表所示之訂約日各與兆豐銀行簽訂系爭信託契約，以「本金自益、孳息他益」方式，將其所有華擎公司如附表所示股數之股票作為信託財產，以其如附表所示之子女、父、弟及姻親親屬等人為信託孳息受益人，信託期間1 年（96年度答辯卷第9 至18頁、97年度答辯卷第15至25頁、98年度答辯卷第14至22頁、99年度答辯卷第15至23頁），原告並依信託關係辦理96至99年度信託利益之贈與稅申報，經被告依其申報分別核定贈與總額1,151 萬8,770 元、484 萬3,247 元、77萬8,551 元、185 萬8,790 元及應納稅額171 萬3,367 元、28萬4,289 元、0 元、0 元，原告並據以完納或免納在案（96年度答辯卷第35至37頁、97年度答辯卷第44至45頁、98年度答辯卷第40頁、99年度答辯卷第38頁）。
⑵惟於原告簽訂系爭96年信託契約前，華擎公司業於96年4 月19日召開董事會決議通過95年度盈餘分配案（本院卷第96、99頁），又於96年6 月26日召開股東會決議通過95年度盈餘分配案（96年度答辯卷第49至50頁）；於原告簽訂系爭97年信託契約前，華擎公司業於97年3 月26日召開董事會決議通過經會計師查核完竣之96年度營業報告、財務報表及合併財務報表等決算表冊（本院卷第78頁），再於97年4 月29日召開董事會決議通過96年度盈餘分配案（本院卷第101 、103 頁），又於97年6
月13日召開股東會決議通過96年度盈餘分配案（97年度答辯卷第77至78頁）；於原告簽訂系爭98年信託契約前，華擎公司業於98年3 月26日召開董事會決議通過經會計師查核完竣之97年度營業報告、財務報表及合併財務報表等決算表冊（本院卷第78頁），再於98年4 月29日召開董事會決議通過97年度盈餘分配案（本院卷第105
、108 頁），又於98年6 月16日召開股東會決議通過97年度盈餘分配案（98年度答辯卷第83至84頁）；於原告簽訂系爭99年信託契約前，華擎公司業於99年2 月5 日召開董事會決議通過經會計師查核完竣之98年度營業報告、財務報表及合併財務報表等決算表冊（本院卷第87頁），再於99年4 月20日召開董事會決議通過98年度盈餘分配案（99年度答辯卷第60頁），又於99年6 月15日召開股東會決議通過98年度盈餘分配案（99年度答辯卷第86、101 頁）。而原告當時為華擎公司之總經理，同時兼任該公司法人董事華瑋投資股份有限公司之代表人，並出席上開各次董事會（本院卷第100 、81、104 、85、109 、89頁、99年度答辯卷第59頁），非但對於華擎公司前一年度之營業及財務狀況應知之甚詳，更對於該公司之營運決策（包括盈餘分配政策）具有相當之影響力，自可得而知華擎公司將分派股利之重大訊息，嗣後華擎公司亦確有發放股利，且如附表所示之受益人於如附表所示日期依序獲受託人交付華擎公司所配發之現金股利共2,020 萬6,990 元、2,099 萬9,990 元、1,284 萬7,030 元、1,594 萬9,350 元及股票股利22萬股、7 萬股、8 萬294 股、0 股（下合稱「系爭股利」，96年度答辯卷第62、55頁、97年度答辯卷第60、62頁、98年度答辯卷第53、52頁、99年度答辯卷第47頁）後，受託人兆豐銀行旋於如附表所示契約終止日將信託財產返還原告並提前終止系爭96年、97年、98年信託契約，且於受託管理有價證券信託專戶結算報告書載明：「本行依委託人指示於信託目的已完成下提前終止本信託契約」等語（96年度答辯卷第58、66頁、97年度答辯卷第64、90頁、98年度答辯卷第58、89頁）等情，並為兩造所不爭執，堪予認定。
⑶綜合觀察上述系爭信託契約之訂立時點、華擎公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、97至99年度董事會決議通過經會計師查核完竣之前一年度營業報告、財務報表及合併財務報表等決算表冊時點及嗣後通過前一年度盈餘分配案相關決議時點、原告就華擎公司96至98年度盈餘之瞭解情形、系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間自益信託之華擎公司股票並無變化及原告於受託人交付系爭股利予受益人後隨即與受託人終止系爭96年、97年、98年信託契約等情形，足知如附表所示受益人於如附表所示受託人交付孳息日獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已可得確定附隨於自益信託財產即如附表所示信託股票之利益，且此利益與原告是否交付信託標的予受託人兆豐銀行無關，自非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉，自難因系爭信託契約之訂立，係股東會決議之盈餘分配基準日以前，即認系爭股利屬受託人本於信託本旨管理或處分信託股票所生之孳息。況依系爭信託契約第5 條有關「信託財產之管理及運用方法」第1
款載明：「本契約信託財產之管理運用方法為單獨管理運用，由委託人保有運用決定權，受託人對信託財產不具有運用決定權，其僅得於法律規定範圍內依委託人之指定方式管理、運用及處分信託財產」等語（96年度答辯卷第17頁、97年度答辯卷第24頁、98年度答辯卷第22頁、99年度答辯卷第21頁），顯見受託人並無任何管理或處分如附表所示信託股票之決定權限，原告實係藉信託財產之形式取得系爭股利後再移轉予如附表所示之受益人，以達其贈與華擎公司96至99年度可得確定獲配的系爭股利之目的。
⑷況依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10% ，而可繳納較少之贈與稅額（詳參謝哲勝信託法，98年3 月，三版1 刷，第333 頁）。本件原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭股利既屬系爭信託契約成立前即可得確定附隨於如附表所示信託股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所取得之營利所得，是其藉由信託契約之外形，將透過受託人取得系爭股利再轉入如附表所示受益人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有獲配系爭股利並贈與系爭股利之意，且經如附表所示受益人允受在案，是原告此等行為係合致所得稅法第14條第1 項第1 類關於「營利所得」之應併計個人綜合所得總額要件暨遺產及贈與稅法第4 條第2
項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。故被告依其具體情形，核定系爭股利係屬所得稅法第14條第1 項第1 類所定之「營利所得」，並歸併核定原告96、97、98、99年度綜合所得總額，並分別補徵各該年度應納稅額，自屬於法有據。
4.揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。
5.又按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。所謂「另發現應徵之稅捐」，祇須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議參照）。是稅捐稽徵機關自得於核課期間內就「另發現應徵之稅捐」依法予以補徵。且按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所明定。是以，信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為；⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行政行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。經查：
⑴原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5
條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依其申報核定在案，且未就系爭股利申報96至99年度個人綜合所得稅。惟因如附表所示受益人之取得系爭股利，實質上應屬原告委任受託人領取系爭股利後再贈與如附表所示之受益人，並非遺產及贈與稅法第5 條之1 第1
項之規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2
規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因原告委由兆豐銀行領取系爭股利再贈與如附表所示之受益人，與因遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被告據以所為之原核定，核與被告就原告委由兆豐銀行領取系爭股利，而對原告補徵綜合所得稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為綜合所得稅之課徵，不生信賴保護之問題，更與行政自我拘束原則無涉。
⑵況原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告依其申報予以核定，惟原告既未將系爭股利申報為其96至99年度營利所得，於申報贈與稅時，亦未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以掩飾獲配營利所得及贈與之實質行為，且未就系爭股利申報96至99年度綜合所得稅，違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。是原告主張課稅事實資料並未變更，不得僅因嗣後法令見解有異，即就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之處分，原處分違反信賴保護原則及行政自我拘束原則云云，自無足取。
㈡原處分是否違反法律不溯及既往原則？
1.按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1
第2 項定有明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
⑴財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱「94年2 月23日函釋」）略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。而財政部100 年5 月6 日令釋關於：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」之內容，則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
⑵基此，可知財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5
月6 日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100 年5 月6
日令釋內容並未牴觸其94年2 月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。況本件本即應依原告之行為回歸所得稅法、遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100 年5 月6 日令釋之必要，此觀諸被告所屬新竹市分局於97年間即曾就「以信託之名，行贈與之實」之贈與稅申報，依實質課稅原則計算受益人實質取得之現金股利予以核課贈與稅自明，是財政部就此類案件是否作成100 年5 月6 日令釋，即無再探究之必要。故原告主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2
規定課徵贈與稅，且無庸報繳個人綜合所得稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，核課補徵原告綜合所得稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、第3 項、第11條之3
規定及法規不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。㈢原處分所依據之財政部100 年5 月6 日令釋是否違反租稅法律主義？
1.按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。司法院釋字第685 號解釋理由書並進一步揭示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607 號、第625 號、第635 號、第660 號、第674
號解釋參照）」，且僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範，復經司法院釋字第705 號解釋理由書闡述甚明。是以稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，且非屬執行法律之細節性、技術性等次要事項，自不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序予以變更。
2.觀諸財政部100 年5 月6 日令釋前段關於「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」部分，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對所得稅法第14條第1 項第1 類、遺產及贈與稅法第4 條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為委任受託人領取孳息（股利）再贈與受益人，應分別依所得稅法第14條第1 項第1 類、遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定併入委託人綜合所得總額課徵綜合所得稅及課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故原告主張伊係系爭信託契約之委託人，被告依據財政部100 年5 月6 日令釋，僅以信託契約成立當時，如附表所示信託股票之孳息已可得確定，遽認該部分所得仍屬伊（委託人）之所得，將華擎公司分配予受託人信託專戶之系爭股利，歸課核定補徵原告各該年度綜所稅額，增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符云云，容有誤會，洵不足採。
3.至於財政部100 年5 月6 日令釋後段關於「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應『扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」部分，於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依前揭所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1
類規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3 條之4 第1 項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題，是上開財政部100 年5 月6 日令釋後段關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，於法未合（最高行政法院103 年度判字第353 號、第532 號判決意旨參照）。雖上述之應補稅額處理原則與財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函及財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示相同。惟上開函釋既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故上開函釋係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為之補稅方式。惟觀諸財政部100 年5 月6 日令釋之事實，委託人之真意本即係將他益之孳息贈與受益人，並使受益人實質取得他益之孳息，自與「利用他人名義分散所得」之情形有別。故財政部100 年5 月6 日令釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。又被告所舉最高行政法院100 年度判字第780 號判決之原因事實，則係針對利用他人名義分散所得之納稅義務人，稅捐稽徵機關依上開財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函及財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示核定補徵稅額，與本件事實顯不相同，尚不得據以比附援引，附此敘明。
4.被告就查得原告藉由系爭信託契約而漏報其取自華擎公司之96、97、98、99年度營利所得2,656 萬4,122 元、2,740 萬9,202 元、1,641 萬8,511 元、1,968 萬1,500 元及可扣抵稅額635 萬7,122 元、640 萬9,201 元、357 萬1,478 元、373 萬2,150 元，依財政部100 年5 月6 日令釋前段意旨，轉正歸戶予原告，歸併核定原告96、97、98、99年度綜合所得總額6,749 萬3,160 元、4,562 萬6,636
元、2,953 萬3,850 元、4,881 萬961 元，固無違誤，惟被告依財政部100 年5 月6 日令釋後段之處理原則，96年度加計受益人吳萬株、張明宗、曾珠鑾、林玉鳳、曾玉華、曾俊智、吳載鵬及張麗芳之溢退稅額各13萬8,383 元、12萬3,344 元、13萬4,894 元、14萬8,788 元、10萬2,564 元、7 萬614 元、21萬3,902 元及17萬8,632 元，合計加計111 萬1,121 元，核定原告96年度應補稅額537 萬9,648 元（全部應納稅額2,543 萬3,724 元－扣繳稅額及可扣抵稅額1,553 萬5,412 元－自繳稅額562 萬9,785 元＋受益人溢退稅額111 萬1,121 元）（96年度答辯卷第136
、159 頁）；97年度扣除受益人吳萬株、張明宗、曾珠鑾、林玉鳳、曾玉華、曾俊智、吳載鵬及張麗芳溢繳之稅額各26萬606 元、24萬7,973 元、24萬659 元、24萬7,974
元、23萬5,102 元、21萬3,490 元、14萬6,911 元及116
萬1,062 元，合計扣除275 萬3,777 元，核定原告97年度應補稅額180 萬703 元（全部應納稅額1,650 萬6,351 元－扣繳稅額及可扣抵稅額999 萬4,562 元－自繳稅額195
萬7,309 元－受益人溢繳稅額275 萬3,777 元）（97年度答辯卷第163 、185 頁）；98年度加計受益人吳載鵬及張麗芳之溢退稅額6 萬5,951 元及5 萬3,285 元，扣除受益人吳萬株、張明宗、曾珠鑾、林玉鳳、曾玉華及曾俊智溢繳之稅額各12萬9,969 元、10萬5,124 元、10萬1,435 元、9 萬8,762 元、9 萬6,602 元及9 萬6,602 元，合計扣除受益人溢繳稅額與溢退稅額之差額為50萬9,258 元，核定原告98年度應補稅額248 萬6,669 元（全部應納稅額1,018 萬1,451 元－扣繳稅額及可扣抵稅額603 萬1,285 元－自繳稅額115 萬4,239 元－受益人溢繳稅額與溢退稅額之差額50萬9,258 元）（98年度答辯卷第169 、192 頁）；99年度加計受益人吳萬株、張明宗、曾珠鑾、林玉鳳、曾玉華、曾俊智及吳載鵬之溢退稅額各12萬3,237 元、10萬9,493 元、13萬4,093 元、9 萬3,055 元、8 萬3,816
元、4 萬9,856 元及18萬7,465 元，合計加計78萬1,015
元，核定原告99年度應補稅額491 萬7,465 元（全部應納稅額1,764 萬3,652 元－扣繳稅額及可扣抵稅額850 萬7,795 元－自繳稅額499 萬9,407 元＋受益人溢退稅額78萬1,015 元（99年度答辯卷第165 、185 頁），即有違誤，原告執以指摘原處分此部分違法，核屬有據，惟因被告所為97、98年度原處分二、三，係扣除各受益人溢繳之稅額（含溢繳稅額與溢退稅額之正差額）後核定原告各該年度應補稅額，係屬對原告有利之結果，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，其此部分應予維持。
㈣綜上所述，原處分一、四（含復查決定一、四）關於補徵原告96、99年度綜合所得稅額超過426 萬8,527 元（計算式：原核定補徵稅額537 萬9,648 元－受益人溢退稅額111 萬1,121 元＝426 萬8,527 元）、413 萬6,450 元部分（計算式：原核定補徵稅額4,91萬7,465 元－受益人溢退稅額78萬1,015 元＝413 萬6,450 元），核有疏誤，訴願決定一、四未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定一、四及原處分一、四（含復查決定一、四），於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回；另原處分二（即復查決定二）、三（含復查決定三）於扣除各受益人溢繳之稅額（含溢繳稅額與溢退稅額之正差額）後核定補徵原告97、98年度綜合所得稅應補稅額，亦有違誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，因原核定對原告有利，訴願決定二、三未予糾正，並無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定二、三及原處分二（即復查決定二）、三（含復查決定三），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　13　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　13　　日書記官 陳可欣