臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1423號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 07 月 16 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1423號104年7月9日辯論終結
原 告　周依璇
訴訟代理人　林秀卿律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　蔡昀庭
蔡佩陵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月22日台財訴字第10313936240 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲漏報其配偶鄧陸光財產交易所得新臺幣（下同）154,925,475 元，被告併同另查獲漏報本人、配偶鄧陸光及其子鄧雲天營利及利息所得9,749 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額155,226,814 元，補徵稅額61,125,196元，並按所漏稅額61,125,196元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計30,561,580元。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得1,282,553 元及罰鍰256,511 元。原告仍不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分結果，認原告之主張部分有理由，乃以103 年1 月6 日財北國稅法二字第1030000114號重審復查決定：「……變更核定財產交易所得為……150,971,470 元及罰鍰29,770,779元」原告仍表不服，遂再提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原告配偶等4 人、統一安聯保險股份有限公司（下稱統一安聯公司）、昌泰投資股份有限公司（下稱昌泰公司，現為昌泰投資顧問股份有限公司）、榮民工程股份有限公司（下稱榮工公司）共同與復華商業銀行（下稱復華銀行）簽訂之信託契約為事務信託，仍為適法之信託關係，被告逕認定為消極信託顯有違誤：
⒈被告於重審復查決定書第8 頁援引法務部98年10月14日法律字第0980039659號函釋，主張原告配偶等人與復華銀行間之信託契約非屬信託法上所稱信託、統一安聯公司購買不良債權信託受益權與現行法令不符，進而認定統一安聯公司未投資系爭不良債權買賣，僅為借貸等語，惟被告未就本件財產交易過程及資金往來有利原告配偶部分一併斟酌，實屬率斷，顯悖於行政程序法第36條對於當事人有利或不利之事項應一律注意之規定。
⒉且被告更以元大商業銀行（下稱元大銀行，前身為復華銀行）之說明，即妄加臆測本件原告配偶與復華銀行間之信託契約非屬信託法上所稱信託，並以元大銀行給付利息予統一安聯公司，即擅自推定統一安聯公司名義上雖為投資，實為借貸，被告已有越權認定、恣意認定之違法，被告片面之臆測及推定，不得作為本件課稅之基礎。
⒊又按「受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產之信託，稱為事務信託，或稱指示信託。事務信託或指示信託之受託人對信託財產仍具有管理權，與前開所述委託人未將信託財產之管理或處分權授予受託人，或受託人對於信託財產完全不負管理或處分義務之消極信託，並不相同。」為法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函所明釋。
⒋次查，統一安聯公司因首次投資不良債權，且係運用「統一安聯人壽卓越變額萬能壽險」投資型保險之資金，其為符合保險法第146 條相關規定，乃以信託方式進行投資，目的在於使其投資具適法性，且統一安聯公司為保障其投資型保險資金運用之收益，遂規劃原告配偶等4 人配合擔任系爭信託契約之共同委託人，尚非原告配偶等4 人主動要求訂立信託契約，合先敘明。
⒌再查，本件系爭信託契約書（本院卷第80-86 頁）第5 條信託財產之管理及運用方法第三項約定「甲、丙方同意乙方一本契約管理運用信託財產時，得為下列之行為（一）以信託財產購買乙方銀行業務部門經紀之有價證券或票券。（二）以信託財產存放於乙方銀行業務部門或其利害關係人處作為存款。……」、第12條信託報酬約定「乙方擔任本專案信託財產之受託人，按下列方式收取費用：一、信託設立費：壹佰萬元整……二、信託管理費：每年壹佰伍拾萬元整，按月計收。……」，而統一安聯公司存入系爭信託專戶之資金，在統一安聯公司未有指示時，均由復華銀行進行管理，且復華銀行自信託專戶成立後，每月均自系爭信託專戶收取信託管理費125,000 元，此有系爭信託專戶收支計算表可稽（本院卷第100-101 頁），是復華銀行就信託財產確實有管理之行為並收取管理報酬。
⒍又查，縱然復華銀行係受統一安聯公司指示承受系爭不良債權之抵押物，及受統一安聯公司指示處分信託專戶內資金，似未被賦予裁量權，無須為判斷，然依前揭法務部函示，性質上亦稱為事務信託或指示信託，尚與未將信託財產之管理或處分權授予受託人，或受託人對於信託財產完全不負管理或處分義務之消極信託有間。然被告僅憑元大銀行（即復華銀行）片面之說明，而未就統一安聯公司以何資金投資、該投資之屬性及簽立系爭信託契約之過程詳加調查，且忽略復華銀行可能因此有漏稅而為利害相反之事實，即率予認定復華銀行受託處分系爭不良債權之利益實質上應歸屬於原告配偶，認事用法顯有不當。
㈡本件原告配偶等4 人、統一安聯公司與復華銀行間之信託契約為經營信託之一種，符合信託業法相關規定，是系爭信託契約為有效：
⒈信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、信託業法第16條規定：「信託業經營之業務項目如下：一、金錢之信託。二、金錢債權及其擔保物權之信託。三、有價證券之信託。四、動產之信託。五、不動產之信託。六、租賃權之信託。七、地上權之信託。八、專利權之信託。九、著作權之信託。十、其他財產權之信託。」、信託業法施行細則第7 條規定：「本法第16條各款所定信託業經營之業務項目，依受託人對信託財產運用決定權之有無，分類如下：……二、受託人對信託財產不具有運用決定權之信託：指委託人保留對信託財產之運用決定權，並約定由委託人本人或其委任之第三人，對信託財產之營運範圍或方法，就投資標的、運用方式、金額、條件、期間等事項為具體特定之運用指示，並由受託人依該運用指示為信託財產之管理或處分。」
⒉查本件原告配偶等4 人、統一安聯公司與復華銀行間之信託契約，經約定統一安聯公司保留對信託財產之運用決定權，是依前揭規定，縱約定統一安聯公司保留運用決定權，系爭信託仍為符合法令規定經營信託型態之一種，可知系爭信託契約為有效外，益可證原告配偶等4 人並無規避稅捐意圖，且目前信託實務上，亦多為保留信託財產運用決定權之信託方式，此有台灣銀行不動產買賣價金信託架構圖及國泰世華銀行股權買賣價金信託架構圖可參（本院卷第166-167 頁），被告豈可因對信託業務及法令不熟悉，而逕認定系爭信託為消極信託。
⒊又依信託業法第4 條規定可知，信託業主管機關為行政院金融監督管理委員會（下稱金管會），被告就系爭信託之疑義竟未函詢金管會，而改以法務部98年10月14日法律字第0980039659號函為認定，況法務部98年10月14日法律字第0980039659號函並未就系爭信託契約為消極信託之認定（本院卷第168-170 頁），該號函釋係闡明何謂消極信託、何謂事務信託，且說明四仍請被告應本其權責依法審認，被告未引用前揭函示全部意旨，竟斷章取義引用前揭函示中與原告事實不符之情形作為本案屬消極信託之認定，認事用法顯有違誤。⒋另法務部98年10月14日法律字第0980039659號函係財政部函詢日華投資企業股份有限公司與日盛國際商業銀行股份有限公司信託部之信託契約疑義（下稱日華投資案），被告於原處分援引法務部日華投資案認定系爭契約為消極契約，卻於103 年12月2 日準備程序主張103 年4 月15日台財訴字第10313905640 號林桂芳案之訴願決定書之模式與本件不同，因而不得援引財政部就日華投資案之事實；且被告主張大廣三案沒有簽訂信託契約亦與統一安聯公司99年5 月19日安總字第0990528 號函附件說明函互有矛盾，顯見被告僅就對原告配偶等4 人不利之證據為採認，有利部分均忽略且互為矛盾之認定，併此指明。
㈢統一安聯公司為系爭不良債權交易之投資支配者，應為復華銀行處分系爭不良債權之利益歸屬主體，被告認定原告配偶等4 人為利益歸屬者，顯有與卷內證據資料不符之違誤：
⒈按「所得稅法制之基本原理而言，一筆特定所得客體，已屬特定稅捐主體所有，或由該稅捐主體取得受領債權，則所得客體能否歸屬該稅捐主體之問題，須以取得所得標的物權或債權之主體得否自由意志支配該筆所得客體。若納稅義務人無法自由支配所得客體，對其課徵所得稅，將使其另籌財源支付稅款，此與量能課稅原則有違。又按現行司法實務見解，亦有因稅捐機關難以查證當事人間之約定，而僅以形式外觀為準，即該所得係登記於該稅捐主體名下，進而認定該所得為已實現。」為最高行政法院102 年度判字第625 號行政判決所揭示（本院卷第102-106頁）。
⒉查統一安聯公司投資系爭不良債權之資金為其投資型保單「統一安聯人壽卓越變額萬能壽險」之保息帳戶內資金，而該投資型保單有承諾保戶將來利息收益之比例，因此統一安聯公司為保障其收益，乃與原告配偶等4 人、昌泰公司在投資約定書（本院卷第76-79 頁）中有「年度收益約定」或「利息收益」之記載，二者實均為投資收益，而其中「利息收益」實係投資收益所佔投資本金之比例，該約定之性質仍為投資收益，兩造間所定投資約定書並無因有「利息收益」文字用語，而使投資約定轉為借貸之可能，況統一安聯公司更於投資聲明書（本院卷第75頁）第九點載明「本聲明書經統一安聯人壽保險股份有限公司董事會通過後生效」，則統一安聯公司董事會通過之投資豈有違反公司法或保險法相關規定轉為借貸之可能；被告僅因有利息二字即擅自認定統一安聯公司之投資為借貸，實有曲解事實之違誤。
⒊次查，系爭信託契約書第五條第四點約定：「信託財產之運用，除本契約及其各項附屬文件另有約定外，應由甲方以書面就該信託財產之運用範圍或方法為運用指示」是兩造係約定僅統一安聯公司就信託財產之管理、處分具有支配地位，與歷來信託財產之運用指示函均由統一安聯公司所出具之情形相符，其中更有統一安聯公司指示復華銀行支付受其委任之太子建設顧問費及陳國雄律師之顧問費等，在在顯示爭不良債權交易之投資僅統一安聯公司具有自由支配之地位甚明，揆諸前揭實務見解，系爭不良債權之利益應歸屬於具支配地位之統一安聯公司，況被告認定統一安聯公司之投資為借貸，均與卷內資料矛盾，認事用法顯違反證據法則。
⒋又查，被告雖稱「經行政院金融監督管理委員會函復，該信託非依據信託業法或金融資產證券化條例、不動產證券化條例等規定發行之有下證卷，且非屬保險法第146 條第1 項第1 款及第146 條之1 所定之有價證券，則該公司尚不得以投資型保險商品專設帳簿資金購買不良債權信託受益權……」云云。惟查行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）裁處理由為統一安聯公司事前並未依規定報經主管機關核准即行購買不良放款債權，及以「統一安聯人壽卓越變額萬能壽險」投資型保險商品專設帳簿資金購買不良放款債權及受益權轉讓違反保險法第146 條第5 項之規定，然金管會並未因此即認定統一安聯公司非為投資而為借貸，且統一安聯公司正因為有購買不良債權之事實而受金管會裁處，被告援引金管會裁處事實，卻與金管會為相反之認定，認事用法顯違反證據法則。
⒌再查，系爭不良債權利益歸屬尚有未經被告斟酌之新事證：統一安聯公司因購買不良債權涉有不合營業常規交易等，業經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）98年度金重訴字第1
號刑事判決，傳喚證人統一安聯公司財務長蔡耀宗、法務副總車慧芬、投資部主管張珠梨，而該3 名證人均到庭證稱統一安聯公司就深坑案不良債權及土地為投資，該刑事判決中並引述該3 名證人表示深坑案土地為投資之證詞為判決基礎（本院卷第107-126 頁），惟被告就臺南地院98年度金重訴字第1 號刑事判決未為審酌，進而對於事實有錯誤之認定，並對被告配偶等4 人課以高額稅金及處以罰鍰，顯有認事用法之違誤。
⒍另訴願決定機關於共同投資人林桂芳00000000號訴願決定書引用臺南地院98年度金重訴字第1 號刑事判決認定統一安聯公司為投資，卻於本件訴願決定中認定統一安聯為借貸，非為投資，就同一事實竟有兩種截然不同且互相矛盾之認定，併予敘明。
㈣統一安聯公司確有投資購買不良債權之真意，被告就課稅主體之認定顯有錯誤：
⒈查本件被告就原告配偶等4 人是否為投資之認定，係依據統一安聯公司99年5 月19日安總字第0990528 號函及其附件說明函，該說明函中表示「……本公司同意，若按現有佐證資料及相關政府機關函令觀之，依我國法令，該四案若以資產基礎證券之性質而列為有價證券投資，確有可議之處。惟因經營權更動、人事更迭，此四案交易當時主要相關人員多已離職，本公司無法推測交易當時將此等交易列為有價證券投資之真意」、「深坑案於交易過程中並未取得不良債權之不動產所有權，且信託合約載明約定利率，故本案應可視為借貸交易……」云云。
⒉惟自前段文字可知，統一安聯公司就本案之交易過程，係因其在99年5 月19日函覆被告時無法得知當時專業經理人有無投資真意，而同意被告之認定，尚非實際真實交易過程，然100 年11月30既已有臺南地院98年度金重訴第1 號判決作成，且業經臺南地院法官傳喚統一安聯當時負責之財務長等人到庭，並經負責之專業經理人均證述統一安聯公司有投資之真意，是本件臺南地院98年度金重訴第1 號判決所引為判決依據之證人證詞，即可推翻統一安聯公司臆測之詞，進而認定統一安聯公司確有投資之真意。
⒊又自統一安聯公司99年5 月19日安總字第0990528 號函及其附件說明函可知，統一安聯公司係因有漏未申報之所得稅及營業稅，而與被告間達成依行政和解契約，統一安聯公司之說明均為片面同意被告之認定，且實因其無法得知原交易過程之臆測，然被告即逕以統一安聯臆測之詞而對原告配偶等4人有不利之認定，認事用法亦有重大違誤。
⒋至被告稱「昌泰投資股份有限公司說明本件原始購入債權資金係由原告配偶等四人係統一安聯借貸而來，有該公司補充說明書可稽」乙節，經查前揭補充說明書未經昌泰公司用印，昌泰公司負責人亦表示不曾授權出具前揭說明書，被告未查明即引為證據，實有違誤。
㈤退步言之，本件核課縱令為前段處分債權之損益，原處分及重審復查、訴願決定亦應撤銷，就財產交易所得予以重新核定。
⒈按「營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定」為財政部103 年2 月5 日台財稅字第10304501460 號函所揭示。
⒉本件財產交易縱令應依取得抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價核課，原告配偶就本件財產交易出資額僅占4%，非被告所認定之25% ，被告未予查明，顯不適法。⒊又本件財產交易雖因無人應買，而以債權額抵繳拍賣價款後，取得不動產移轉證明書，然臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）公開拍賣既無人應買，顯見系爭土地之價值被高估，是依稅捐稽徵法第1 條之1 、第12條之1 規定暨財政部103
年2 月5 日台財稅字第10304501460 號函所揭示，原告配偶仍得提示系爭土地之時價資料供被告核實認定。
㈥本件原告配偶無規避納稅義務之意圖，應有輔導補稅免罰規定之適用：
⒈按「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，而未申報處分債權之財產交易所得，屬尚未核課或核課確定之案件，經稽徵機關查明無規避納稅義務情事者，得輔導納稅義務人限期補稅免罰」為財政部98年12月2 日台財稅字第09804567520 號令所揭示。
⒉本件原告配偶以信託方式進行投資，而信託關係存續中，信託財產發生收益，自應由受託人代為開立扣繳憑單，並由受益人於所得年度申報所得稅。受益人之納稅義務並不因此免除，是以被告認定原告配偶以信託方式進行投資即推定原告有規避稅捐之行為，顯與行政罰法第7 條所揭示之有責原則相悖。
⒊次查，原告配偶參與本件投資時，主觀上即認定信託關係存續中，系爭不良債權若無交易，原告配偶即無庸申報財產交易所得，縱令因信託產生收益，相關稅捐法令課予申報義務者為受託人，有扣繳義務者亦為受託人，尚非原告配偶為扣繳義務人，被告豈可因其查核時與原告配偶間對信託關係見解不一致，即率予推定原告配偶有規避稅捐之意圖，是本件自有財政部98年12月2 日台財稅字第09804567520 號令之適用而得免罰，被告罰鍰部分之處分及復查決定應予撤銷。
㈦被告製作之談話紀錄中，有關陳聖全、鄧陸光之陳述無證據能力：
⒈被告稱「有關系爭不良債權投資比例，原告配偶、林桂芳配偶凃錦樹、陳聖全於財政部賦稅署調查時均稱，系爭債權投資比例為原告配偶20% 、林桂芳35% 、陳聖全20% 及劉泰英25% ；又保障統一安聯公司每年至少給付6.5%之利息，若另有獲利依約定，且該公司就系爭不良債權並未有持分，有談話紀錄（參閱行政救濟案卷P142-P135 、P157- P161、P164-P169 ）。」云云。
⒉惟查，前揭談話紀錄中鄧陸光之陳述部分，首頁日期記載為「100 年2 月22日下午14時0 分」，末頁日期卻記載「100
年2 月21日」，二者所載時間顯然不一致，是否為同一份談話筆錄？是否曾遭竄改？原告無從查明，是前揭談話紀錄應無證據能力（本院卷第192-203 頁）。
⒊退步言之，縱令前揭談話紀錄為真，然其中陳聖全與鄧陸光陳述部分之第2 頁與第3 頁，兩人就賦稅署之問題，回答內容均相同且一字不差，除賦稅署承辦人員之問題可看出問題多為誘導詢問外，何以兩人在不同時間接受調查，所為回答之內容完全相同？依一般常情及社會經驗可知，答話人縱然是回答相同問題，亦不可能為完全相同之回答，遑論陳聖全與鄧陸光均為對自己不利之陳述，是前揭談話紀錄中陳聖全與鄧陸光陳述之真實性顯不可採。
⒋又查，前揭談話紀錄中凃錦樹與林桂芳於賦稅署調查中均表示系爭不良債權係原告配偶等四人賣給統一安聯公司，統一安聯公司是一般債權投資，統一安聯在信託契約中受有利息保障，然被告機關就談話紀錄中對原告配偶等四人有利之證詞卻刻意忽略，未說明何以不採，被告機關顯然違反行政程序法第9 條有利不利一律注意之原則。
㈧被告援引為處分依據之昌泰公司補充說明書無證據能力：
⒈按「文書之證據力，有形式上證據力與實質上證據力之分。前者係指真正之文書即文書係由名義人作成而言；後者則為文書所記載之內容，有證明應證事實之價值，足供法院作為判斷而言。必有形式上證據力之文書，始有證據價值可言。文書之實質上證據力，固由法院根據經驗法則，依自由心證判斷之。但形式上之證據力，其為私文書者，則應依民事訴訟法第357 條規定決定之，即私文書之真正，如他造當事人有爭執者，應由舉證人證其真正。」（最高法院91年台上字第1645號裁判要旨參照）。
⒉被告雖稱：「昌泰投資股份有限公司說明本件原始購入債權資金係由原告配偶等4 人向統一安聯公司借貸而來，有該公司補充說明書（參閱行政救濟案卷P130）可稽。」云云。惟94年間實際參與本件交易並了解過程者，僅為當時昌泰公司負責人劉泰英，然斯時被告未向劉泰英查明，卻以未經簽署及劉泰英否認授權說明之昌泰公司補充說明書採為文書證據，實難認定係屬真正，揆諸前揭實務見解，被告所提出之補充說明書應無證據能力而不得採為裁判基礎（本院卷第204
-205、206頁）。
㈨被告就本件事實之認定顯與卷內證據資料所示相悖，且答辯理由斷章取義、互有矛盾，顯不足採：
⒈由統一安聯公司董事會議事錄可知統一安聯公司對系爭深坑「信義世貿中心」案實為一投資案，尚非被告所臆測之借貸行為：
⑴查安聯人壽保險股份有限公司於103 年12月16日以安總字第1032071 號函復本院，其附件並載明：「統一安聯人壽保險股份有限公司第五屆第一次董事會議事錄（節錄本）94年5
月30日下午4 時15分第52次會，第4 案案由：核定深坑『信義世貿中心』投資案，提請討論。說明：本公司擬以新台幣二十億元投資深坑『信義世貿中心』，投資期間自2005年4
月25日起至2010年4 月24日止，為期5 年，年息6.5%，建請董事會同意本投資案。決議：全體出席董事無異議通過。」可證統一安聯公司斯時確有投資系爭深坑土地，且預期投資後之收益為年息6.5%，而該投資收益經約定為信託契約中統一安聯之信託收益，並非借貸之利息，被告豈可因對信託實務不了解逕將信託收益一概認定為貸借利息，實已以文害義。
⑵又查，被告不可閱覽卷第19頁載明：「若交易視為借貸交易，則原投入成本與處分（返還）價款之差距視為利息收入」、第20頁載明：「該交易應可視為借貸交易，則收益應歸類為利息收入為宜」。以上敘述均為統一安聯公司之假設與推測，而被告竟以第三人之假設與推測，作為對原告配偶等4
人課稅處分之依據，被告之處分實已淪為恣意，且因統一安聯公司無法查知過去之投資之情形，被告竟倒因為果，以統一安聯公司願同意認列利息補繳稅額，即擅將統一安聯公司之投資視為借貸交易，未詳加調查，善盡其舉證責任，顯違反實質課稅原則。
⑶倘統一安聯公司如被告所指名義雖為投資實質為借貸，則統一安聯公司尚可出具運用指示函指示復華銀行應如何運用信託資金、原告配偶等4 人無法支配信託專戶內資金即與被告之認定互有矛盾，況被告之臆測，更與臺南地院100 年度金重訴字第1 號判決所採之證人證詞不符，被告之處分在在違反證據法則。
⑷至於被告指稱統一安聯對系爭不良債權未有持分及原告配偶等4 人對系爭債權之抵押物於轉售後仍可獲利，實因統一安聯投資公司之方式係以將不良債權及抵押物信託予復華銀行，是統一安聯公司必然不會實際有債權之持分，且原告配偶等4 人亦因信託契約而得分配補償款，尚非因持有不良債權始獲補償款分配，併此敘明。
⒉金管會裁處書載明統一安聯公司購買系爭不良債權，且統一安聯公司亦因此受裁罰，被告就金管會裁處書之引用斷章取義，原處分應予撤銷：
⑴查金管會為保險業之主管機關，亦即為有權調查認定統一安聯有無購買不良債權之機關，且金管會96年2 月16日金管保二字第09602520553 號裁處書（下稱金管會裁處書）第5 頁第七點載明：「不良放款債權尚非屬保險法第146 條第1 項所列之保險業資金運用範圍，貴公司購買不良放款債權政光實業（麗園），事前並未依規定報經主管機關核准即行購買，違反保險法第146 條第1 項規定；另貴公司以『統一安聯人壽卓越變額萬能壽險』投資型保險商品專設帳簿資金購買不良放款債權（深坑世貿中心、大亞、麗園）及受益權轉讓（公益大廣三），上述標的與投資型保險投資管理辦法第11條規定專設帳簿資產運用項目不符，違反保險法第146 條第5 項之規定。」
⑵是前揭金管會裁處書實已認定統一安聯公司係未經核准購買不良債權，然被告於103 年12月30日準備程序中，仍堅稱「不足以認定是投資案」，惟被告並未具體說明何以不足以認定統一安聯公司是投資，被告臨訟所辯，實不足採。
⑶再查，本件被告在諸多證據均顯示統一安聯公司為投資，仍堅稱是統一安聯公司係借貸，實係因本件被告對原告之課稅處分核課期間將屆（本院卷第207 頁），賦稅署未有充裕時間就相關事證詳為調查，即交由被告率予核定稅額，致產生此顯有違誤之課稅處分，併此指明。
㈩退萬步言，本件縱令被告認定課稅主體為原告配偶等4 人，被告仍應依新函示重新核定系爭深坑土地之價值，以符實質課稅原則：
⒈按不良債權之買受人，因債務人以無償債能力，其取得債權之目的係為取得不動產抵押物，又因其得以持有之債權全額抵繳拍賣價款，在法院拍賣底價相對市場價格較高而無人購買情形下，仍聲明承受該抵押物，此時若以拍定價格認定抵押物的時價，實未臻公允客觀。爰此，財政部於103 年2 月5 日頒布台財稅字第10304501460 號函示，以符實質課稅原則。
⒉再按「營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：（一）報之雜誌所載市場價格。（二）各直轄市、縣（市）同業間帳仔房地之加權平均售價。（三）不動產估價師之估價資料。（四）銀行貸款評定之房屋及土地款價格。（五）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（六）法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。（七）其他公允客觀之不動產時價資料。（八）時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。」為財政部103 年2 月5 日台財稅字第10304501460 號函所揭示。
⒊查本件抵押物時價之認定，被告亦認為有不公允客觀之情形，且系爭抵押物公開拍賣時確亦無人應買，顯見系爭抵押物之鑑價過高，被告乃於103 年4 月1 日以材北國稅法二字第1030014397號函請原告配偶提示其他公允客觀之不動產時價資料，惟原告配偶等4 人實因非承受系爭抵押物之主體，無法迅即提示相關資料供被告機關核定。至此，被告臨訟仍堅稱統一安聯公司非投資之情形下，原告配偶百般無奈提出系爭抵押物鑑價報告，被告即應依前揭函示依法查核並據實核課（本院卷第208-232頁）。
並聲明求為判決：
⒈被告100 年094161Z0000000000 號裁處書、103 年1 月6 日財北國稅法二字第1030000114號重審復查決定書及財政部103 年7 月22日第10300471號訴願決定均予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告配偶鄧陸光等於94年4 月25日與復華銀行簽訂信託契約為消極信託：
本件經元大銀行於100 年2 月16日說明表示（原處分卷第116-127 頁），該銀行對於原告配偶等委託人所信託之財產完全不具管理運用之決定權利，僅消極、被動地依統一安聯公司或其他委託人指示處理款項撥付，或於產權移轉之登記申請用印等事項，屬消極信託之作為，故原告配偶等委託人與復華銀行簽訂之信託契約，非屬信託法上所稱之信託。
㈡統一安聯公司名義雖為投資實質為借貸：
1.統一安聯公司於99年5 月19日以書面表示，該公司以保息投資型保單分離帳戶之資金投資土地開發案（信義環球世貿中心開發案，即深坑案），係以不良債權為投資標的，經檢視該交易之相關資料，因信託合約載明約定利率，應為借貸交易，產生之收益1.5 億元為利息收入，有該公司99年5 月19日安總字第0990528 號函及附件資料可稽（參原處分卷不可閱覽卷第24頁）。
2.昌泰公司說明本件原始購入債權資金係由原告配偶等4 人向統一安聯公司借貸而來，有該公司補充說明書（原處分卷第130 頁）可稽。
3.林桂芳及荷商柯華資產管理股份有限公司（下稱柯華公司）雖曾於94年5 月5 日與統一安聯公司及昌泰公司簽訂債權讓與同意書（原處分卷第75頁），惟原告配偶等4 人，查悉系爭債權之抵押物如進行開發將有可期之獲利，似無讓與債權之合理動機，且原告配偶等於94年4 月25日與統一安聯公司及昌泰公司共同簽訂「信義環球世貿中心開發案收益基礎受益權投資約定書」，並於同日由統一安聯公司及昌泰公司與榮民工程股份有限公司簽訂工程契約書（原處分第51-66 頁）及買賣契約書（原處分第23-49 頁）。依一般社會常情及經驗法則，如原告配偶等4 人出售全部債權，則對系爭債權之抵押物嗣後轉售及獲利即無從置喙。惟查原告配偶等4 人及關係人等於簽定債權讓與同意書後，於95年12月6 日將前開土地開發案轉讓予吳寶順（原處分卷第12-16 頁），復於96年4 月4 日共同簽訂「信託契約提前終止同意書」（原處分卷第3-10頁），同意元大銀行辦理前開信託財產返還及依終止同意書約定，代買方吳寶順保管及交付分配款予原告配偶等人（原告配偶分配款為3,500 萬元）暨交付贖回款168,000,000 元予林桂芳，顯見原告配偶等4 人實際未將系爭債權讓售予統一安聯公司及昌泰公司。
㈢系爭處分債權之相關費用經被告於重審復查階段查核如下：強制執行費6,986,840 元、抵押權移轉登記規費1,760,320
元、第二順位抵押權移轉登記規費3,120,320 元、抵押權移轉登記代書費20,000元、信託登記代書費12,000元、電子謄本請領規費120 元、信託手續費1,000,000 元、5 至8 月之信託管理費500,000 元，陳國雄律師顧問費3,600,000 元（94年5 月16日600,000 元＋94年8 月3 日3,000,000 元）、太子建設開發股份有限公司顧問費2,000,000 元，計18,999,600元，有強制執行金額計算書分配表（參原處分卷第191-195 頁）、臺北縣新店地政事務所規費徵收單、復華銀行收據、匯款單、信託財產專戶運用指示函、信託專戶收支計算表、方揚地政士事務所費用明細表（原處分卷第91-113頁）、陳國雄受託信託財產專戶往來明細表、陳國雄律師事務所公費收據、存款憑條（原處分卷第443-449 頁）等資料可稽；又統一安聯公司於94年5 月5 日撥款5 億元至上開信託財產專戶後，由復華銀行將系爭債權尾款給付3.6 億元予柯華公司，並於94年9 月2 日取得系爭債權擔保抵押物之權利移轉證明書，該期間應給付每年6.5 ﹪利息予統一安聯公司，則設算利息支出為7,757,260 元（360,000,000 元×6.5 ﹪
×121 天/365天）。是系爭處分債權費用於重審復查階段經
核認結果合計26,756,860元（18,999,600元＋7,757,260 元），至匯入陳國雄律師受託信託財產專戶19,000,000元，其中9,747,040 元於95年1 月26日轉存入郭秋利建築師事務所銀行帳戶係用以繳納該開發案建築圖面之設計費，與系爭債權取得抵押物所需支付費用無涉，遂未予認列。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴系爭不良債權處分之財產交易所得，應歸屬於原告配偶等4 人？抑或應歸屬於統一安聯公司？⑵統一安聯公司提供資金之性質為借貸？抑或投資？⑶原告主張本件財產交易所得之計算，不應以拍賣之承受價格為基礎，而應依其提出之估價價格重新核定，有無理由？茲分述如下：
㈠財產交易所得部分：
⒈按行為時所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、第14條第1 項第7 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、第15條第1 項前段規定：「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」。
⒉次按財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。……。」、98年7 月21日台財稅字第09800177380
號函：「二、納稅義務人向資產管理公司購入A 、B 兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B 抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。三、參與拍賣以現金支付價款取得A 抵押物，於取得該抵押物時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A 抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6 條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵綜合所得稅。……」。⒊依上開規定可知，個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款之行為，屬財產交易。法院依強制執行法第74條規定，將拍賣抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6 條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，債權人所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，課徵綜合所得稅。查本件原告94年度綜合所得稅，經財政部賦稅署查獲原告配偶、林桂芳、陳聖全及劉泰英等4 人於93年12月28日以林桂芳為代表，委由林桂芳之配偶凃錦樹與柯華公司簽訂債權讓與契約書，以450,000,000 元向該公司購入華僑商業銀行股份有限公司貸款予樟炎股份有限公司（下稱樟炎公司）之不良債權及其擔保物權（改制前臺北縣○○鄉○○○段○○○○段○○○號土地及未完工之建物），規劃取得
前開擔保物權之所有權後進行開發，並委由昌泰公司對外全權代表簽訂信託、工程承攬、房地買賣規劃、營造、銷售等事宜。惟原告配偶等於94年4 月25日與復華銀行簽訂信託契約，將前開不良債權及其擔保物權信託予該銀行，並成立復華銀行受託信託財產專戶。關於4.5 億元之價款，原告配偶等4 人自備款僅支付90,000,000元，其餘3.6 億元則係透過統一安聯公司支付。其方式係由統一安聯公司以投資開發案名義，於94年5 月5 日撥款500,000,000 元存入上開信託財產專戶，復華銀行依指示並於當日給付前開不良債權尾款3.6 億元予柯華公司。又復華銀行依委託人指示，向臺北地院聲請強制執行拍賣前開不良債權之抵押物，經法院公開拍賣，因無人應買，遂由復華銀行於94年5 月26日以1,315,920,000 元聲明承受該抵押物，以所持有之債權1,224,627,373
元抵繳拍賣價款及以現金向法院繳納84,305,787元，完成承受程序。嗣獲得強制執行分配款1,231,614,213 元，並於94年9 月2 日取得法院核發之不動產權利移轉證明書，因原告未列報其配偶財產交易所得154,925,475 元〔（強制執行分配款1,231,614,213 元－債權成本450,000,000 元－執行費用6,986,840 元）×投資比例20﹪〕，乃通報被告所屬信義
分局歸課綜合所得稅。原告不服，申經被告重審復查決定變更核定原告配偶財產交易所得為150,971,470 元〔（強制執行分配款1,231,614,213 元－債權成本450,000,000 元－處分債權費用26,756,860元）×投資比例20﹪〕，及罰鍰為29
,770,779元，有被告103 年1 月6 日財北國稅法二字第1030000114號重審復查決定書（原處分卷第451-464 頁）、統一安聯公司94年4 月9 日投資聲明書（原處分卷第559-560 頁）、信託契約書（原處分卷第538-551 頁）、授權書（原處分卷第536-537 頁）、同意書（原處分卷第532-533 頁）、債權讓與契約書（原處分卷第527-531 頁）、債權讓與聲明書（原處分卷第77頁）、債權讓與指定聲明書（原處分卷第76頁）、同意書（原處分卷第74-75 頁）、臺北地院94年9
月2 日北院錦92執甲字第37278 號不動產權利移轉證明書（本院卷第90頁）等資料附卷可稽。經核於法並無不合。
㈡原告雖稱：原告配偶等4 人於買受系爭不良債權後，業與復華銀行簽訂信託契約，將前開不良債權及其擔保物權信託予該銀行，並成立復華銀行受託信託財產專戶，且統一安聯公司提供之資金，其性質為投資，並非借貸，系爭不良債權處分之財產交易所得，不應歸屬於原告配偶等4 人；又原告配偶就本件財產交易出資額僅佔4%，並非20% ，原處分按20%
計算，亦屬有誤云云。惟查：
1.關於原告配偶等4 人與復華銀行簽訂信託契約部分：
⑴依信託法第1 條規定，信託關係成立後，受託人就委託人移轉之財產，應依信託本旨，為受益人之利益以為管理或處分。亦即，簽訂信託契約後，受託人就委託人移轉之信託財產，應積極為實質上之管理、使用或處分，始符信託之目的。又法務部98年10月14日法律字第0980039659號函（原處分卷第87-89 頁），亦明釋信託受託人對於信託財產無管理或處分權限，而僅為信託財產之形式上所有權，屬於消極信託，不符合信託法第1 條規定「受託人依信託本旨管理或處分信託財產」之要件。
⑵本件經元大銀行( 前身為復華銀行) 於100 年2 月16日說明表示（原處分卷第116-127 頁），該銀行對於原告配偶等委託人所信託之財產完全不具管理運用之決定權利，僅消極、被動地依統一安聯公司或其他委託人指示處理款項撥付，或於產權移轉之登記申請用印等事項，屬消極信託之作為，故原告配偶等委託人與復華銀行簽訂之信託契約，非屬信託法上所稱之信託，其僅有信託之名，而無信託之實，則復華銀行受託處分系爭不良債權之利益，實質上應歸屬原告配偶等4 人。
2.關於統一安聯公司提供資金之性質為借貸？抑或投資部分：⑴依統一安聯公司於99年5 月19日之書面，固稱該公司以保息投資型保單分離帳戶之資金投資土地開發案（信義環球世貿中心開發案，即深坑案），係以不良債權為投資標的等語。惟經檢視該交易之相關資料，其信託合約係載明「約定利率」，而非投資標收益，足見其提供資金之性質應為借貸，有該公司99年5 月19日安總字第0990528 號函及附件資料可稽（參原處分卷不可閱覽卷第24頁）。又統一安聯公司以保息投資型保單分離帳戶之資金投資前開土地開發案，帳列該分離帳戶之有價證券投資及投資收益，經金管會函復（原處分卷第81-86 頁），該信託非依據信託業法或金融資產證券化條例、不動產證券化條例等規定發行之有價證券，且非屬保險法第146 條第1 項第1 款及第146 條之1 所定之有價證券，則該公司自不得以投資型保險商品專設帳簿資金購買不良債權信託受益權，該公司帳列保息投資型保單分離帳戶之有價證券投資及投資收益，顯與現行法令規定不符。
⑵另依昌泰公司之說明書，亦載明本件原始購入債權資金係由原告配偶等4 人向統一安聯公司借貸而來，有該公司補充說明書附卷可稽（原處分卷第130 頁），益徵其提供資金之性質為借貸。
⑶再者，林桂芳及荷商柯華資產管理股份有限公司（下稱柯華公司）雖曾於94年5 月5 日與統一安聯公司及昌泰公司簽訂債權讓與同意書（原處分卷第75頁），惟原告配偶等於94年4 月25日與統一安聯公司及昌泰公司共同簽訂「信義環球世貿中心開發案收益基礎受益權投資約定書」，並於同日由統一安聯公司及昌泰公司與榮民工程股份有限公司簽訂工程契約書（原處分第51-66 頁）及買賣契約書（原處分第23-49
頁）。依一般社會常情及經驗法則，如原告配偶等4 人出售全部債權，則對系爭債權之抵押物嗣後轉售及獲利即無從置喙。然原告配偶等4 人及關係人等於簽定債權讓與同意書後，於95年12月6 日將前開土地開發案轉讓予吳寶順（原處分卷第12-16 頁），復於96年4 月4 日共同簽訂「信託契約提前終止同意書」（原處分卷第3-10頁），同意元大銀行辦理前開信託財產返還及依終止同意書約定，代買方吳寶順保管及交付分配款予原告配偶等人（原告配偶分配款為3,500 萬元）暨交付贖回款168,000,000 元予林桂芳，有卷附元大銀行說明書（參原處分卷第118-119 頁）及96年4 月2 日簽訂關於上開抵押物買賣契約之補充協議書（原處分卷第17-20
頁）可稽，顯見原告配偶等4 人實際未將系爭債權讓售予統一安聯公司及昌泰公司。足見，統一安聯公司所提供資金及獲利分配性質應為借貸，原告主張為投資，並稱系爭不良債權處分之財產交易所得，應歸屬於統一安聯公司云云，要不足採。
⑷至原告主張統一安聯公司因購買不良債權涉有不合營業常規交易等，業經臺南地院98年度金重訴字第1 號刑事判決，傳喚證人統一安聯公司財務長蔡耀宗、法務副總車慧芬、投資部主管張珠梨，而該3 名證人均到庭證稱統一安聯公司就深坑案不良債權及土地為投資乙節，查證人張珠梨於偵查中雖證稱：「……有買不良債權，我印象中有新店深坑案……。」，惟統一安聯公司雖名義上為投資，實質為借貸已如前述，又臺南地院98年度金重訴字第1 號刑事判決係就訴外人凃錦樹等藉由大廣三及金典酒店不良債權之交易案，涉掏空勤美公司及太子建設公司資產之不法行為，違反證卷交易法之案件，與本案爭點尚有不同，本院自不受其拘束。
3.關於原告配偶之出資比例部分：
⑴有關系爭不良債權投資比例，原處分依原告配偶、林桂芳配偶凃錦樹、陳聖全於賦稅署之談話紀錄，認定原告配偶20%
、林桂芳35% 、陳聖全20% 及劉泰英25% （參原處分卷第135-142 、157-161 、164-169 頁）。
⑵原告於起訴時主張其出資額僅占4%，非被告所認定之20%(參本院卷第9頁，起訴狀誤載為25%) 。
⑶惟原告嗣於104 年5 月21日提出辯論意旨狀，記載不爭執事項包括：「原告配偶鄧陸光與訴外人林桂芳、劉泰英、陳聖全約定出資比例為原告配偶20% 、劉泰英25% 、林桂芳35%
、陳聖全20% ，共同以林桂芳名義於93年12月28日與荷商柯華資產管理股份有限公司台灣分公司簽訂債權讓與契約書，約定原告配偶等4 人以450,000,000 元整受讓柯華公司對樟炎股份有限公司之借款債權，原告配偶等4 人並依約定於94年3 月31日前先行支付價款90,000,000元予柯華公司。」等語( 參本院卷第262 頁背面) 。足見對於被告所認定原告配偶之出資比例為20% 乙節，原告已不爭執，則其所稱關於陳聖全、原告配偶鄧陸光於賦稅署之談話紀錄有無證據能力乙節，即無庸再予審究。
㈢原告另稱：不良債權之買受人，因債務人已無償債能力，其取得債權之目的係為取得不動產抵押物，又因其得以持有之債權全額抵繳拍賣價款，在法院拍賣底價相對市場價格較高而無人購買情形下，仍聲明承受該抵押物，此時若以拍定價格認定抵押物的時價，實未臻公允客觀，故財政部於103 年2 月5 日頒布台財稅字第10304501460 號函示，就抵押物之價額，應予核實認定，不應以拍賣之承受價格為基礎，而應依原告所提出之估價價格重新核定；且原告買受該不良債權時，其從屬之抵押物只有土地，不包括建物，則在計算財產交易所得時，亦應扣除建物價額云云。惟查：
1.查原告配偶等4 人購入債權，聲請強制執行獲取分配款，並因承受執行標的物取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，分屬不同之財產交易法律行為，因而產生二筆財產交易損益，前者損益乃獲取分配款與購入債權所花費之成本費用間之差價；後者損益則係處分抵押物之差價損益，本件核課係屬前段處分債權之損益，故應審究原告配偶等4 人購入系爭不良債權所花費之成本費用為何？再與其強制執行以該不良債權參與分配所獲取之分配款相較，計算其損益，此乃精義之所在。
2.查系爭不動產拍賣係由法院命環球不動產鑑定有限公司估定價格，並依強制執行法第80條規定，據以核定拍賣價款為1,315,920,000 元，有臺北地院民事執行處103 年10月28日北院木92執甲字第37278 號函及環球不動產鑑定有限公司鑑定報告重要內容摘要（參原處分卷第614-616 頁）可稽，因該拍賣無人應買，遂由復華銀行以拍賣最低價額1,315,920,000 元聲明承受，顯見其已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，該拍賣價格自屬客觀。又本件拍賣為改制前臺北縣○○鄉○○○段○○○○段○○○號土地及未完工之建物，非單純素地，而原告所提出由揚捷不動產估價師事務所製作之估價報告書（本院卷第208-221 頁），以新北市新店區、土城區及新莊區（離系爭抵押物甚遠）土地作為比較標的，二者坐落不同，且該估價報告書係於103 年11月5 日製作，所評估之時空背景亦不相同。是原告主張應依該估價價格重新核定系爭所得乙節，委無足採。
3.系爭不動產拍賣，因無人應買，遂由復華銀行於94年5 月26日以1,315,920,000 元聲明承受該抵押物，以所持有之債權1,224,627,373 元抵繳拍賣價款及以現金向法院繳納84,305,787元後，強制執行分配款為1,231,614,213 元，此為二造所不爭執。足見原告配偶等4 人以450,000,000 元對價購入之不良債權，於實行後實際分配受償高達1,231,614,213 元，則依前開說明，於計算處分該不良債權之財產交易所得時，自應以所獲取之分配款1,231,614,213 元，扣除購入系爭不良債權所花費之成本( 按即450,000,000 元) 及其他費用(詳後述) ，以認定之。
4.依據臺北地院94年5 月4 日民事執行處通知附表，3368建號建物（即系爭拍賣之建物）為地下一層至地下五層之未完成鋼架建築，該建物未辦理建築物所有權第一次登記。另由臺北地院強制執行金額計算書分配表所示，土地部分受託人復華公司係屬第一順位抵押權人，而系爭建物部分並無其他優先權人，由此可見復華公司對於建物並非優先之抵押權人，故系爭土地上建物非屬系爭債權擔保之抵押權效力所及之範圍，固堪認定。惟本件復華公司因系爭不良債權就該建物拍賣所得價金亦參與分配，最終總分配為款1,231,614,213 元，仍屬因處分系爭不良債權之所得。是原告稱：其買受不良債權時，所從屬之抵押物只有土地，不包括建物，則在計算財產交易所得時，應扣除建物價額云云，亦不足採。
5.系爭處分債權之相關費用經原處分機關於重審復查階段查核如下：強制執行費6,986,840 元、抵押權移轉登記規費1,760,320 元、第二順位抵押權移轉登記規費3,120,320 元、抵押權移轉登記代書費20,000元、信託登記代書費12,000元、電子謄本請領規費120 元、信託手續費1,000,000 元、5 至8 月之信託管理費500,000 元，陳國雄律師顧問費3,600,000 元（94年5 月16日600,000 元＋94年8 月3 日3,000,000
元）、太子建設開發股份有限公司顧問費2,000,000 元，計18,999,600元，有強制執行金額計算書分配表、臺北縣新店地政事務所規費徵收單、復華銀行收據、匯款單、信託財產專戶運用指示函、信託專戶收支計算表、方揚地政士事務所費用明細表、陳國雄受託信託財產專戶往來明細表、陳國雄律師事務所公費收據、存款憑條等資料可稽；又統一安聯公司於94年5 月5 日撥款5 億元至上開信託財產專戶後，由復華銀行將系爭債權尾款給付3.6 億元予柯華公司，並於94年9 月2 日取得系爭債權擔保抵押物之權利移轉證明書，該期間應給付每年6.5 ﹪利息予統一安聯公司，則設算利息支出為7,757,260 元（360,000,000 元×6.5 ﹪×121 天/365天
）。是系爭處分債權費用於重審復查階段經審認結果合計26,756,860元（18,999,600元＋7,757,260 元）。從而，被告重審復查決定就強制執行分配款項1,231,614,213 元減除購入債權成本450,000,000 元及經核認之處分債權費用26,756,860元，核算處分債權損益總額為754,857,353 元，並按原告配偶投資比例20﹪變更核定原告配偶財產交易所得為150,971,470 元（754,857,353 元×20﹪），經核並無不合。
6.至原告指稱：倘被告認定統一安聯公司與原告配偶等4 人為借貸關係，則原告配偶等4 人取得系爭債權成本之利息部分，應以統一安聯公司就系爭債權有150,000,000 元之利息收入核認，不應僅核認7,757,260 元之利息云云。經查：
⑴統一安聯公司於94年5 月5 日撥款5 億元至信託財產專戶後，由復華銀行將系爭債權尾款給付3.6 億元予柯華公司，並於94 年9月2 日取得系爭債權擔保抵押物之權利移轉證明書，原告配偶等4 人並實際獲取分配款1,231,614,213 元，已如前述。則本件處分債權之損益已實現，該期間應給付每年6.5%利息予統一安聯公司，則設算利息支出為7,757,260 元（360,000,000 元×6.5%×121 天/365天）。
⑵又統一安聯提供之資金，除前開5 億元外，其後為開發該不動產另再提供3.5 億元，故統一安聯提供之總資金為8.5 億（包括後階段），而於承受後再轉售抵押物後，統一安聯分配到10億元，因此就整件交易被告認統一安聯有1.5 億元之收益，其中包括統一安聯墊付原告配偶等4 人3.6 億元設算之利息7,757,260 元，按此部分係被告設算之利息，統一安聯實際上並未向原告等4 人收取7,757,260 元利息。至其餘超過7,757,260 元部分，並非原告配偶等4 人使用資金之對價，故原告主張1.5 億元全數為原告配偶等4 人之利息支出，顯有誤解。至不可閱覽卷第20頁最後一行記載：「受益應歸類為利息收入為宜」，應屬被告誤載，附此說明。
㈣罰鍰部分：
1.按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及現行同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」。
2.次按「一、個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7 月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依本部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8 條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。……。」則為財政部98年12月2 日台財稅字第09804567520 號令釋所明示。
3.查本件債權之抵押物，雖於96年7 月16日以前領得權利移轉證書，惟原告配偶等4 人於93年12月28日以林桂芳為代表與柯華公司訂約購買系爭不良債權後，竟於94年4 月29日向柯華公司聲明已將抵押權及債權全部，移轉登記予統一安聯公司及昌泰公司，有卷附債權讓與指定聲明書（原處分卷第76頁）可稽。如前所述，統一安聯公司名義上雖為投資，實與原告配偶等為借貸關係，統一安聯公司並非系爭不良債權受讓者，是原告配偶等以債權讓與之形式外觀，將處分系爭不良債權之主體由原告配偶等變更為統一安聯公司，核有規避納稅義務之意圖，自無首揭財政部令釋免罰規定之適用。原告稱其無規避納稅義務之意圖，應有輔導補稅免罰規定之適用乙節，為不可採。
3.原告配偶既有系爭所得，即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失。又系爭財產交易所得既經變更核定為150,971,470 元，業如前述，從而，原處分機關重審復查決定依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額59,543,594元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計29,770,779元【59,543,594元×（8,598 元×0.2 ＋150,972,621 元
×0.5 ）/150,981,219 元】，亦無違誤。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響。原告聲請傳喚證人車慧芬( 原告稱待證事實為：統一安聯確有購買系爭不良債權) ，及向臺北地院民事執行處函查系爭深坑土地於強制執行階段的歷次鑑價報告（原告稱待證事實為：被告應重行核定系爭深坑土地之客觀價值，且被告計算稅額未扣除建物部分，顯有錯誤) 乙節，前者因與前述客觀事實不符，後者因與原告所獲取之執行分配款認定無關，均無調查之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　16　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　陳　鴻　斌
法 官　陳　金　圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　16　　日書記官 劉 道 文