臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1756號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 02 月 09 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1756號104年1月27日辯論終結原 告　菲凡能源科技股份有限公司
代　表　人　柯祺禾（董事長）
訴訟代理人　張鴻欣　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　蘇怡心
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月24日台財訴字第10313951260號訴願決定 （案號：第10301422號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告依據通報及查得資料，以原告於民國（下同）99年3 月至6 月間無進貨事實，卻取具力聖興業有限公司（下稱力聖公司）開立之統一發票43紙【其上記載銷售額新臺幣（下同）18,619,180元，營業稅額930,962 元】作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額930,962 元，致生逃漏營業稅之結果，除發單補徵稅額930,962元外，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計1,396,443 元。原告不服，申請復查，經被告103年6月5日北區國稅法一字第1030009919 號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原核課處分、原處分及訴願決定並未就99年3 月至6 月原告與力聖公司之43筆交易一一查明，並敘明其認定為不實之理由，且竟以刑事告發書為認定原告並無向力聖公司進貨之事實，顯有違行政程序法第43條及第36條之規定，應予撤銷：
1.訴願決定駁回原告訴願之理由，首先係援引本院101 年度訴字第1253號判決書，作為認定原告並無進貨事實之依據，惟觀該判決主要之爭點在於是否有出口貨物乙事，與本案是否有進貨乙事完全不同，顯不足以作為本件認定之依據，本件既僅涉及原告有無向力聖公司進貨之部分，自應針對該部分逐一認定，方屬適法，且原告自力聖公司購買電腦週邊零組件係用於其產製出口「電腦多工視訊介面卡」及「磷酸鋰鐵電池」產品用， 與出口ASTORN 公司之產品，為「FUNCTION CONTROL TA- 0514」及「BATTERY MANAG EMENT CONTROL」等，並不相同，原告既非係將購買自力聖公司之產品全數轉賣予ASTRON公司，如何可以該判決來推論本件之進貨亦屬虛偽？顯見原處分之不當，合先敘明。
2.訴願決定陳稱：「惟查力聖公司主行業為『管道工程』，其營業項目與系爭貨物電子產品迥異……」惟依經濟部商業司之公司資料查詢所示，力聖公司之營業範圍包括：「E599010配管工程業、E601010 電器承裝業、E601020電器安裝業、E605010 電腦設備安裝業、F106010 五金批發業、F111090 建材批發業、F113010 機械批發業、F113020
電器批發業、F113050 電腦及事務性機器設備批發業、F118010 資訊軟體批發業、F401010 國際貿易業、ZZ99999
除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務、F104110 布疋、衣著、鞋、帽、傘、服飾品批發業」可知，訴願決定及原處分上開所陳顯有違行政程序法第36條對原告有利事實應予調查之規定。
3.依最高行政法院32年判字第18號判例及100 年度裁字第47號裁定等實務見解可知，訴願決定及原處分僅以刑事案件告發書所載而逕自認定原告未向力聖公司進貨乙節，顯有違行政程序法第9 條、第36條「有利不利應予注意原則」及第43條「論理法則」之規定，應予撤銷：
⑴依最高行政法院100 年度裁字第47號裁定意旨，本案訴願決定及原處分所載之刑事案件告發書並非刑事確定判決，是訴願決定書以該告發書內容而逕為原告並無向力聖公司進貨之依據，顯有違最高行政法院32年判字第18號判例之見解，應予撤銷。
⑵另依本院92年度訴字第826 號判決可知，訴願決定及原處分以財政部高雄國稅局之刑事案件告發書為認定原告並無向力聖公司進貨之事實乙節，誠有違行政程序法第9 條、第36條「有利不利應予注意原則」及第43條「論理法則」之規定，應予撤銷。
（二）依民法第345 條、最高法院20年上字第2202號及18年上字第316 號民事判例可知，力聖公司業已移轉買賣標的物之所有權予原告，而原告亦將該買賣之價金交付於力聖公司，足證該交易行為為真正，因此訴願決定認為原告於99年3 月至6 月間無進貨事實，致生逃漏營業稅之情事云云，顯屬無稽：
1.按民法第345 條規定、最高法院20年上字第2202號及18年上字第316 號民事判例意旨，顯見買賣契約之成立僅要當事人就標的物及價金相互同意時即生效，並不以訂立書面為必要。
2.經查力聖公司係依法登記成立之公司，具有法人格，為意思表示之主體，能獨立行使權利，負擔義務，且其於99年3 月至6 月與原告交易時，仍在營業中，而由原告向力聖公司之訂購單可知，原告與力聖公司確有買賣相關電腦週邊零組件，且原告亦有將買賣價金支付予力聖公司，足見該買賣契約確實已成立，惟被告卻在毫無證據之情況下，逕將全部交易認為不實，明顯亦違反民法第345 條及最高法院20年上字第2202號及18年上字第316 號民事判例，而為違背法令之行政處分。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）補徵營業稅部分：
1.本件原告於首揭期間無進貨事實，取具力聖公司開立之統一發票43紙，銷售額合計18,619,180元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經關務署臺北關及內湖稽徵所查獲，有關務署臺北關通報函、內湖稽徵所調查輔導函、專案申請查核清單、訂購單、發票影本及出貨單等資料影本可稽，通報被告所屬新店稽徵所查證屬實據以核定補徵營業稅額930,962 元。
2.按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，至稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人無交易事實，則依營業稅法規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額。
3.依臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書所載，邱義吉與鄭俊宏及綽號「阿華」之自稱林先生等人，共同犯意聯絡，由林先生實際主導，鄭俊宏則化名「陳明政」找當時無業之邱義吉及其朋友前來擔任人頭，由邱義吉自98年11月27日起迄今，擔任力聖公司之負責人，鄭俊宏依林先生指示處理公司業務及財務，及保管公司之營業、會計資料，並負責照料邱義吉及其朋友等人頭員工。邱義吉、鄭俊宏及林先生等人，均明知力聖公司並未實際營業，自98年12月起至99年6 月間止，並未向凱創堂股份有限公司等營業人進貨，卻取得不實發票金額計27,631,361元，充當力聖公司進項憑證後，再基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，明知力聖公司並無向原告等營業人實際銷售貨物或提供勞務之事實，竟填載開立不實憑證統一發票67張，交與原告等營業人，充作進項憑證使用，並經各該營業人持以申報扣抵銷項稅額，合計申報之進項金額達27,006,800元，幫助他人逃漏營業稅1,350,343 元，足生損害稅捐稽徵機關對稅捐之正確稽徵及管理，不法情事已載明甚詳，業經邱義吉坦認，並經臺灣高雄地方法院102 年度簡字第5387號刑事判決邱義吉有罪在案，原告自無可能向該公司進貨。
4.經就原告提示之力聖公司訂購單、銷貨明細表、存貨帳、存摺影本、力聖公司收款之領款簽收單及出貨給ASTRON TECH CORP. 之出口報單、貨運單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通知書等資料查核：
⑴有關向力聖公司進貨之部分，經查力聖公司於首揭期間取得虛開不實統一發票營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.8﹪，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告自無可能向其購買貨品。又原告係經營電腦及其週邊設備批發業，其取具力聖公司開立之統一發票43紙，發票品名欄記載「電腦週邊（TA-0514 ）」及「BATTERY MANAGEMENT CONTROL」等，惟查力聖公司主行業為「管道工程」，其營業項目與系爭貨物電子產品迥異；另查原告取得之統一發票，同日、隔日或相隔數日，發票號碼竟連號，顯不合常理；另其主張於99年7 月5 日起至同年8 月6 日止，每日或隔2 日以現金提款方式支付系爭貨款，惟查其提示存摺影本，僅能證明原告有現金提款，無法核認是否以此現金支付力聖公司貨款，又其提示之領款簽收單每筆金額在30幾萬元至200 萬元左右，卻無實際領取人之簽名，又由力聖公司人員由南至北每日或隔2 日收款，顯有違一般交易常情。再查，力聖公司於99年6 月30日經財政部高雄國稅局楠梓稽徵所註記擅自歇業他遷不明，又其銀行帳戶亦查無相當之現金入帳，有財政部高雄國稅局刑事案件告發書可稽，原告支付貨款之對象顯有疑義。
⑵有關原告銷貨之部分，原告於復查及訴願階段皆主張係將產品銷貨與ASTRON TECH CORP. 並提示出貨給ASTRONTECH CORP.等相關資料，嗣於起訴主張自力聖公司購買電腦週邊零組件與出口給ASTRON公司之產品為「FUNCTIONCONTROL TA-0514 」及「BATTERY MANAGEMENT CONTROL」等並不相同乙節，前後主張不一致，原告主張有進貨事實，惟系爭貨品進貨後到底銷貨給誰卻無法合理解釋，其空言主張核不足採。
⑶依商業會計法第2 條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條、第21條規定，原告係經營電腦及其週邊設備批發業，依上開規定必須設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿；對外營業事項發生時，必須取得或給與他人原始憑證；內部會計事項，應載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證；原告雖於復查階段提示訂購單、銷貨明細表、存貨帳、存摺影本、力聖公司收款之領款簽收單及出貨給ASTRON TECH CORP. 之出口報單、貨運單、COMMERCIALINVOICE、PACKING LIST 及上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通知書等資料供核，惟被告以103 年2 月11日北區國稅法一字第1030002670號函請原告提示99年度帳簿憑證、收付款證明資金流程等有利事證供核，惟其乃未提示符合上開規定之99年度帳簿憑證供核，致無法勾稽查核系爭貨款支付、其現金來源及實際銷貨情形。
5.綜上查核，尚難認原告與力聖公司間有交易之事實，是原告主張被告有違行政程序法第9 條、第36條及第43條之規定乙節，惟被告核認原告無進貨事實之違章事實，除參考高雄地方法院檢察署檢察官起訴書外，並審酌系爭交易之貨物及資金流向核實查認，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，已善盡職權調查之能事，原告主張顯無足採。
6.按司法院釋字第420 號解釋內容業於85年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅。是原告主張有向力聖公司進貨之事實，惟並未就被告指摘事項，合理說明並提供足資佐證之相關證明文件，以實其說，參照行政法院36年判字第16號判例意旨，故所訴自難採據，則其無進貨事實取具力聖公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅捐之故意，依稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條規定及財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋，原核定補徵營業稅額930,962 元並無違誤。
（二）罰鍰部分：
本件違章事證明確已如前述，原告於首揭期間無進貨事實，取具力聖公司開立之統一發票，銷售額合計18,619,180元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額930,962 元。客觀上，原告無進貨事實取具力聖公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易力聖公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀不法。原告自違章行為發生日（99年5 月14日）至查獲日（101 年7 月5 日）止累積留抵稅額最低金額為0 ，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為930,962 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告於裁罰處分核定前已補繳稅款930,962 元，原查衡酌原告之違章情節及應受責難程度，依營業稅法第51條第1 項第5 款、行政罰法第7條第1項規定、財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額930,962 元處1.5 倍罰鍰1,396,443 元並無違誤。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：原告與力聖公司間是否有直接交易之事實？被告認定原告系爭期間無進貨事實，卻取具力聖公司開立之統一發票43紙，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額930,962 元，致生逃漏營業稅之結果，除發單補徵稅額930,962 元外，並按所漏稅額處以1.5 倍之罰鍰計1,396,443 元，有無違誤？
五、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」稅捐稽徵法第21條第1項
第1 款、第3 款及第22條第1 款分別定有明文。
（二）次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33 條
所列之憑證者。」營業稅法第15條及第19條第1 項第1款
分別定有明文。又按「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法施行細則第52條第1 項所明定。
（三）復按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋有明文。上開令釋乃就營業稅法中，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法及罰則之解釋及法律適用，為營業稅法主管機關就權限範圍內所發布之解釋令，且未逾越其權限及法律保留原則，被告自得加予援用。
（四）另按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為民事訴訟法第277 條所規定，依行政訴訟法第136 條規定，除行政訴訟法另有規定外，於行政訴訟亦有準用。又依行政訴訟法第133 條之規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除；而稽徵機關行使課稅權時，對納稅義務人課稅要件事實存在，固有舉證之責任；惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。基此，稽徵機關對於納稅義務人有課稅要件事實之存在，已據相當證據，以為證明；如納稅義務人為相反之主張，而主張事實存在之證明所須之相關證據為納稅義務人所有或所得支配時，納稅義務人對此有利之事實，即負有舉證之責任（最高行政法院102 年度判字第589 號判決意旨可資參照）。又現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人無交易事實，則依營業稅法規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額。
（五）經查：本件被告依據通報及查得資料，以原告於99年3 月至6 月間無進貨事實，卻取具力聖公司開立之統一發票43紙，銷售額合計18,619,180元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額930,962 元，致逃漏營業稅，取有臺北關通報函、臺北國稅局調查輔導函、專案申請查核清單、訂購單、發票影本及出貨單等案關查核資料影本等附於原處分卷可參（見原處分卷第3 頁至第5 頁、第78頁至第79頁、第77頁、第71頁至第76頁、第31頁至第71頁、第9 頁至第29頁）。經審理原告虛報進項稅額，短漏營業稅之違章成立，乃核定補徵營業稅額930,962 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：原核課處分、原處分及訴願決定並未就99年3 月至6 月原告與力聖公司之43筆交易一一查明，並敘明其認定為不實之理由，且竟以刑事告發書為認定原告並無向力聖公司進貨之事實，顯有違行政程序法第43條及第36條之規定，應予撤銷云云。惟查：
1.依臺灣高雄地方法院檢察署檢察官102 年度偵字第1173、3139號起訴書之犯罪事實記載：「邱義吉與鄭俊宏及綽號『阿華』之自稱林先生等人，共同犯意聯絡，由林先生實際主導，鄭俊宏則化名『陳明政』找當時無業之邱義吉及其朋友前來擔任人頭，由邱義吉自民國98年11月27日起迄今，擔任力聖興業有限公司（下稱力聖公司）之負責人（為商業會計法第4 條、公司法第8 條所稱之公司負責人），鄭俊宏依林先生指示處理公司業務及財務，及保管公司之營業、會計資料，並負責照料邱義吉及其朋友等人頭員工。邱義吉、鄭俊宏及林先生等人，均明知力聖公司並未實際營業，自98年12月起至99年6月間止，並未向附表一
所示之凱創堂股份有限公司（下稱凱創公司）、力鋐有限公司（下稱力鋐公司）、致強企業有限公司（下稱致強公司）、竣詠實業有限公司（下稱竣詠公司）、金三合股份有限公司（下稱金三合公司）、星照科技有限公司（下稱星照公司）、同冠興業有限公司（下稱同冠公司）及豪進國際電信科技有限公司（下稱豪進公司）進貨，竟先取得附表一所示凱創堂公司等營業人所開立如附表一所示之66張，金額共計新臺幣（下同）2,763 萬1,361 元之不實統一發票，以充作力聖公司進項憑證後，再基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，明知力聖公司並無向附表二所示菲凡能源科技股份有限公司（下稱菲凡公司）、海天科技股份有限公司（下稱海天公司）、美地開發有限公司（下稱美地開發公司）及御鼎企業社等營業人實際銷售貨物或提供勞務之事實，竟自98年12月間起至99年6月間止，在不詳地點，填載開立如附表二所示之不
實會計憑證統一發票共67張（填製不實發票之期間、發票張數、銷貨金額及銷項稅額等均詳如附表二），交予附表二所示之菲凡公司等營業人，充作進項憑證使用，並經各該營業人持以申報憑供扣抵銷項稅額，合計申報之進項金額達2,700 萬6,800 元，而幫助附表二所示納稅義務人，以此不正當方法，逃漏如附表二所示之營業稅共計135萬
343元，足生損害於稅捐稽徵機關對於上揭公司應納營業
稅款之稽徵及核課管理之正確性。」等語（見原處分卷第116 頁至第117 頁），並以該案被告邱義吉、鄭俊宏涉嫌違反商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項罪嫌，提起公訴，嗣經臺灣高雄地方法院以102 年度簡字第5387號刑事判決之事實記載：「緣鄭俊宏（化名『陳明政』、『陳先生』）及真實姓名年籍不詳綽號『林先生』（亦綽號『小林』、『阿華』）之成年男子欲共同圖謀不法利益，遂覓得無業之邱義吉自民國98年11月27日起變更登記為力聖興業有限公司（營業地址在高雄市○○區○○街○○號1 樓，下稱力聖公司）董事，鄭俊宏則負責照料邱
義吉，並處理力聖公司之業務、財務，及保管力聖公司之營業會計資料，擔任力聖公司之經理人，鄭俊宏、邱義吉均為商業會計法所稱之商業負責人。詎鄭俊宏、『林先生』及邱義吉均明知應依銷售貨物之實際情況，據實開立統一發票會計憑證，而力聖公司並無銷貨予如附表所載公司行號之事實，竟共同基於明知不實事項而填製會計憑證暨幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，自98年12月間起至99年6 月間止，在不詳處所，接續填載開立如附表所示之內容不實統一發票會計憑證，並交予如附表所載之公司行號，供各該公司行號持以充為進項憑證，向所屬稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，以此不正當之方法，幫助如附表所載公司行號逃漏如附表所載之營業稅捐，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。……」等語（見本院卷第77頁），認定該案被告邱義吉、鄭俊宏係違反商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項等罪，因而判決該案被告邱義吉、鄭俊宏有罪在案，揆諸上開刑事決判內容可知，原告自無可能向力聖公司進貨。
2.關於原告向力聖公司進貨之部分：
（1）按「本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」商業會計法第2
條定有明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：( 一) 日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。( 二) 總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。( 三) 存貨明細帳。( 四) 其他必要之補助帳簿。……」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之原始憑證，應儲存於媒體。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款及第21條所明定。
（2）經查：原告係經營電腦及其週邊設備批發業，依上開規定必須設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿；對外營業事項發生時，必須取得或給與他人原始憑證；內部會計事項，應載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證。原查階段，臺北國稅局於101 年8
月15日財北國稅內湖營業二字第1010207774 號 函請原告提示確有向力聖公司購買系爭貨物運送及驗收紀錄等資料（見原處分卷第4 頁），惟原告提示之資料無法認定其與力聖公司確有交易事實。原告雖於復查階段提示訂購單、銷貨明細表、存貨帳、存摺影本、力聖公司收款之領款簽收單及出貨給ASTRON TECH CORP. 之出口報單、貨運單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通知書等資料供核，惟被告以103 年2 月11日北區國稅法一字第1030002670號函（見原處分卷第438 頁）請原告提示99年度帳簿憑證、收付款證明資金流程等有利事證供核，惟原告仍未提示符合上開規定之99年度帳簿憑證供核，致無法勾稽查核系爭貨款支付、其現金來源及實際銷貨情形，自難為有利原告之認定。
（3）次查：力聖公司於首揭期間取得虛開不實統一發票營業人開立不實統一發票金額，占其總進項比率達99.8﹪，此有力聖公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（見原處分卷第452 頁至第453 頁），原告自無可能向力聖公購買貨品。
（4）又查：原告取得之統一發票，同日、隔日或相隔數日，發票號碼竟連號（見原處分卷第77頁、第368 頁至第408 頁) ，顯不合常理。
（5）原告固主張：其於99年7 月5 日起至同年8 月6 日止，每日或隔2 日以現金提款方式支付系爭貨款云云，惟查其提示存摺影本（見原處分卷第30頁、第34頁、第41頁至第42頁、第49頁、第54頁、第58頁、第64頁），僅能證明原告有現金提款，無法核認是否以此現金支付力聖公司貨款；又其提示之領款簽收單每筆金額在30幾萬元至200 萬元左右，卻無實際領取人之簽名（見原處分卷第31頁至第33頁、第35頁至第36頁、第39頁至第40頁、第43頁、第45頁、第47頁至第48頁、第50頁、第52頁、第56頁、第59頁、第62頁、第65頁、第67頁）；況由力聖公司人員由南至北每日或隔2 日收款，顯有違一般交易常情。
（6）另查：力聖公司於99年6 月30日經財政部高雄國稅局楠梓稽徵所註記擅自歇業他遷不明，又其銀行帳戶亦查無相當之現金入帳，此有財政部高雄國稅局刑事案件告發書可稽（見原處分卷第454 頁至第459 頁），原告支付貨款之對象顯有疑義。
（7）綜上，被告就系爭交易之貨物及資金流向核實查認原告與力聖公司並無直接交易之事實，並無不合。
3.關於原告銷貨之部分：
（1）關於原告銷貨與ASTRON TECH CORP. 之部分：
依本院101 年度訴字第1253號判決書事實及理由欄四、記載：「……（二）經查，原告於99年1 月至7 月間向被告報運出口FUNCTION　CONTROLTA-0514及BATTERY MANAGEMENT CONTROL計17批，原申報離岸價格計44,504,983元，經電腦核定以免審免驗方式通關出口在案。嗣被告依海關緝私條例第42條規定實施查核結果，認本案實際資金流程係由原告於上海商業儲蓄銀行之帳戶，將與貨款金額相當之匯款匯至原告之負責人柯祺禾或原告之監察人楊秀蘭於上海商業儲蓄銀行之帳戶，轉匯至ASTRON公司於上海商業儲蓄銀行之OBU 帳戶，或由原告直接將匯款匯予ASTRON公司，該公司於收到匯款當日，隨即以出口貨款性質將匯款匯回原告之帳戶，以此模式於特定連續期間，每日1 至2 次於同一銀行不同分行間兩方或三方密集循環匯款。依此模式由99年4 月開始清償本案貨款起至同年10月止，ASTRON公司匯予原告之貨款共計2,256,167 美元，同期間由原告、其負責人及其監察人匯出匯款予ASTRON公司之金額合計2,256,154 美元，匯入與匯出款僅相差13美元，其中於99年10月6 日三方循環匯款82,500美元，金額甚至分毫不差等情，有中央銀行外匯局99年12月10日台央外捌字第0990057899號函所檢送原告及其董、監事98年11月1 日至99年11月30日止之『外匯收入、支出歸戶彙總及明細表』，及同期間由我國匯至ASTRON公司之『匯往國外受款人交易資料歸戶彙總及明細表』可稽（見原處分卷二第18頁以下），被告因認原告與買方ASTRON公司間，有資金回流及製作不實資金流程證明之情事，自屬有據。……（四）末按為落實貿易管制之執行暨確保進出口貨物查驗之正確性，貨物進口人或輸出人就所運進出口貨物負有誠實申報名稱、品質、規格、數量、重量、價值等義務。而國際貿易實務，出口價格組成因素包括成本、業務費用、預期利潤等，然原告申報出口系爭貨物，不僅查無進貨成本，又無實質銷售取得代價。再者，原告自承ASTRON公司係其為方便應收帳款沖帳之需要，所設立之境外公司等語（見101 年3
月2 日訴願補充理由書；原處分卷一第110 頁）。準此，被告以查無系爭貨物交易之事實，認定原告並無出口系爭貨物，自屬有據，原告上揭主張均無足採。……」等語。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以102 年度裁字第947 號裁定駁回上訴確定在案，業經本院依職權調閱本院101 年度訴字第1253號卷宗查明屬實，揆諸上開確定判決內容，足見原告並無銷貨與ASTRON TECH CORP. 之事實，堪予認定。
（2）原告於復查及訴願階段皆主張係將產品銷貨與ASTRON TE
CH CORP.並提示出貨給ASTRON TECH CORP. 等相關資料，此有復查申請書及訴願書附於原處分卷及訴願卷可參（見原處分卷第428 頁、訴願卷第18頁）；嗣於本院起訴則主張：原告自力聖公司購買電腦週邊零組件係用於其產製出口「電腦多工視訊介面卡」及「磷酸鋰鐵電池」產品用，與出口ASTORN公司之產品，為「FUNCTION CONTROL TA-0514」及「BATTERY MAN AG EMENT CONTROL」等，並不相同云云（見本院卷第9 頁），足見原告前後主張不一；又原告既主張有進貨事實，惟系爭貨品進貨後，究竟銷貨予何人？原告應提出相關證據以資證明，惟原告就此部分並未提出任何證據，以實其說，其空言主張核不足採。
4.承上，被告認原告與力聖公司間並無交易之事實，即原告無進貨事實之違章事實，除參考高雄地方法院刑事判決外，並審酌系爭交易之貨物及資金流向核實查認，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，已善盡職權調查之能事，自難認被告有違行政程序法第9條、第36條及第
43條規定之情事。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：力聖公司業已移轉買賣標的物之所有權予原告，而原告亦將該買賣之價金交付於力聖公司，足證該交易行為為真正，因此訴願決定認為原告於99年3 月至6 月間無進貨事實，致生逃漏營業稅之情事，顯屬無稽云云，固以民法第345 條、最高法院20年上字第2202號及18年上字第316 號民事判例為其論據。惟查：
1.按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345 條定有明文。
2.次按司法院釋字第420 號解釋內容業於85年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅。3.原告主張其有向力聖公司進貨部分，固據提出訂購單及存摺影本附於原處分卷可參（見原處分卷第210 頁至第215
頁、第173 頁、第178 頁、第182 頁、第183 頁、第190
頁、第197 頁），此部分僅足證明原告與力聖公司間有依私法契約自由原則所成立之買賣契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，，揆諸前揭說明，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅。是以，本件經被告除參考高雄地方法院上開刑事判決外，並審酌系爭交易之貨物及資金流向核實查認，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定原告與力聖公司間並無交易之事實，即原告並無向力聖公司進貨事實之違章事實，並無不合，業如前述，則原告無進貨事實取具力聖公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅捐，揆諸首揭規定，被告核定補徵營業稅額
930,962 元，並無違誤。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。無進貨事實者。按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。（二）經查：本件原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟原告與力聖公司於99年3 月至6
月間並無交易行為，且無進貨事實，猶持力聖公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成逃漏營業稅，違章事證明確，已如前述，核其所為，其顯有應注意、能注意而未注意之過失，應有過失，自應受罰。又原告自違章行為發生日（99年5 月14日）至查獲日（101 年7 月5 日）止累積留抵稅額最低金額為0 ，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為930,962 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告於裁罰處分核定前已補繳稅款930,962 元，被告衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額930,962 元處1.5 倍罰鍰1,396,443 元，揆諸首揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
（三）綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　2 　　月　　9 　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　9　　 日書記官 林淑盈