臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1326號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 11 月 13 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1326號103年11月6日辯論終結原 告　賴秀惠
訴訟代理人　王健安 律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月1 日台財訴字第10313930910 號（案號：第10300719號）、台財訴字第10313930970 號（案號：第10300720號）、台財訴字第10313930990 號（案號：第10300721號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國96、97及98年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其於96年5 月25日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱「第一銀行」）簽訂1 年期「本金自益、孳息他益」之信託契約（下稱「系爭96年信託契約」），將所持有陽程科技股份有限公司（下稱「陽程公司」）股票150 萬股作為信託財產，並以其如附表所示之子女為信託孳息受益人。另原告及其配偶吳榮祥分別於97年6 月3 日及98年5 月5 日分別與第一銀行簽訂1 年期「本金自益、孳息他益」之信託契約（下稱「系爭97年、98年信託契約」，並與系爭96年信託契約合稱「系爭信託契約」），各將所持有陽程公司股票100
萬股作為信託財產，並以其如附表所示之子女為信託孳息受益人。嗣經被告查得系爭信託契約係於陽程公司96年3 月30日、97年3 月31日及98年3 月24日董事會決議盈餘分配案後始簽訂，受益人之孳息利益可得確定，乃依財政部100 年5
月6 日台財稅字第10000076610 號令釋意旨（下稱「100 年5 月6 日令釋」），按陽程公司於96、97、98年度分配予第一銀行受託信託財產專戶之營利所得新臺幣（下同）765 萬3,000 元、426 萬9,650 元與426 萬9,650 元、209 萬5,956 元與209 萬5,956 元及可扣抵稅額165 萬3,000 元、76萬9,650 元與76萬9,650 元、41萬6,773 元與41萬6,773 元，分別轉正歸戶予原告及其配偶，核定原告96、97、98年度綜合所得總額2,544 萬5,701 元、2,433 萬1,158 元、1,068
萬4,840 元，補徵應納稅額58萬497 元、99萬8,406 元、65萬4,016 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部分別以台財訴字第10313930910 號（案號：第10300719號）、台財訴字第10313930970 號（案號：第10300720號）、台財訴字第10313930990 號（案號：第10300721號）訴願決定（下合稱「訴願決定」）駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠伊於系爭信託契約成立後，已依遺產及贈與稅法第5 條之1
及第10條之2 規定申報並繳納贈與稅，被告如認伊不適用上開規定，自應由被告負舉證責任。
㈡財政部100 年5 月6 日令釋說明第三點明確指摘：「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，足徵該解釋令發布後，業已變更該解釋令發布「前」之稽徵核課模式，惟為遵循處罰法定原則，自無溯及處罰之可能，稅捐稽徵法第1 條之1 第3 項規定，雖係以「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解」為要件，惟「已發布解釋函令」對人民所生效力，無非係基於平等原則而生「行政自我拘束」之間接對外效力，縱財政部並未正式發布與財政部100 年5 月6 日令釋相同內容之解釋令，然從稽徵機關於財政部100 年5 月6 日令釋發布前，針對此種信託課稅之稽徵核課實務，亦足以導出「行政自我拘束」之相同意旨，故被告主張本件「未曾發布解釋函令」自不足以作為本件無稅捐稽徵法第1 條之1 第3 項適用之理由，財政部100 年5
月6 日令釋既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，自應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中。
㈢依改制前行政法院71年度判字第1328號判決及最高行政法院101 年度判字第1049號判決意旨可知，依遺產及贈與稅法規定，贈與稅義務發生應以「債權契約」成立時為據，而只要贈與合意之達成，即負有申報及繳納贈與稅之義務，其與「物權契約」何時履行無涉，故贈與稅極為重視其「贈與合意」之內容，故判斷其贈與之「經濟上實質」亦應本於當事人之「贈與合意」內容而定，縱為實質課稅原則，亦不容恣意溢出當事人意思之外，更不得與租稅法律主義相悖。此外，綜合所得稅之稽徵原則，係採取現金收付制，故在信託契約成立當時，並無所得（股利）之實現，其金額亦無法確定，自無法以其金額作為核課之依據，且本件信託契約係以「信託孳息交付受益人」為約定，而非以交付「特定金額」之財產為約定，是伊之贈與合意應僅限於信託財產於信託期間所生孳息為贈與，並不及於以其原有財產進行贈與之意思表示，惟原處分所採之認定方式，除從結論上將使伊實質上負擔高額度之稅捐外，亦與贈與稅課徵應審酌之經濟上實質不符，且本件縱依原核定之擬制結果，伊充其量僅得就信託孳息之60% 進行贈與，惟原處分卻以信託孳息「全額」作為核課贈與稅之贈與金額計算依據，等同於擬制伊將40% 不可支配之所得部分，由伊自身原有財產進行贈與，此一擬制結果，早已溢出伊之贈與合意範圍，自非合法
㈣依憲法第19條、稅捐稽徵法第12條之1 及最高行政法院102
年度判字第824 號判決意旨可知，財政部100 年5 月6 日令釋增加遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 及第24條之1 規定所無之限制，與租稅法律主義有違等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠財政部100 年5 月6 日令釋係對委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益信託契約，予以規範課稅，該令釋乃中央主管機關就所得稅法第14條第1 項第1 類及遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有適用。㈡原告及其配偶吳榮祥雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經伊所屬新莊稽徵所（下稱「新莊稽徵所」）核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，故無信賴保護原則之適用。原告及其配偶於附表所示訂約日分別與第一銀行簽訂系爭信託契約，各將所持有如附表所示之陽程公司股票作為信託財產，移轉予第一銀行，並以如附表所示之原告子女為信託財產孳息之受益人，惟原告配偶吳榮祥係陽程公司董事，實際參與陽程公司如附表所示之董事會，衡酌社會一般常情，投資人通常對被投資公司之各項訊息會特別注意，而上市或上櫃公司之各項公開資訊，投資人本可自「公開資訊觀測站」輕易查得，遑論原告配偶為陽程公司之董事，對於該公司之營運決策顯有一定之影響力，如附表所示之董事會中既已討論並決議陽程公司95、96及97年度盈餘分配案，並公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告於董事會會議後已明確知悉陽程公司將分配95、96及97年度盈餘。是以如附表所示受益人所取得之孳息利益並非受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，且受託人第一銀行管理範圍除代收代付陽程公司之股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為，原告及配偶本可將該部分股權、現金直接贈與如附表所示之受益人，卻分別於如附表所示董事會決議分配盈餘後，以簽訂系爭信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。
㈢原告主張受益人在信託行為成立後，即享有信託利益，委託人已喪失對信託財產或孳息之控制權、支配權，財政部100
年5 月6 日令釋規範信託孳息仍為委託人之所得，增加法律所無限制，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3 規定，原告此部分之主張與遺產及贈與稅法規定不符，容屬誤解法令，本件信託契約應屬租稅規避行為，故伊依實質課稅原則，將陽程公司96至98年度分配予受託人之營利所得及可扣抵稅額，轉正歸戶予原告及其配偶，併課原告96至98年度綜合所得稅，且核定原告96至98年度應補稅額各為58萬497 元、99萬8,406 元及65萬4,016 元，均無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有96至98年度核定通知書影本、96年至98年度復查決定書影本及訴願決定影本在卷可稽（96年度答辯卷第128 至129 、138 至147 頁、97年度答辯卷第173 至174 、182 至191 頁、98年度答辯卷第168 至169 、177 至185 頁、本院卷第14至34頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分是否違反法規不溯及既往原則？㈡原處分是否違反信賴保護原則及行政自我拘束原則？㈢系爭信託契約是否屬租稅規避行為，而有實質課稅原則之適用？㈣原處分所依據之財政部100 年5 月6 日令釋是否違反租稅法律主義？本院判斷如下：
㈠原處分是否違反法規不溯及既往原則？
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第1 類所明定。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第1 項前段分別定有明文。
2.次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固分別為遺產及贈與稅法第5 條之1
第1 項、第10條之2 第2 款、第3 款所明定。惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號、第363 號判決意旨參照）。加以「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。又課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言（最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。
3.經查：
⑴原告及其配偶吳榮祥先後於如附表所示之訂約日各與第一銀行簽訂系爭信託契約，以「本金自益、孳息他益」方式，將其所有陽程公司如附表所示股數之股票作為信託財產，以其如附表所示之子女為信託孳息受益人，信託期間1 年（96年度答辯卷第12至19頁、97年度答辯卷第8 至15、26至33頁、98年度答辯卷第8 至15、24至31頁），原告及其配偶並依信託關係辦理96、97、98年度信託利益之贈與稅申報，經被告依其等申報分別核定贈與總額294 萬4,402 元、133 萬2,099 元與133 萬2,099 元、19萬5,394 元與19萬5,394 元及應納稅額9 萬6,664 元、8,883 元及8,883 元、0 元與0 元，原告及其配偶並據以完納或免納在案（96年度答辯卷第23頁、97年度答辯卷第22、42頁、98年度答辯卷第21、44頁）。⑵惟於原告及其配偶簽訂系爭信託契約前，陽程公司業於如附表所示日期召開董事會決議通過95、96、97年度盈餘分配案，且於同日公告於股市公開資訊觀測站（96年度答辯卷第53至54、57頁、97年度答辯卷第47至49頁、98年度答辯卷第52至53、55頁），又於如附表所示日期召開股東會決議通過95、96、97年度盈餘分配案（96年度答辯卷第61至67頁、97年度答辯卷第55至56頁、98年度答辯卷第58至61頁）。而原告配偶吳榮祥當時為陽程公司之董事，並出席上開各次董事會（96年度答辯卷第52頁、97年度答辯卷第44頁、98年度答辯卷第45頁），非但對於陽程公司前一年度之營業及財務狀況應知之甚詳，更對於該公司之營運決策（包括盈餘分配政策）具有相當之影響力，而原告為其配偶，上開董事會決議之盈餘分配案訊息復經公告於股市觀測站，自均可得而知陽程公司將分派股利之重大訊息，嗣後陽程公司亦確有發放股利，且如附表所示之受益人於如附表所示日期依序獲受託人交付陽程公司所配發之現金股利共450 萬元、600 萬元（原告及其配偶各300 萬元）、302 萬2,526 元（原告及其配偶各151 萬1,263 元）及股票股利15萬股、10萬股（原告及其配偶各5 萬股）、3 萬3,584
股（原告及其配偶各1 萬6,792 股）（下合稱「系爭股利」，96年度答辯卷第82頁、97年度答辯卷第133 至134 頁、98年度答辯卷第131 頁）等情，並為兩造所不爭執，堪予認定。
⑶綜合觀察上述系爭信託契約之訂立時點、陽程公司95、96、97年度盈餘分配案之相關決議時點、原告及其配偶就陽程公司95至97年度盈餘之瞭解情形、系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間自益信託之陽程公司股票並無變化等情形，足知如附表所示受益人於如附表所示受託人交付孳息日獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已可得確定附隨於自益信託財產即如附表所示信託股票之利益，且此利益與原告及其配偶是否交付信託標的予受託人第一銀行無關，自非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉，自難因系爭信託契約之訂立，係股東會決議之盈餘分配基準日以前，即認系爭股利屬受託人本於信託本旨管理或處分信託股票所生之孳息。況依系爭信託契約第5 條有關「信託財產管理、運用方法及限制」載明：「一、受託人對信託財產不具有運用決定權，委託人對信託財產之管理或運用之指示應以書面、電子傳輸之方式，或以其他經雙方事先約定之方式為之，前述指示管理方法得經雙方同意後，變更之。信託財產為有價證券時，受託人管理、運用及處分範圍如後：㈠受託人於接獲股東會開會通知單時，應將開會通知單寄送委託人由委託人親自出席。㈡依委託人指示參與股東會及行使股東表決權利。㈢依委託人指示參與認購新股。㈣其他經雙方同意並經委託人書面指示事項。……」或「一、本信託係以特定單獨管理運用之方式管理運用信託財產，並以受託人之名義登記，且保管於信託專戶中，委託人保留運用決定權。……四、受託人接獲信託財產發行公司之股東會通知、行使新發行有價證券認購權利通知等股權事宜時，應以書面通知委託人，由委託人書面指示受託人行使股東權利。……」等語（96年度答辯卷第17頁、97年度答辯卷第12至13、30至31頁、98年度答辯卷第12至13、28至29頁），顯見受託人並無任何管理或處分如附表所示信託股票之決定權限，原告及其配偶實係藉信託財產之形式取得系爭股利後再移轉予如附表所示之受益人，以達其贈與陽程公司96至99年度可得確定獲配的系爭股利之目的。
⑷況依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10% ，而可繳納較少之贈與稅額（詳參謝哲勝信託法，98年3 月，三版1 刷，第333 頁）。本件原告及其配偶所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭股利既屬系爭信託契約成立前即可得確定附隨於如附表所示信託股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告及其配偶所取得之營利所得，是其藉由信託契約之外形，將透過受託人取得系爭股利再轉入如附表所示受益人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告及其配偶確有獲配系爭股利並贈與系爭股利之意，且經如附表所示受益人允受在案，是原告及其配偶此等行為係合致所得稅法第14條第1 項第1 類關於「營利所得」之應併計個人綜合所得總額要件暨遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其等贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。故被告依其具體情形，核定系爭股利係屬所得稅法第14條第1 項第1 類所定之「營利所得」，並歸併核定原告96、97、98年度綜合所得總額，並分別補徵各該年度應納稅額，自屬於法有據。
4.又按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條定有明文。且「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院著有17年上字第1118號判例足資參照。經查：
⑴原告於96年5 月25日與第一銀行簽訂為期1 年之「本金自益、孳息他益」信託契約，將其所有陽程公司股票150 萬股作為信託財產，以如附表所示之子女3 人為信託孳息受益人，受益比例各為1/3 ，到期日為97年5 月24日（96年度答辯卷第12至19頁）。
⑵嗣於系爭96年度信託契約到期後，原告及其配偶再於97年6 月3 日分別與第一銀行簽訂為期1 年之「本金自益、孳息他益」信託契約，各將其所有陽程公司股票100
萬股作為信託財產，以如附表所示之子女2 人為信託孳息受益人，受益比例各為50% ，到期日為98年6 月2 日（97年度答辯卷第8 至15、26至33頁）。
⑶再於系爭97年度信託契約到期之前，原告及其配偶又於98年5 月5 日分別與第一銀行簽訂為期1 年之「本金自益、孳息他益」信託契約，各將其所有陽程公司股票100 萬股作為信託財產，以如附表所示之子女2 人為信託孳息受益人，受益比例各為50% ，到期日為99年5 月4
日（98年度答辯卷第8 至15、24至31頁）。
⑷綜上，可知系爭96、97、98年信託契約，無論委託人、信託標的、受益人及其受益比例均非完全相同，況雙方係於系爭96年信託契約到期9 日之後，始簽訂系爭97年信託契約，又於系爭97年信託契約到期日前，即簽訂系爭98年信託契約，況系爭97、98年信託契約均係採取重新簽訂契約之方式，且未於契約條款中載明該契約係為展延前一信託契約之旨，自難認系爭97、98年信託契約分別係系爭96、97年信託契約之展延或續約。是原告主張系爭97、98年信託契約為系爭96、97年信託契約之續約，被告就系爭信託契約單獨核算原告及其配偶之營利所得及贈與價額，有將單一信託契約割裂法律適用之虞云云，委無足採。
5.復按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項定有明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
⑴財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱「94年2 月23日函釋」）略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。而財政部100 年5 月6 日令釋關於：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」之內容，則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
⑵基此，可知財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5
月6 日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100 年5 月6
日令釋內容並未牴觸其94年2 月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。況本件本即應依原告之行為回歸所得稅法、遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100 年5 月6 日令釋之必要，此觀諸被告所屬新竹市分局於97年間即曾就「以信託之名，行贈與之實」之贈與稅申報，依實質課稅原則計算受益人實質取得之現金股利予以核課贈與稅自明（答辯卷不可閱覽部分第1 至9 頁），是財政部就此類案件無論是否作成100 年5 月6 日令釋，均不影響應將系爭股利歸為原告及其配偶營利所得之認定。故原告主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，且無庸報繳個人綜合所得稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，財政部100 年5 月6 日令釋既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，自應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中，被告事後逕依該令釋，核課補徵原告綜合所得稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1
第2 項、第3 項、第11條之3 規定及法規不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。
㈡原處分是否違反信賴保護原則及行政自我拘束原則？
按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2
項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。所謂「另發現應徵之稅捐」，祇須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5
月份庭長法官聯席會議決議參照）。是稅捐稽徵機關自得於核課期間內就「另發現應徵之稅捐」依法予以補徵。且按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所明定。是以，信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為；⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行政行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。經查：
1.原告及其配偶於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依其等申報核定在案，且未就系爭股利申報96至98年度個人綜合所得稅。惟因如附表所示受益人之取得系爭股利，實質上應屬原告及其配偶委任受託人領取系爭股利後再贈與如附表所示之受益人，並非遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1 第1
項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因原告及其配偶委由第一銀行領取系爭股利再贈與如附表所示之受益人，與因遺產及贈與稅法第5 條之1 第1
項、第10條之2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告及其配偶依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被告據以所為之原核定，核與被告就原告及其配偶委由第一銀行領取系爭股利，而對原告補徵綜合所得稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2
項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為綜合所得稅之課徵，不生信賴保護之問題，更與行政自我拘束原則無涉。
2.況原告及其配偶雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告依其申報予以核定，惟原告及其配偶既未將系爭股利申報為其96至98年度營利所得，於申報贈與稅時，亦未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查得原告及其配偶藉信託之法律形式，以掩飾獲配營利所得及贈與之實質行為，且未就系爭股利申報96至98年度綜合所得稅，違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告及其配偶有正當合理之信賴值得保護之情形。是原告主張課稅事實資料並未變更，不得僅因嗣後法令見解有異，即就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之處分，原處分違反信賴保護原則及行政自我拘束原則云云，自無足取。
㈢系爭信託契約是否屬租稅規避行為，而有實質課稅原則之適用？
1.按「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「租稅規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是所謂「租稅規避」，係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果，即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決意旨參照）。況一個法律形式衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形式之濫用。又不相當之法律形式經常是繁瑣的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，第238
至239 頁，90年10月第2 版）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。是以被告認定本件原告簽訂系爭信託契約係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。
2.次按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5 月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1
項亦同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
3.揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。經查：
⑴原告及其配偶於簽訂系爭信託契約前，陽程公司已召開董事會決議95、96、97年度盈餘分配案，可得確定附隨於系爭股票之系爭股利本應歸屬於原告及其配偶所有，惟於簽訂系爭信託契約及陽程公司股東常會照案通過上開盈餘分配案後，再於除息、除權基準日後將該信託財產可得分配之系爭股利，經由受託人第一銀行移轉至如附表所示之受益人名下，而變更實質上之經濟利益歸屬者，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益即系爭股利於訂約時業已可得確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。
⑵復因原告及其配偶雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任受託人第一銀行領取該股利再贈與如附表所示受益人之情形並無不同，如附表所示受益人所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）相差甚多，原告及其配偶顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避綜合所得稅及較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸所得稅法第14條第1
項第1 類、遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2
項規定，認陽程公司將系爭股利分配予受託人時，實質上由原告及其配偶取得營利所得，應依法課徵綜合所得稅，並於受託人將系爭股利交付予如附表所示之受益人時，實質上之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。從而，被告就如附表所示受益人實質經濟上所取得之系爭股利，歸戶為原告及其配偶之營利所得，並依所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第1 類等規定，課徵原告96至98年度之綜合所得稅，揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合上開所得稅法、遺產及贈與稅法相關規定之規範目的，其認事用法，核無違誤。原告主張伊所簽訂之系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為，被告以原處分重為核定並補徵贈與稅，濫用實質課稅原則云云，洵不足採。
4.再按贈與稅與綜合所得稅之課徵標的及課稅目的均非相同，前者係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告及其配偶藉本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將訂約時原應由其等本人獲配可得確定附隨於信託財產之系爭股利，藉信託形式贈與受益人，亦即原告及其配偶採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告及其配偶之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符（最高行政法院102 年度判字第501 號判決意旨參照）。原告雖主張本件信託契約係以「信託孳息交付受益人」為約定，而非以交付「特定金額」之財產為約定，是伊之贈與合意應僅限於信託財產於信託期間所生孳息為贈與，並不及於以其原有財產進行贈與之意思表示，惟原處分所採之認定方式，除從結論上將使伊實質上負擔高額度之稅捐外，亦與贈與稅課徵應審酌之經濟上實質不符，且本件縱依原核定之擬制結果，伊充其量僅得就信託孳息之60% 進行贈與，惟原處分卻以信託孳息「全額」作為核課贈與稅之贈與金額計算依據，等同於擬制伊將40% 不可支配之所得部分，由伊自身原有財產進行贈與，此一擬制結果，早已溢出伊之贈與合意範圍，自非合法云云，惟查：⑴衡諸社會常情，贈與人為一般贈與時，固會考量自身經濟狀況，惟與贈與標的是否存在可預見之所得稅稅負則無絕對之必然關係，此徵諸實務上，贈與稅之標的物（租稅客體），除係繼承、受贈等特殊原因取得者外，如係贈與人自己當年度所得或各年度累積之所得，贈與人均已負擔所得所屬年度之所得稅稅負即明。
⑵本件贈與發生時間為96、97、98年度，與原告及其配偶實際應負擔系爭股利之綜合所得稅負（97、98、99年始須申報繳納）時間並不相同，且原告96年度綜合所得稅係與受贈人吳倢瑩合併申報（96年度答辯卷第104 頁），故縱認綜合所得稅稅負亦係原告及其配偶考量之經濟因素之一，惟本件仍不存在原告所謂「一般贈與」應先扣除所應負擔之所得稅捐後，始將餘額贈與受益人，而有經濟上實質差異之情事。
⑶況原處分係按實質課稅原則，就受贈人實質經濟上所取得之系爭股利，歸戶為原告及其配偶之營利所得，並依所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第1 類等規定，課徵委託人即原告96至98年度之綜合所得稅，與法並無不合，是原告主張上情，顯有誤解，亦不足採。
㈣原處分所依據之財政部100 年5 月6 日令釋是否違反租稅法律主義？
1.按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。司法院釋字第685 號解釋理由書並進一步揭示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607 號、第625 號、第635 號、第660 號、第674
號解釋參照）」，且僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範，復經司法院釋字第705 號解釋理由書闡述甚明。是以稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，且非屬執行法律之細節性、技術性等次要事項，自不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序予以變更。
2.觀諸財政部100 年5 月6 日令釋前段關於「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」部分，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對所得稅法第14條第1 項第1 類、遺產及贈與稅法第4 條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為委任受託人領取孳息（股利）再贈與受益人，應分別依所得稅法第14條第1 項第1 類、遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定併入委託人綜合所得總額課徵綜合所得稅及課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故原告主張伊係系爭信託契約之委託人，被告依據財政部100 年5 月6 日令釋，僅以信託契約成立當時，如附表所示信託股票之孳息已可得確定，遽認該部分所得仍屬伊（委託人）及伊配偶之所得，將陽程公司分配予受託人之系爭股利，歸課核定補徵原告各該年度綜所稅額，增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符云云，容有誤會，洵不足採。原告所舉之最高行政法院102 年度判字第824 號判決所表示之見解，業為最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議所不採，是原告執以主張財政部100 年5 月6 日令釋前段部分違反租稅法律主義云云，殊無足採。
3.至於財政部100 年5 月6 日令釋後段關於「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應『扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」部分，於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依前揭所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1
類規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3 條之4 第1 項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題，是上開財政部100 年5 月6 日令釋後段關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，於法未合（最高行政法院103 年度判字第353 號、第532 號判決意旨參照）。雖上述之應補稅額處理原則與財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函及財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示相同。惟上開函釋既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故上開函釋係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為之補稅方式。惟觀諸財政部100 年5 月6 日令釋之事實，委託人之真意本即係將他益之孳息贈與受益人，並使受益人實質取得他益之孳息，自與「利用他人名義分散所得」之情形有別。故財政部100 年5 月6 日令釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。原告執以指摘財政部100 年5 月6 日令釋後段部分違法，核屬有據。又被告所舉最高行政法院100 年度判字第780 號判決之原因事實，則係針對利用他人名義分散所得之納稅義務人，稅捐稽徵機關依上開財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函及財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示核定補徵稅額，與本件事實顯不相同，尚不得據以比附援引，附此敘明。
4.被告就查得原告及其配偶藉由系爭信託契約而漏報其及配偶取自陽程公司之96、97、98年度營利所得765 萬3,000
元、426 萬9,650 元與426 萬9,650 元、209 萬5,956 元與209 萬5,956 元及可扣抵稅額165 萬3,000 元、76萬9,650 元與76萬9,650 元、41萬6,773 元與41萬6,773 元，依財政部100 年5 月6 日令釋前段意旨，分別轉正歸戶予原告及其配偶，歸併核定原告96、97、98年度綜合所得總額2,544 萬5,701 元、2,433 萬1,158 元、1,068 萬4,840 元，依財政部100 年5 月6 日令釋後段之處理原則，96年度扣除受益人吳伊鳳及吳柏鋒之溢繳稅額12萬8,701 元及22萬9,602 元，合計扣除35萬8,303 元，核定原告96年度應補稅額58萬497 元（全部應納稅額872 萬5,166 元－扣繳稅額及可扣抵稅額500 萬3,184 元－自繳稅額243 萬8,556 元－已補徵稅額34萬4,626 元－受益人溢繳稅額35萬8,303 元）（96年度答辯卷第86至91、94至99、129 頁）；97年度扣除受益人吳伊鳳及吳柏鋒之溢繳稅額45萬4,644 元及42萬3,370 元，合計扣除87萬8,014 元，核定原告97年度應補稅額99萬8,406 元（全部應納稅額818 萬7,108 元－扣繳稅額及可扣抵稅額380 萬2,826 元－自繳稅額250 萬7,862 元－受益人溢繳稅額87萬8,014 元）（97年度答辯卷第140 至143 、146 至149 、174 頁）；98年度扣除受益人吳伊鳳及吳柏鋒之溢繳稅額4 萬2,597 元及14萬6,606 元，合計扣除18萬9,203 元，核定原告98年度應補稅額65萬4,016 元（全部應納稅額285 萬7,204 元－扣繳稅額及可扣抵稅額180 萬3,585 元－自繳稅額21萬400 元－受益人溢繳稅額18萬9,203 元）（98年度答辯卷第136 至143 、169 頁），即有違誤，惟因被告所為原處分，係扣除各受益人溢繳之稅額後核定原告各該年度應補稅額，係屬對原告有利之結果，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，其此部分應予維持。
㈤綜上所述，原處分於扣除各受益人溢繳之稅額後核定補徵原告96、97、98年度綜合所得稅應補稅額，雖有違誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，因原核定對原告有利，復查決定及訴願決定未予糾正，並無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　13　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　13　　日書記官 陳可欣