臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第182號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 05 月 08 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第182號103年4月24日辯論終結原 告　佑麒工程開發有限公司
代 表 人　唐肇豪（清算人）
訴訟代理人　王子文　律師
張清凱　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　蔡素珠
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月4 日臺財訴字第10213955200 號訴願決定（案號：第10201501號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）86,346,275元、營業虧損1,740,216 元、非營業收入總額5,804 元，全年虧損額1,734,412 元，經被告初查以其未能提示原料進耗存明細等帳證供核，按其申報之其他最後修整工程業（行業標準代號：4340-99 ）同業利潤標準毛利率25% 核算營業毛利21,586,569元，減除營業費用及損失9,330,917 元，核算營業淨利為12,255,652元，惟較按該業同業利潤標準淨利率14% 核算之營業淨利12,088,478元為高，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項規定，核定營業淨利12,088,478元，加計非營業收入5,838 元，核定全年課稅所得額為12,094,316元，補徵稅額3,013,579 元。原告不服，申請復查，被告以100 年12月12日北區國稅法一字第1000017607號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，案經財政部以101 年6 月15日臺財訴字第10100026510 號訴願決定（下稱前訴願決定），將復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依前訴願決定意旨重行審酌結果，以102 年6 月4 日北區國稅法一字第1020010737號重核復查決定，准予追減營業淨利1,726,925 元。原告仍表不服，提起訴願，經無理駁回後，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：原告97年帳載營業成本78,480,275元、營業費用9,606,378 元，共計88,086,653元，營業費用86,346,275元，原告已提示原告與施作廠商間之工程合約書及估價單等相關資料供被告查核，被告並調取原告97年度營業稅資料銷項去路明細檔，業經財政部前訴願決定所肯認，故原告並無所得稅法第83條第1 項未提示帳證之情形，然被告未經審認即予剔除，並逕依同業利潤標準核算所得額，除有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第4 項規定、最高行政法院100 年度判字第1988號判決意旨，且被告未盡行政調查之義務，違反行政程序法第9 條及第36條規定等情。並聲明：訴願決定、原處分（含重核復查決定）除追減部分外均撤銷。三、被告則以：本件因原告無法提供完整帳證供核，致產生被告無從勾稽審酌之結果，是被告參照查核準則第2 條第2 項前段及會計帳證辦法第2 條第3 款規定，依所得稅法第83條第1 項、第3 項及同法施行細則第81條第1 項規定據以核課稅捐，洵無不當。次以，原告於初查階段僅提示直接原料明細帳及部分工程之合約書供核，其餘則以估價單代替，未能提示原料進耗存明細及全部工程合約書供核，且其直接原料明細帳核有進料時間與工程期間不合、原料與估價單所列施作項目不合等情形；嗣於復查階段僅提示工程序號14、18、25、26等4 件工程合約書及收入成本分析表、原料進耗存明細表與進貨明細帳供核，惟上開帳證仍有進料期間與工程期間不符，甚至完工後仍陸續進料或合約施作項目與進料不合或原料金額超出報價太多之情形，復因未提示相關合約書供核，而無法就工程期限、付款條件、驗收日期及材料耗用等資料予以查核或勾稽。被告於前訴願階段再次函請原告提示全部工程合約書及存貨帳等相關帳證供核，復於重核復查階段又再請原告補提示除工程序號14、18、25及26之工程合約書外其餘全部工程合約書正本等相關帳證資料供核，惟迄今仍未提示；被告再函請委託施工廠商協助提供相關合約供參，惟僅部分委託廠商提供，且提供之資料僅足證原告確有承作工程之交易行為及承作之金額（即原告之收入），然原告因承作系爭工程所須投入之成本（如材料、物料、人工……等）及費用，均須經原告自負協力義務提供相關帳證資料，經稽徵機關查核認定後，始得作為收入減項，俾資正確核計其所得額，惟原告經被告多次通知均置之不理，其顯未善盡租稅協力義務甚明，是被告已積極善盡行政機關職權調查之能事，並對原告有利及不利事項均一律注意，並無違背行政程序法第9 條及第36條之規定等情置辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告97年度營所稅核定稅額、101 年7 月9 日北區國稅法一字第1010011913號函、97年度營所稅結算申報核定通知書、繳款書、原告97年度收入成本分析表、97年度分類帳、97年度轉帳傳票、97年度營業稅銷項去路明細、97年度裝修工程原料進耗存明細表、97年度（潤泰全球股份有限公司〈下稱潤泰公司〉）裝修工程耗料分析表、97年度（潤泰公司）裝修工程耗料分析表、設立登記事項卡、原告與潤泰公司工程合約及發票、原告與鴻海精密工業股份有限公司（下稱鴻海公司）建設工程合約、工程標單、原告與築內國際企業有限公司（下稱築內公司）工程發包合約書、工程報價單、發票、工程總表、工程估價單、廠商報價單、工程追加單、六星集股份有限公司（下稱六星集公司）出具之估價單、面單總表、城企有限公司（下稱城企公司）出具之說明書、估價單、訴願決定、重核復查決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告未提示查核準則第2 條第1 項、第2 項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳證辦法）第2 條第3 款所規定之帳簿文據，因而依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項，以室內裝潢工程業之同業利潤標準核定原告之所得額並核定稅額，是否於法有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為行為時查核準則第2 條第1
項、第2 項前段及第6 條第1 項前段所規定。繼按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿……三、營建業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。㈣施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。㈤其他必要之補助帳簿。」為會計帳證辦法第2 條第3 款所規定。續按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第3 款、第4
條第3 款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」為財政部83年2 月16日台財稅第831583517 號函（下稱財政部83年2 月16日函）所明釋，上開財政部83年2 月16日函，其目的在提供營建業者之營利事業於耗用材料及人工費用之情形，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表，性質上係有利於營造業者之變通方式，且並無違背所得稅法之相關規定，被告自應予以適用。
㈡經查，原告自行申報經營其他最後修整工程業（原處分卷第46頁），97年度列報營業收入淨額86,346,275元、營業成本78,480,113元及營業淨利虧損1,740,216 元，被告初核以其未提示原料進耗存明細表、單位成本分析表及存貨帳等帳證及工程合約書供核，嗣僅提示工程編號14、18、25及26等之工程合約書，但合約內未附預算書或估價單，其餘工程均僅提示估價單、工程追加單等，且未能提示原料進耗存明細表、單位成本分析表及存貨帳等帳證供核，致無法查核其耗料情形，工程總價與發票開立總額不符，部分工程雖提示工程收入明細表、工程別直接原料明細表、合約書及估價單等，惟仍有繼續進料列報進項憑證、取具直接原料之進項憑證其品名核與合約書及估價單所列施作工程項目不符等異常情事，因有帳證不全及前揭異常情事，致成本無法勾稽查核，遂按行業標準代號為4340-99
「其他最後修整工程業」同業利潤標準毛利率25﹪核算營業毛利21,586,568元（86,346,275×25﹪），減除核定營
業費用及損失總額9,330,917 元，核算營業淨利12,255,652元，較按該業同業利潤標準淨利率14﹪核算營業淨利12,088,478元為高，依查核準則規定核定營業淨利12,088,478元。原告申經復查未獲變更，提起訴願，案經前訴願決定將復查決定撤銷。嗣經被告依前訴願決定撤銷意旨，重行就原告提示工程編號14、18、25及26等之工程合約書等相關資料及工程編號1 、2 、4 、6-8 、12、21及24等工程委託施作廠商提供之合約書及估價單等資料進行查核，因原告工程施作項目繁多，主要包含百貨公司專櫃裝修工程、辦公室裝修隔間、天花板、地坪、門窗裝設、油漆、拆除、燈具安裝、水電及空調等工程，依財政部統計處第10111905840 號函釋意旨（原處分卷第374 頁），室內裝潢工程業（行業標準代號4340-11 ）之工程類別，係指從事包括「同時從事」行業標準代號4340-11 至4340-99 各子類所列舉之工程，或從事上述子類以外之室內最後修整工程，是原告上開施作工程類別核與室內裝潢工程業相近，則其經營行業別應可歸屬為室內裝潢工程業（行業標準代號4340-11 ）；然原告仍未能提示全部相關合約書等帳證資料供核，而無法就其所承包之工程期限、付款條件、驗收日期及材料耗用等資料就其營業成本進行查核勾稽，，故改按室內裝潢工程業（行業標準代號4340-11 ）同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利20,723,106元（86,346,275×24﹪），減除核定營業費用及損失總額9,330,917
元，核算營業淨利11,392,189元，較按該業同業利潤標準淨利率12﹪核算營業淨利10,361,553元為高，依首揭查核準則規定，核定營業淨利10,361,553元，進而作成重核復查決定，予以追減營業淨利1,726,925 元，變更核定營業淨利為10,361,553元，其餘復查駁回（原處分卷第621 至629 頁），合先敘明。
㈢原告雖以：其已提示與施作廠商間之工程合約書及估價單等相關資料供被告查核，被告並調取原告97年度營業稅資料銷項去路明細檔，已足供被告勾稽查核，詎被告仍依所得稅法第83條以同業利潤標準核算營業淨利，顯非適法等情為主張。惟依前揭所得稅法第83條第1 項、第3 項及所得稅法施行細則第81條第1 項規定，納稅義務人不提示計算所得之帳證或提示內容不完整，致其申報內容無法勾稽者，稽徵機關自得以同業利潤標準核定；次依查核準則第2 條第2 項前段及會計帳證辦法第2 條第3 款規定，營造業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，並依其商業特性設置適當帳證，以記載各別工程之原物料耗用及工程進度情形，如納稅義務人無法提出帳證供核或提出之帳證無法勾稽核對者，稅捐稽徵機關即得以同業利潤標準核定其所得額。惟核原告所提出者，絕大部分並非會計帳證辦法第2 條第3 款或財政部83年2 月16日函規定得取代工程日報表之相關帳簿文據，部分縱係符合，亦無法就各項工程提供完整帳證供核，致產生被告無從勾稽審酌之結果，是被告依前開稅法相關規定，據以核課稅捐，並無不當，原告此部分主張並非可採。
㈣復按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。原告次以：被告就租稅課稅要件事實應負舉證責任，惟被告忽視原告所提帳證暨調查所取得相關資料，逕依同業利潤標準核算營業淨利，不當舉證責任轉換於原告負擔，實屬無據；又未盡行政調查之義務，違反行政程序法第9 條及第36條之規定等情為主張。茲以：
⒈被告於本件行政救濟過程中，曾多次請原告提出相關帳簿文件。原告於初查階段僅提示直接原料明細帳及工程序號14、18、25、26等4 項工程之合約書影本供核，但合約未附預算書及估價單；其餘工程則以估價單、工程追加單代替，惟未能提示原料進耗存明細及全部工程合約書供核；即使其中已提示工程收入明細表、工程別直接原料明細表及合約書或估價單者，工程序號2 「鴻海裝修工程」等12案，完工後仍有開立銷售發票繼續進料之情形（原處分卷第61頁）；工程序號3 奧宇國際開發設計股份有限公司等2 案，亦有完工後方取得進項發票之情形（原處分卷第60頁）；工程序號5 湯姆熊育樂事業股份有限公司總公司裝設水晶壓克力LOGO及新作油漆等4 案，其中部分直接原料取具進項憑證進料品名或委外工程施作與估價單所列施作項目不符（原處分卷第59頁）；工程序號26「臺灣國際創價學會嘉義友愛文化會館裝修工程」等3 案，有直接原料進料早於開工之情形，且工程序號26之工程案依工程合約工程期限約定，除進料早於開工日外，亦有完工後繼續進料之情形（完工日期12月9 日，仍自12月10日起繼續取具進料憑證14筆（原處分卷第58頁）。嗣於復查階段，原告補提示工程別直接原料明細帳、原料進耗存明細表、耗料分析表（已完工程等成本表），惟原告仍未提示工程序號14、18、25、26等4 項工程以外其餘27項之工程合約書供核，故無法就規範條款（承包總價、工程期限、付款條件、驗收及保險等）及施工規範以茲核對；工程合約書除工程序號18為正本外，工程序號14、25、26等3 項工程合約書為影本，且工程序號14、18、25、26等4 項工程仍有直接原料明細表取具進項憑證期間與合約書規範、報價單工程供料不符，部分取具進項憑證金額與報價單差異甚大，報價單部分工程項目對照直接原料明細表後，發現並未取具相關工程之進項憑證等情（原處分卷第341 頁）。被告於前訴願階段再次函請原告提示全部工程合約書及存貨帳等相關帳證供核，復於重核復查階段又再請原告補提示除工程序號14、18、25及26等4 項工程合約書外其餘全部工程合約書正本等相關帳證資料供核，惟迄今仍未提示。是除工程序號14、18、25及26以外之27項工程，原告僅提出部分估價單、部分直接原料明細帳未能提示原料進耗存明細及全部工程合約書供核，且其直接原料明細帳核有進料時間與工程期間不合、原料與估價單所列施作項目不合，根本無從勾稽核對；至於其於復查階段所提示工程序號14、18、25及26之4 項工程合約，經與相關收入成本分析表、原料進耗存明細表與進貨明細帳勾稽，惟系爭帳證仍有進料期間與工程期間不符，甚至完工後仍陸續進料或合約施作項目與進料不合或原料金額超出報價太多之情形，亦無法就工程期限、付款條件、驗收日期及材料耗用等資料予以查核或勾稽。
⒉被告於原告無法提供上開31項工程完整之相關帳簿文件供核，並非逕而以所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項規定依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，而係分別函請委託施工廠商協助提供相關合約供參，惟僅潤泰公司、鴻海公司、築內公司、六星集公司、城企公司提供，而潤泰公司係提供工程合約及發票（原處分卷第588 至594 、599 至602 頁），鴻海公司係提供工程合約及工程標單（原處分卷第560 至583 頁），築內公司係提供發包合約、工程報價單、發票、工程總表（原處分卷第506 至546 頁），六星集公司係提供估價單、面單總表、說明書（原處分卷第439 至487
頁），城企公司係提供估價單並出具說明書（原處分卷第391 至396 頁），惟細繹上開潤泰公司等提供之資料，僅足證原告確有承作工程之交易行為及承作之金額（即原告之收入），亦無法與原告提示上開委託廠商之帳證資料進行勾稽核對；且因原告承作系爭工程所須投入之成本（如材料、物料、人工……等）及費用，均須經原告自負協力義務提供相關帳證資料，經被告查核認定後始得作為收入減項，俾資正確核計其所得額，惟原告經被告多次通知均置之不理，其顯未善盡租稅協力義務甚明。又被告已積極善盡行政機關職權調查之能事，並對原告有利及不利事項均一律注意，是原告此部分主張被告違反行政程序法第9 條及第36條之規定，進而指摘原處分違法等情，自無可採。
㈤綜上，被告已於本件行政救濟過程中，數度函請原告補正提示相關帳簿文件，惟原告並未為完全之補正，致被告無法進行勾稽查核。雖被告復查決定以原告自行申報之最後修整工程業，以「其他最後修整工程業」（行業標準代號為4340-99 ）同業利潤標準毛利率25﹪核算營業毛利21,586,568元（86,346,275×25﹪），減除核定營業費用及損
失總額9,330,917 元，核算營業淨利12,255,652元，較按該業同業利潤標準淨利率14﹪核算營業淨利12,088,478元為高，依查核準則規定核定營業淨利12,088,478元；惟於經前訴願決定撤銷發回後，重核復查程序已依財政部統計處第10111905840 號函釋意旨（原處分卷第374 頁），認原告係從事室內裝潢工程業（行業標準代號4340-11 ），並改按該行業同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利20,723,106元（86,346,275×24﹪），減除核定營業費用及損
失總額9,330,917 元，核算營業淨利11,392,189元，較按該業同業利潤標準淨利率12﹪核算營業淨利10,361,553元為高，依首揭查核準則規定，核定營業淨利10,361,553元，進而作成重核復查決定，予以追減營業淨利1,726,925
元，變更核定營業淨利為10,361,553元，已係對原告有利，則被告重核復查決定據以核課稅捐，並無違背經驗及論理法則，自應予以維持。
六、綜上所述，重核復查決定認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐項論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　8　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　8　　 日書記官 吳芳靜