臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1255號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 01 月 08 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1255號
103年12月18日辯論終結原 告　周林良如
周耿立
周耿弘
周耿民
共 同
訴訟代理人　蔡進良　律師
董彥苹　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　陳宜津
黃義富
林淑卿
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月1 日台財訴字第10313933440 號（案號：第10300860號）訴願決定及財政部103 年7 月7 日台財訴字第10313936110 號（案號：第10300636號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
本件被繼承人周賢敏於95年10月22日死亡，原告於96年4 月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）213,003,446 元，遺產淨額113,341,188 元，應納稅額40,024,094元。（一）繼承人之代表人周耿民不服，於99年6 月25日郵寄更正申請書，就坐落新北市○○區○○段坪林小段205 及208 地號，主張增列農業用地扣除額，經被告認係對原核定之稅捐處分不服，改依復查程序辦理，案經被告以100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定追認農業用地扣除額825,550 元，變更核定遺產淨額112,515,638 元（下稱原課稅處分）在案，原告未於法定不變期間內提起訴願，而告確定。（二）原告於100 年4 月21日就已確定之遺產總額－土地2 筆（汐止區北港段北港口小段368 之1
及367 之2 地號，價值661,500 元），申請復查，主張係供公共通行之道路用地，並經新北市政府稅捐稽徵處98年7 月30日北稅汐一字第09 80013476 號函核准免徵地價稅，應不計入遺產總額，復於同年7 月12日繕具復查補充申請書，主張增列未償債務扣除額63,276,928元（臺灣士林地方法院90年度執字第16546 號強制執行事件核發之債權憑證，主債務人：中泉金屬工業股份有限公司，連帶保證人：周賢敏等3
人，債務金額48,600,000元及利息，及被繼承人周賢敏為擔保中泉金屬工業股份有限公司之債務，於73年11月1 日以其所有之不動產設定抵押權，尚積欠債務14,676,928元及利息、違約金等），嗣經被告以100 年9 月19日財北國稅法二字第1000249454號復查決定略以：原告係就確定之案件再次申請復查，程序自有未合為由，駁回其復查之申請，提起訴願，亦遭駁回。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，訴經最高行政法院102 年度判字第27號判決駁回在案。（三）被告於102 年10月21日以財北國稅徵字第1020047037號函（下稱原處分一）復略以：按行政程序法第117 條規定，本諸職權，變更核定遺產總額為210,253,411 元，遺產淨額為109,765,603 元。原告於102 年12月10日申請更正，主張就遺產總額－土地2 筆（汐止區北港段北港口小段368 之1 及367 之2
地號）價值661,500 元，係供公共通行之道路用地，應免徵遺產稅，另增列被繼承人對崇信資產有限公司、弘泰貿易有限公司及華南商業銀行股份有限公司之未償債務金額20,000,000元、48,600,000元、14,677,339元及利息、違約金等，應列為未償債務扣除，經被告以102 年12月30日財北國稅審二字第1020057756號（下稱於原處分二）函復略以：被告就本案查核所認定之事實及核定內容，並無記載、計算錯誤、重複等誤寫誤算或類此之顯然錯誤，原告之主張，屬對於查核結果有實體事項之爭執，核無稅捐稽徵法第17條規定之適用，且依捐稽徵法第34條規定，本案業於100 年3 月11日確定，乃否准其申請，原告不服，提起訴願，遭經財政部以103 年7 月7 日台財訴字第10313936110 號訴願決定（下稱訴願決定二）駁回。（四）原告對原處分一不服，於103 年1
月9 日申請復查，經被告103 年3 月27日財北國稅法二字第1030012788號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭經財政部以103 年7 月1 日台財訴字第10313933440 號訴願決定（下稱訴願決定一）駁回，遂向本院就上揭二訴願決定循序提起本件行政訴。
貳、本件原告主張：
甲、程序事項：
一、本件爭訟程序關係：
（一）查原告雖曾對系爭原處分一於其繳款期限內形式上申請更正，係因稅捐實務作法上於繳納期限內常以此方式變更原稅捐核定，尤其以此方式具有緩和實務採「爭點主義」造成違反稅捐實體正義等影響之功能，縱形式上或與稅捐稽徵法第17條規定不合，至少亦應是認作實質上係對系爭原處分一不服，是被告以不合更正規定為由而為系爭原處分二，本非無商榷餘地。此外，系爭原處分二限期繳款書部分，原告主張仍屬混合效力處分，故對其不服而有後續訴願程序，惟訴願決定二卻以不合更正規定，原處分二於法並無不合等為由駁回，並未就原告不服稅額或爭點部分審理；另針對系爭原處分一關於變更核定稅額部分，再依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，於其繳納期限屆滿之翌日起算30日內，申請復查，雖遞經復查決定及訴願決定1 駁回，但並無逾期申請復查之問題（見原證9 、原證11），合先敘明。
（二）準上事實經過，本件程序關係，略示如下：
1、系爭原處分1 關於變更核定稅額部分（見原證4 ）→復查決定（見原證9）→訴願決定1（見原證11）。
2、系爭原處分2 關於限期繳款部分（見原證7 ）→訴願決定2 （按僅對不合更正規定部分審斷，未就訴願人即原告對限期繳款內容不服部分審斷，見原證12） 。
二、系爭原處分二關於限期繳款內容部分，核屬混合效力處分，仍得作為本案撤銷訴訟之程序標的：
查系爭原處分二關於限期繳款書部分，顯係具體化租稅債權債務關係，且變動先前系爭原處分一核定稅額有關繳款期限（從102 年12月10日變為103 年1 月20日），就展延繳款期限而言，對當事人有利，但就維持並命繳納稅額而言，仍屬不利，可謂係學理上所稱「混合效力處分」；又被告就本件遺產稅移送行政執行署臺北分署強制執行，亦係以上開限期繳款書作為執行之基礎，此有被告103 年3 月4 日行政執行案件移送書可稽（原證14），是系爭原處分二關於限期繳款書部分，自得作為本案撤銷訴訟之程序標的。至於訴願決定二就原告不服限期繳款內容部分，未予以審理，已如前述，核有闕漏及適法性問題，併此指明。
乙、實體事項：
一、本案原處分一關於核定稅額部分、復查決定及訴願決定一違法：
（一）原已核定稅捐處分確定後，再經被告撤銷重核而另為處分，且改變原確定之稅捐債權債務關係，納稅義務人應得就此變更核定處分不服，此應無「爭點主義」之適用（或謂並不牴觸爭點主義），是復查決定及訴願決定一以爭點主義或就已確定同一事件再事爭執等為由，於法無據。
（二）惟查，稅捐稽徵法第34條、第35條與財政部80年12月13日函釋，顯無法直接作為駁回復查及訴願之依據；至系爭訴願決定一引用改制前行政法院45年度判字第60號判例，更早經最高行政法院公告不再援用：
1、系爭復查決定、訴願決定一引為依據之稅捐稽徵法第34條，係就重大欠稅及逃漏稅捐案件經「確定」後得公告其姓名或名稱之規定以及何謂本條所稱之「確定」之規定，顯然不能直接適用於本案原課稅處分嗣經被告依職權撤銷之情形，此觀該條規定內容自知，無庸深論。
2、另稅捐稽徵法第35條第1 項對於「核定稅捐之處分」得於法定期間申請復查之規定，所謂「核定稅捐之處分」，文義上顯未當然排除諸如本件被告依職權撤銷前課稅處分而重新為核課處分者，是無法逕以本條論斷復查申請不合法。又關於稅捐稽徵法第35條解釋，財政部80年12月13日函釋與本件可能有關者，亦僅表示「對已確定之案件復申請同一之復查」仍應做成復查決定書以程序不合駁回，惟其並未明示：諸如本件情形，若原已確定課稅處分嗣經被告本於職權撤銷而為新的核課處分，仍屬「已確定案件」而不得申請復查，是尚難以該函釋執為本件復查不合法之根據。要之，顯然從稅捐稽徵法第35條及現有財政部函釋，無法當然導出本件情形違反稅捐稽徵法上開規定，即復查不合法之結論。
3、又系爭訴願決定一引用改制前行政法院45年判字第60號判例：「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」，經查此件判例早經最高行政法院91年8 、9 月份庭長法官聯席會議決議嗣不再援用（原證15），自不得作為規範依據。遑論此經廢止之判例係以訴願機關或行政法院經「實體審查決定或判決確定者」為前提，而本案原告提出本件復查、訴願而指摘系爭原處分一違法之事項，先前並未經爭訟裁決機關實體審查過，更無法據此執為「對於同一事項，不得再行爭執」之依據。系爭訴願決定一引為依據，顯屬無稽。
（三）經查系爭復查決定、訴願決定一，或可引為依據者，無非是「爭點主義」，惟究其實，本件情形並非爭點主義得以適用者；遑論爭點主義本身，於法有諸多商榷之處：
1、查系爭復查決定前開所謂「依行政程序法第117 條規定本於職權為部分內容撤銷，該等撤銷部分內容之處分非屬通常救濟程序之變更，而係就已確定案件事後變更，被撤銷部分內容僅為一部撤銷通知之性質，並不影響未被撤銷部分之形式存續力，申請人不得以變更後之處分，再一次申請復查」一節，並未表示法律根據何在，且查系爭原處分1 係終局變更核定之總稅額並核發核定通知書（見原證4
），未表示僅變更部分稅額，如何謂「被撤銷部分內容僅為一部撤銷通知之性質，並不影響未被撤銷部分之形式存續力」？實乏論據。
2、參酌系爭訴願決定一之前開內容，或可推知被告系爭復查決定及訴願決定，或係受所謂「爭點主義」影響。問題是本件應無爭點主義適用餘地，遑論爭點主義於法有諸多商榷之處。詳言之：
⑴按稅務訴訟關於行政法院審理對象、範圍（亦涉及訴訟標的、既判力範圍、同一事件等概念或問題），學理上向有「爭點主義」與「總額主義」之爭論。所謂爭點主義，立基於課稅之構成事實具有可分性之前提，指爭訟裁決機關之審理範圍，受限於當事人於爭訟中有關課稅構成事實之爭點主張，並就此審理後發生既判力，至於其他未於爭訟中爭執部分，則因救濟期間經過而確定（發生形式存續力）。所謂總額主義，指行政法院審理之對象、範圍，係原告就課稅處分客觀上違法並因此使其權利受到之損害之權利主張，亦即法定稅捐債權債務關係之存否及範圍，並不限於課稅處分各項構成事實爭點或理由。我國司法實務雖普遍採爭點主義，甚且所指除行政法院外包括訴願機關審理範圍，侷限於當事人於復查程序提出之爭點，並有改制前行政法院62年判字第96號判例為據。惟爭點主義實有違反稅捐實體正義、職權探知主義（訴願法第67條第1 項，行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條參照）等問題，為德國、日本通說、實務所不採，我國亦早有學者多所非議（如學者陳清秀、張文郁等；原證16），因此，行政法院亦有於遺產稅事件，採總額主義而不採爭點主義者（見臺北高等行政法院92年度訴更一字第7 號判決理由二），且最高行政法院亦有容許例外情形之例者（見最高行政法院89年度判字第1265號判決）足見爭點主義本非無可議。
⑵就本件情形而言，系爭原處分一係終局變更核定之總稅額並重新核發核定通知書，非表示僅變更部分稅額並核發部分稅額通知書，性質上應論以全部再一次實體審查之「第二次裁決」，換言之，形式上難謂該當行政程序法第117 條規定所謂違法行政處分之「一部之撤銷」之處分，是前開系爭復查決定表示「僅為一部撤銷之通知性質」，並無所據。
⑶就爭點主義，或常引為採納爭點主義之改制前行政法院62年判字第96號判例而言，均未對於原課稅處分事後經被告撤銷並重為處分之情形，表示對新的核定稅捐處分或多大範圍內不得不服；且爭點主義主張課稅構成事實可分，當事人未於爭訟中爭執之爭點，發生形式存續力，惟並未限制課稅機關本於職權依行政程序法第117 條撤銷，此觀行政程序法第117 條規定亦可探知，蓋爭點主義與總額主義之爭，此與職權撤銷、廢止處分，制度上乃屬兩事，故也。是系爭復查決定及訴願決定一，若將爭點主義適用於本件情形，顯屬率斷。
⑷遑論爭點主義本身是否有足夠法律依據，已有可議（見原證16學者著作之討論），且即便一般可以適用之，惟我國司法實務亦有例外不採用者，如前引最高行政法院89年度判字第1265號判決即是，尤其是於爭訟程序中，當事人對於部分課稅構成事實爭點，不知或不及主張，如本件被繼承人有未償2000萬元及其利息、違約金債務，直到102 年10月29日最高法院裁定駁回上訴才確定，若嚴格仍採爭點主義，而謂原告於99年6 月25日申請復查時未爭執，已於100 年3 月11日確定，顯然對於當事人憲法第16條保障之訴願權、訴訟權過度侵害，自非法所許，即應有所例外。
⑸末查，固然誠如系爭訴願決定一所示，行政程序法第117 條並未賦予處分相對人得據此請求撤銷原處分之權利，惟若如系爭復查決定及訴願決定一所稱本案爭點於100 年3 月11日已確定而發生形式存續力，則何以其後被告仍有二次經原告申請更正、復查或類似程序再開，而依行政程序法第117 條規定而為變更核定稅捐之處分，但本件針對最後變更核定之系爭原處分一，申請更正、復查則於法不合？是否撤銷或如何撤銷前課稅處分得由被告恣意裁量為之？於法顯非也，於情理亦非妥適。
二、系爭原處分一關於變更核定稅額處分仍有違法，應予以撤銷：
（一）被繼承人周賢敏對崇信資產有限公司之債務2000萬元整、該債務之利息（自90年2 月27日起至清償日止按年利率7
.84%計算）及遲延償還債務應負之違約金（自90年3 月28日起至清償日止按年利率20% 計算）應列為「未償債務」，並自其遺產總額中扣除，不予課徵遺產稅：
1、按遺產及贈與稅法第17條規定，凡符合該條各款規定者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其中第9 款規定：「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
2、查周賢敏於85年12月間，開始擔任中泉金屬工業股份有限公司（下稱中泉公司）向第一商業銀行股份有限公司（下稱一銀）借款之連帶保證人，迄88年計借款5.11億元。嗣中泉公司未依約繳息，全部借款視為全部到期，一銀將部分債權讓與龍星昇第一資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司），該公司又將其中之2,000 萬元債權、該債權之利息及違約金，全部讓與崇信資產有限公司（下稱崇信公司）。因中泉公司已無償還借款能力，崇信公司遂對保證人周賢敏之財產為強制執行，雖經原告等提起異議之訴，惟歷經臺灣高等法院100 年度重上字第54號判決（101 年7 月31日）及最高法院102 年度台上字第1933號裁定（102 年10月29日）確定（原證17）確認崇信公司確實自龍星昇公司取得對周賢敏之2000萬元債權、該債權之利息及違約金全部，並認其申請對周賢敏之財產為強制執行「核無不合」。綜上，周賢敏對崇信公司之2000萬元債務、該債務之利息及遲延償還債務應負之違約金債務，業經臺灣高等法院判決、最高法院裁定確定，顯屬旨揭遺產及贈與稅法第17條第9 款所規定之「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，故應列為「未償債務」，並自其遺產總額中扣除，不予課徵遺產稅。是被告系爭102 年10月21日原處分一，就本案核定更正之稅額，未將此筆「未償債務」扣除，已難謂符合實質課稅原則。
3、復且，因此項事由經民事訴訟直到102 年10月29日才確定，原告等於103 年1 月9 日申請復查時主張，揆諸前述，無論是否採爭點主義，於法自無不合，是系爭被告103 年3 月27日復查決定仍以此點未於最早99年間申請復查時主張，已於100 年2 月8 日復查決定後即100 年3 月11日確定，以程序不合而未審體審究，顯然違法。
（二）被繼承人周賢敏對弘泰貿易有限公司之48,600,000元債務及該債務之利息（自94年1 月23日起至清償日止按年利率20% 計算之利息）應列為「未償債務」，並自其遺產總額中扣除，不予課徵遺產稅：
1、查周賢敏與中泉公司等共同簽發本票二紙，票面金額共計48,600,000萬元正，票據內並載明自90年6 月25日起至清償日止按年利率百分之20計算之利息。經票據債權人華開租賃股份有限公司（下稱華開公司）向臺灣士林地方法院暨臺灣高等法院聲請取得強制執行民事裁定，並由臺灣士林地方法院進行強制執行程序，執行結果僅於95年7 月24日自中泉公司獲償35,260,875元，扣除執行費用及先抵充利息後，華開公司仍有48,600,000元及自94年1 月23日起至清償日止按年利率20% 計算之利息債權未獲清償。嗣華開公司將前開未獲清償債權及利息以45,000,000元之對價，轉讓與弘泰國際貿易有限公司（下稱弘泰公司），並由弘泰公司向臺灣士林地方法院申請取得債權憑證。上述事實，有華開公司對周賢敏之繼承人及臺灣臺北地方法院之陳報函、債權讓與契約書、弘泰公司所簽發之支票36 紙
及臺灣士林地方法院對弘泰公司所核發之債權憑證等文件為證（原證18），故弘泰公司對周賢敏及中泉公司等尚有48,600,000元及自94年1 月23日起至清償日止之利息債權。
2、承上，按票據法第5 條規定：「在票據上簽名者，依票上所載文義負責。二人以上共同簽名時，應連帶負責。」所謂連帶負責，依民法272 條規定，係指數債務人對債權人各負全部給付之責任者，故周賢敏對弘泰公司上揭債權金額，負有全部清償之責，核其性質，應屬遺產及贈與稅法第17條第9 款規定之「未償債務」，且有上述臺灣士林地方法院所核發之債權憑證等證據（見原證18）之確實證明，故依法應將其列為「未償債務」，並自其遺產總額中扣除，不予課徵遺產稅，準此，系爭被告102 年10月21日原處分1 ，漏未將此筆「未償債務」扣除，於法已有違誤，而經原告申請復查，被告103 年3 月27日復查決定又不予以審究（見原證9 ），已如前述欠缺法律依據，是均有違誤，應予撤銷。
（三）被繼承人周賢敏對華南商業銀行股份有限公司14,677,339元之債務、該債務之利息及遲延償還債務應負之違約金應列為「未償債務」，並自其遺產總額中扣除，不予課徵遺產稅：
查周賢敏於73年11月1 日將臺北市○○○路○段○○號○○○
號2 樓之4 及26號地下室三幢房地，為華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行) 設定本金最高限額5,000 萬元之抵押權，以擔保中泉公司對華南銀行現在及未來所負之一切債務清償。嗣中泉公司向華南銀行借款14,677,339元，且經約定借款期間、利息及違約金。惟清償期屆至，中泉公司無力償還該借款，且周賢敏於95年10月22日死亡，故華南銀行因此聲請拍賣前開房地以資受償，案經臺灣臺北地方法院審理，並以96年8 月31日96年度拍字第832 號民事裁定准許華南銀行之拍賣聲請（原證19），故本項對華南銀行之不動產擔保借款債務14,677,339元及其利息與違約金，亦有臺灣臺北地院之前揭裁定確實證明其存在，而為周賢敏之「未償債務」，依法應自其遺產總額中扣除，不予課徵遺產稅。是被告系爭102 年10月21日原處分1
就本案核正之稅額，漏未將此筆「未償債務」扣除，於法已有違誤，而經原告申請復查，被告103 年3 月27日復查決定又不予以審究，已如前述欠缺法律依據，是均有違誤，應予撤銷。
（四）被繼承人周賢敏生前所有位於汐止區北港段北港口小段368-1 地號土地及同小段367-2 地號均應列為「公共設施保留地」，並應將該二土地核定金額共計661,500 元自其遺產總額中扣除，不予課徵遺產稅：
1、按遺產及贈與稅法第16條規定，被繼承人之遺產若屬該條所列各款者，不計入遺產總額；查該條第12款前段規定：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」
2、查周賢敏生前所有位於汐止市○○段○○○○段○○○○○ ○
號土地（經被告核定金額為622,125 元）及同小段367-2
地號（經被告核定金額39,375元），均早已做為供公眾通行道路使用，且業經臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處調查確認無誤，並核定准予免徵地價稅（原證20）。核前開二筆土地，顯符合旨揭條款之規定，而均應被列為「公共設施保留地」，並應將該二筆土地核定金額共計661,500 元自其遺產總額中扣除，不予課徵遺產稅，是被告系爭102
年10月21日原處分1 就本案核正之稅額，漏未將此二筆「公共設施保留地」核定金額扣除，於法已有違誤，而經原告申請復查，被告103 年3 月27日復查決定又不予以審究，已如前述欠缺法律依據，是均有違誤，應予撤銷。
三、系爭原處分二及訴願決定二違法：
（一）查系爭被告102 年12月30日原處分2 關於限期繳款部分，既作為移送強制執行之基礎處分，性質上乃屬學理上所謂混合效力處分，已如前述，惟被告此項原處分二並未就原告對於系爭102 年10月21日原處分一核定稅額不服部分予以審究，僅以原告申請更正，不合稅捐稽徵法第17條規定為由駁回，形式上固有所據，實則參諸先前於繳款期限內申請更正，已有因此變更核定之例，以及於稅捐繳納期間不服之一般實務上作法，非無商榷餘地。況且，既未就原告實質不服部分予以審究，卻又形式上作成限期繳款部分之處分，於法即無所據。
（二）又原告對系爭原處分二（特別是限期繳款部分）不服，系爭訴願決定二卻僅就形式上系爭原處分二駁回更正部分是否合法予以審理，而漏未審理系爭原處分二限期繳款部分及其所涉實體稅捐債權債務關係之合法性，此觀訴願決定2 決定書之內容可知（見原證12），是至少就此部分，於法亦有未合等情。並聲明求為判決原處分一（被告102 年10 月21 日財北國稅徵字第1020047037號函關於變更核定遺產稅部分處分）、原處分二（102 年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函關於檢附95年度遺產稅繳款書部分處分）、103 年3 月27日財北國稅法二字第1030012788號復查決定，及訴願決定一（財政部103 年7 月1 日台財訴字第10313933440 號訴願決定）、訴願決定二（103 年7 月7 日台財訴字第10313936110 號訴願決定）均撤銷。參、被告則以：
一、本件原告主張系爭遺產土地2 筆價值661,500 元，係供公眾通行之道路，應免徵遺產稅，及被繼承人對崇信公司、弘泰公司及華南商銀之未償債務金額價20,000,000元、48,600,000元及14,677,339元及利息、違約金，應列為未償債務扣除，依稅捐稽徵法第17條規定，申請更正，惟查其係就系爭遺產稅之課稅、標的，認為有遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺總額之供公眾通行之道路，及同法第17條第1 項第9
款應亦遺產總額中扣除之被繼承人死亡前，具有確實證明之未清償債務，顯非對「繳納通知文書」之記載、計算錯誤或重複，而係對核定稅捐之內容予以爭執，自無稅捐稽徵法第17條規定之適用。
二、又本件原告因被繼承人周賢敏遺產稅事件，不服被告之原核定，申經被告100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定，追認農業用地扣除額825,550 元，原告未依規定提起訴願，於100 年3 月11日告確定在案。嗣被告受理實物抵繳時，參據：1 、被繼承人生前贈與存款部分之贈與稅核課，經被告以99年11月23日財北國稅法二字第0990261314號復查決定追減贈與總額1,000,000 元，基於同一事實之遺產稅，應追減被繼承人贈與周耿氏存款1,000,000 元，惟漏未核減。2 、原核定被繼承人遺有應領新北市（原臺北縣）土地徵收補償費1,750,035 元，業於被繼承人死亡前領取，乃依行政程序法第117 條規定本諸職權，變更核定遺產總額為210,253,411 元，遺產淨額為109,765,603 元，係被告依職權自為更正核定，難謂原告得因而取得對該被繼承人周賢敏遺產稅事件再事爭執之權利，所訴顯有誤解。綜上，被告以系爭土地不計入遺產總額及未償債務，並無稅捐稽徵法第17條規定繳納通知文書本身有記載、計算錯誤或重複之情形，乃否准原告更正之申請，經核並無不合。所訴核無足採，本件原處分應予維持。
三、稅捐行政處分所具特殊性、大量性的特質，在稅捐法制之設計上容有特別之規定：
按課稅處分乃是稽徵機關核定稅捐債權的稅捐行政處分，就納稅義務人而言即是被核定稅捐債務之稅捐行政處分，而繳款通知書（俗稱稅單），及其核定通知書，即為典型之課稅處分，依據行政程序法第110 條規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，……依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力」規定，於稅單合法送達，該處分即發生效力。可見課稅處分亦適用一般行政處分的效力規範，然肇於稅捐行政所具特殊性、大量性的特質，在稅捐法制之設計上容有特別之規定，例如稅捐稽徵法第17條、第21條、第28條規定、第34條、第35條及第38條之規定可稽。
四、已生形式存續力之行政處分，即無依通常救濟程序請求救濟之理，於此狀態僅得依非常救濟程序獲得救濟，因此每一課稅處分案件僅有一次申請復查（通常救濟程序之前置程序）之權利：
按行政處分之存續力可分為實質存續力與形式存續力。所謂實質存續力指行政處分作成並送達後，就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力；實質存續力係隨行政處分因宣示（送達或公告）而生效，並隨行政處分之存續而存在。而形式存續力則係指行政處分之「不可爭性」，謂當事人不能再以通常救濟程序請求撤銷之狀態，包括未於法定期間內提出復查、訴願或行政訴訟，或於提起後放棄行政救濟（例如撤回），或經行政爭訟程序後而為終局敗訴裁判確定者，亦即稅捐行政處分如於通常救濟途徑（復查、訴願及行政訴訟）期間經過後，不能再以該通常救濟途徑加以變更或撤銷者，該稅捐行政處分即具有形式之存續力，亦稱為不可撤銷性、不可爭訟性，與稅捐稽徵法第34條所定之確定概念相當。又核課稅捐處分除具有無效之事由而無效外，具有存續力（實質存續效力），在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；其為一部撤銷者，僅該部分失其效力，不影響未撤銷部分原已具有之存續力。可見每一課稅處分案件僅有一次申請復查之權利，對於核課確定之案件，稽徵機關本於職權作部分的撤銷，並不影響未被撤銷部分之確定力，納稅義務人不得以案件經更正，再一次申請復查。
五、已生確定力之稅捐處分的二次裁決，乃指原行政處分發生形式上之存續力後，行政機關依職權或經當事人異議就原行政處分於未變更原有行政處分之事實及法律狀態，重新為實體上審查另為裁決而言。而此類二次裁決，參照最高行政法院99年11月11日99年度判字第1201號判決意旨，於程序上，當事人僅得為非常救濟（逕提訴願），於爭點標的上，其救濟範圍仍僅限於「更正變動」部分，對於原已確定之核課處分及罰鍰處分，則不得再為爭執。亦即確定之處分不因嗣後之更正而使之變為不確定。
六、嗣被告依行政程序法第117 條規定本於職權為部分內容撤銷，惟又因原告以遺產標的申請實務抵繳，並據申請實務抵繳遺產稅之繳款書展延日期的期限內，再申請更正而遭否准，遂依展延稅單重啟復查程序之申請，於程序上即有未合：
（一）原告於99年6 月25日郵寄更正申請書，主張增列農業用地扣除額，經被告認係對原核定之稅捐處分不服，改依復查程序辦理，被告於100 年2 月8 日作成財北國稅法二字第0990261794號復查決定，准予追認農業用地扣除額825,550 元，變更核定遺產淨額112,515,638 元，並於100 年2
月9 日送達復查決定書在案。上開復查決定，如原告有不服之意思，應於30日之法定不變期間屆滿日100 年3 月11日前提起訴願始為合法，惟原告於訴願期間之屆滿日後仍未提起訴願，系爭課稅處分全案即已確定。
（二）其後，原告於100 年4 月21日復就遺產土地2 筆價值661,500 元及100 年7 月12日就系爭未償債務63,276,928元提出復查申請，揆諸前述說明，每一課稅處分案件僅有一次申請復查之權利，對於核課確定之案件，稽徵機關本於職權作部分的撤銷，並不影響未被撤銷部分之確定力，納稅義務人不得以案件經更正，再一次申請復查。案經被告以原告係就確定之案件再次申請復查，程序自有未合為由，駁回其復查之申請，循序提起訴願、行政訴訟，亦遭程序駁回在案。
（三）嗣被告於100 年10月7 日受理實物抵繳始發現：⑴被繼承人生前贈與存款部分之贈與稅核課經被告99年11月23日財北國稅法二字第0990261314號復查決定追減贈與總額1,000,000 元，基於同一事實之遺產稅，被告100 年2 月8 日復查決定應追減被繼承人94年9 月30日贈與周耿民存款1,000,000 元，惟漏未核減。⑵原核定被繼承人遺有應領臺北縣土地徵收補償費1,750,035 元，業於被繼承人死亡前領取，乃按行政程序法第117 條之規定，依職權更正並予以變更核定遺產總額為210,253,411 元，遺產淨額為109,765,603 元，即核減遺產金額2,750,035 元。嗣原告就已確定之遺產稅案件，再於102 年12月10日更正申請主張遺產總額－土地2 筆（汐止區北港段北港口小段368 之1 及367 之2 地號）價值661,500 元，係供公共通行之道路用地應免徵遺產稅，另主張增列被繼承人對崇信資產有限公司、弘泰貿易有限公司及華南商業銀行股份有限公司之未償債務金額20,000,000元、48,600,000元、14,677,339元暨利息、違約金等應列為未償債務扣除，經被告102 年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函復：「被告就本案查核所認定之事實及核定內容，並無記載、計算錯誤、重複等誤寫誤算或類此之顯然錯誤，原告之主張，屬對於查核結果有實體事項之爭執，核無稅捐稽徵法第17條規定之適用。又依捐稽徵法第34條規定，本案業於100 年3 月11日確定，被告於101 年3 月1 日所為之更正，係100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261314號復查決定應追減被繼承人94年9 月30日贈與周耿民存款100 萬元，惟漏未核減；102 年10月21日所為之更正，係查核發現原核定被繼承人遺有應領臺北縣土地徵收補償費1,750,035 元，業於被繼承人死亡前領取，是依行政程序法第117 條規定，本諸職權更正」予以否准所請。乃係回應原告所據以申請更正之法律依據，惟其否准所請，仍無損其已具形式存續力；復依該函載明：「原告對被告之處分如有不服，請依訴願法第14條、第56條第1 項及第58條規定提起訴願。」之教示救濟方法亦明原告於102 年12月10日申請更正者具有請求重開程序之性質，已無從依通常救濟之復查程序獲得救濟。
（四）而原告卻於103 年1 月9 日持同一理由申請復查，即持遺產中有公共通行之道路用地之主張，及增列未償務扣除額乙項等由，均係就已確定之事項，再事申請復查。參照最高行政法院95年6 月15日95年度裁字第01252 號裁定「…如認該復查決定有何違法之處，而對之有所不服，即應依訴願法第1 條之規定，向財政部提起撤銷訴願以求救濟，不得再以其他理由，對同一事件另向被告申請復查」之意旨，原告對復查決定後未提起訴願，自不得再以其他理由對同一事件再行申請復查等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分一（財政部臺北國稅局102 年10月21日財北國稅徵字第1030047037號函，本院卷第99-100頁）、原處分二（財政部臺北國稅局102 年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函，本院卷第116-117 頁）、財政部臺北國稅局103 年3 月27日財北國稅法二字第1030012788號復查決定（本院卷第132-137 頁）、訴願決定一【財政部103 年7 月1 日台財訴字第10313933440 號（案號：第10300860號）訴願決定，本院卷第161-168 頁】、訴願決定二【財政部103 年7 月7 日台財訴字第10313936110 號（案號：第10300636號）訴願決定，本院卷第170-177
頁】為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原處分一、103 年3 月27日復查決定、訴願決定一部分：已確定之原課稅處分嗣經被告本於職權而為一部分撤銷（原處分一），原告就原課稅處分未經撤銷部分是否再申請復查？二、原處分二、訴願決定二部分：
（一）已確定之原課稅處分嗣經被告本於職權而為一部分撤銷（原處分一），原課稅處分未經撤銷部分，有無記載、計算錯誤、重複等誤寫誤算之顯然錯誤？
（二）原處分二所附繳款書所載本稅數額有無違誤？
伍、本院之判斷：
甲、原處分一、103 年3 月27日復查決定、訴願決定一部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第34條第3 項規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」
（二）稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對稽徵機關核定之稅捐如有不服，應依規定格式……申請復查：……」
二、原課稅處分嗣經被告本於職權而為一部分撤銷（原處分一），原告就原課稅處分（已確定）未經撤銷部分，不得再申請復查：
（一）原告雖主張原課稅處分既經原處分一職權撤銷，即應重新進行實體審查，復查決定前開所謂「依行政程序法第117
條規定本於職權為部分內容撤銷，被撤銷部分內容僅為一部撤銷通知之性質，並不影響未被撤銷部分之形式存續力，申請人不得以變更後之處分，再一次申請復查」一節，並無法律根據。且原處分1 係變更核定之總稅額並核發核定通知書，未表示僅變更部分稅額，性質上應論以全部再一次實體審查之「第二次裁決」，所謂「僅為一部撤銷通知之性質，並不影響未被撤銷部分之形式存續力」云云實乏論據。又本件應無爭點主義適用餘地，遑論爭點主義於法有諸多商榷之處云云。
（二）惟按「……稅捐稽徵法第35條第1 項及第38條第1 項規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應申請復查；對復查決定如有不服，應依法提起訴願及行政訴訟。另依稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款規定，經復查決定納稅義務人未依法提起訴願者，原核定稅捐之處分（欠稅案件）即屬確定。準此，納稅義務人自不得於原核定稅捐之處分或復查決定確定後，再申請復查、訴願及提起行政訴訟，請求撤銷原處分或復查決定，且原處分確定後，亦不得依訴願法第2 條或依行政訴訟法第5 條之規定，申請或訴請原復查決定機關作成撤銷原處分或復查決定之處分。……」（最高行政法院92年度裁字第1537號裁定參照），是核課稅捐處分於行政救濟程序確定後，具有形式存續力，即已確定之處分不能再以通常之救濟程序，加以變更或撤銷，具有不可撤銷性。又行政程序法第117 條第1 項前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……」，僅係賦予行政機關依職權自為撤銷違法之行政處分，並非於法定救濟期間經過後，另給予人民得請求撤銷違法行政處分之權利，人民並不因此對已確定行政處分重新取得再爭執之權利。
（三）又按「系爭更正通知函之變更原確定處分金額既係上訴人依職權所為，且係將已確定之『補徵娛樂稅1,612 萬909
元及處以1 億1,284 萬6,363 元罰鍰』處分變更為『補徵娛樂稅779 萬6,046 元及處以罰鍰5,457 萬2,322 元』，是系爭更正通知函，性質上核屬依行政程序法第117 條第1 項前段：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷』之規定，所為原娛樂稅確定處分之一部撤銷。而此定性，尚不因上訴人係以『更正』之用語為之而有異。則原娛樂稅確定處分經一部撤銷後剩餘之未經撤銷部分，自仍對被上訴人具規制效力。又此未經撤銷而具規制效力者既為原娛樂稅確定處分之一部分，是其自不生再另為發單送達之問題」（最高行政法院103 年度判字第403 號判決參照），可知行政機關以「更正」名義依職權撤銷一部分違法處分時，就未經職權撤銷之（已確定）部分，人民仍無對之申請復查之權利。（四）本件被繼承人周賢敏遺產稅事件，繼承人不服被告之原核定，申經被告100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定，追認農業用地扣除額825,550 元，原告未依規定提起訴願，已於100 年3 月11日確定在案。嗣被告受理實物抵繳時發現：１、被繼承人生前贈與存款部分之贈與稅核課，經被告以99年11月23日財北國稅法二字第0990261314號復查決定追減贈與總額1,000,000 元，基於同一事實之遺產稅，應追減被繼承人贈與周耿民存款1,000,000 元，惟漏未核減（見原處分不可閱卷第162 頁），爰於101 年3 月21日依職權撤銷該部分之遺產總額。２、原核定被繼承人遺有應領新北市（原臺北縣）土地徵收補償費1,750,035 元，被繼承人已於死亡前領取，原處分一乃依行政程序法第117 條規定依職權變更核定遺產總額為210,253,411 元，遺產淨額為109,765,603 元（見本院卷第101 頁之更正核發遺產稅核定通知書），以上既均係被告依職權為原遺產稅核定處分一部分撤銷，尚不因其以「更正」之用語而有異。被告前揭101 年3 月21日所為之更正（職權撤銷）核減遺產總額「被繼承人贈與周耿民存款1,000,000 元」部分（見本院卷第116 頁原處分二第1 頁內文），依其內部文件（見原處分不可閱卷第162 頁）可看出依職權所撤銷「遺產總額」中之項目及金額，而原處分一已載明「土地徵收補償專戶1,750,035 元部分，因更正核定金額為0 」，亦可看出該職權撤銷「遺產總額」中之項目及金額，是被告依101 年3 月21日處分及原處分一所為職權撤銷，顯僅包括遺產總額中「被繼承人贈與周耿民存款1,000,000 元」、「被繼承人遺有應領新北市（原臺北縣）土地徵收補償費1,750,035 元」部分，其餘部分（土地、未償債務）均未經職權撤銷，該未經撤銷部分仍為原遺產稅確定處分之一部分，具規制效力，原告自不得再就遺產總額中「土地2 筆（汐止區北港段北港口小段368
之1 及367 之2 地號，價值661,500 元主張應不計入遺產總額）」及扣除額中「１、未償債務扣除額63,276,928元（臺灣士林地方法院90年度執字第16546 號強制執行事件核發之債權憑證，主債務人：中泉金屬工業股份有限公司，連帶保證人：周賢敏等3 人，債務金額48,600,000元及利息，及被繼承人周賢敏為擔保中泉金屬工業股份有限公司之債務，於73年11月1 日以其所有之不動產設定抵押權，尚積欠債務14,676,928元及利息、違約金。２、被繼承人對崇信資產有限公司、弘泰貿易有限公司及華南商業銀行股份有限公司之未償債務金額20,000,000元、48,600,000元、14,677,339元及利息、違約金」對之申請復查。至若遺產稅核定處分確定後，是否有發生新事實或發現新證據，而應重新認定遺產稅總額或扣除額乃行政程序法第128 條規定之問題，尚不得申請復查，原告主張，尚有誤會。
乙、就原處分二、訴願決定二部分：
一、本件應適用之法條與法理：
稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」。
二、已確定之原課稅處分嗣經被告本於職權而為一部分撤銷（原處分一），但原課稅處分未經撤銷部分，並無記載、計算錯誤、重複等誤寫誤算之顯然錯誤，不得申請更正：
（一）原告雖主張申請更正至少實質上是對原處分一不服，被告以不合更正規定為由，以原處分二駁回更正申請，非無商榷餘地。且原處分二限期繳款部分，仍屬混合效力處分，原告因對之不服而有後續之訴願程序，但訴願決定二卻以不合更正規定，原處分二於法並無不合等為由駁回，並未就原告不服稅額部分予以審理（即漏未審理原處分二限期繳款部分及其所涉實體稅捐債權債務關係之合法性）云云。
（二）惟按稅捐稽徵法第17條規定之「查對更正」，僅限於「繳納通知文書」本身有記載、計算錯誤或重複之情形，若對於稅捐稽徵機關核定之內容與事實之查定或法令之適用有所爭執時，即不在該條之適用範圍，而應依稅捐稽徵法第35條第1 項規定，申請復查。本件被繼承人周賢敏遺產稅事件，業於100 年3 月11日確定在案，原處分一雖依職權撤銷遺產總額「被繼承人遺有應領新北市（原臺北縣）土地徵收補償費1,750,035 元」部分，但其餘部分（土地、未償債務）未經職權撤銷者為原遺產稅確定處分之一部分，仍具規制效力，已如前述，是原告所申請更正之項目即遺產總額－土地2 筆（汐止區北港段北港口小段368 之1
及367 之2 地號，價值661,500 元，主張係供公共通行之道路用地，應免列入遺產總額）及被繼承人對崇信資產有限公司、弘泰貿易有限公司及華南商業銀行股份有限公司之未償債務金額20,000,000元、48,600,000元、14,677,339元及利息、違約金（主張應列為未償債務扣除）等，均與原處分一職權撤銷之項目無關，自無從視為「實質上對原處分一職權更正部分不服」。至被告101 年3 月21日處分及原處分一未依職權更正之部分（土地、未償債務），原告本不得再為爭執（不得申請復查），已如前述，故原告申請更正之項目，縱視為「復查申請」，亦非法之所許。從而原處分二認為原告申請更正之項目，均係對系爭遺產稅之實體為爭執，而非主張「繳納通知文書」之記載、計算錯誤或重複，無稅捐稽徵法第17條規定之適用，而駁回更正申請，自無違誤。至若遺產稅核定處分確定後，有無發生新事實或發現新證據，而應重新認定遺產稅總額或扣除額，乃行政程序法第128 條規定之問題，亦非申請更正可得解決，原告主張，尚有誤會。
（三）又原告訴願理由書（見原處分可閱卷第566 頁）及起訴狀（見本院卷第11-12 頁）主張「原處分二所附（限期繳款）繳款書已將原繳納期限102 年12月10日依職權展延至103 年1 月20日，此部分對原告並無不利，但其仍維持102
年10月21日（原處分一）更正後之本稅稅額而命原告繳款，則對原告不利，該繳款書是屬混合效力之行政處分，被告並以之移送執行，原告仍可對該繳款書提起行政訴訟」等語，可知原告仍係對原處分一職權撤銷後開立之繳款書中「本稅數額」不服，且原告主張依然是「１、該繳款書中本稅數額之計算應扣除遺產總額之土地2 筆（汐止區北港段北港口小段368 之1 及367 之2 地號，價值661,500
元），２、應於扣除額中增列：Ａ、63,276,928元（臺灣士林地方法院90年度執字第16546 號強制執行事件核發之債權憑證）。Ｂ、被繼承人對崇信資產有限公司、弘泰貿易有限公司及華南商業銀行股份有限公司之未償債務金額20,000,000元、48,600,000元、14,677,339元及利息、違約金等」；但原課稅處分「遺產總額」及「扣除額」已經確定，且未經職權撤銷，不可再申請復查，而原告亦非主張「繳納通知文書」之記載、計算錯誤或重複，無稅捐稽徵法第17條規定之適用，均已如前述，則原告主張該繳款書所載本稅金額錯誤云云，自無足採。
丙、綜上，原處分一、原處分二並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　1　　 月　　8　　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官　陳金圍
法 官　畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　1　　 月　　8　　 日書記官 簡若芸