臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1861號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 07 月 23 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1861號104年6月25日辯論終結原 告　力蓉股份有限公司
代　表　人　黃美蓉（董事長）
訴訟代理人　吳世宗　律師
蔡欣渝　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　謝秋萍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月28日台財訴字第10313956860 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）336,784 元，經被告依書面審查暫按申報數核定；嗣查獲原告當年度漏報所得額9,043,289 元，致漏報95年度稅後純益及未分配盈餘均為6,782,466 元〔9,043,289 元（1 －25％) 〕，乃重行核定本件未分配盈餘7,119,250 元（336,784 元＋6,782,466 元) ，應補稅額678,247 元，並按所漏稅額678,247 元處0.5 倍之罰鍰339,123
元。原告不服，申請復查，獲被告102 年10月7 日北區國稅法一字第1020018255號復查決定（下稱原處分）追減未分配盈餘3,889,325 元及罰鍰194,466 元。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠關於未分配盈餘部分：
⒈參酌最高行政法院102 年度判字第116 號判決意旨，營業稅與營利事業所得稅，兩者課徵要件並不相同，被告自不得未依行政程序法第43條規定，未斟酌及調查事實內容，即逕依另案營業稅之認定內容，認定營利事業所得稅之稅額，被告以原告另案營業稅行政救濟確定為由，即逕以認定原告95年未分配盈餘應加徵營利事業所得稅之金額，並未對未分配盈餘課稅要件重新檢視，即作成原處分，認事用法顯有違誤；且原處分並未說明原告未分配營利事業所得稅盈餘相關具體內容及相關證物，僅載明伊認定未分配盈餘之金額，原告無從得知被告作成補稅處分所根據之基礎事實及計算方式，故原處分之作成，顯已違反行政程序法第96條第1 項第2 款及行政訴訟法第136 條等規定，被告未盡舉證之責，縱嗣於答辯狀內，載明處分依據，惟按行政程序法第114 條第1 項、第2 項規範意旨，被告亦已逾時補正處分之瑕疵，依法自屬有違；又不同行業其成本與收入配合之方法不盡相同，買賣業在於商品進、銷、存數量之配合與勾稽，製造業則在於原料進、耗、存數量及製成品產、銷、存數量之配合與勾稽，故稅務會計處理自不應混淆。原告產品既有製造流程，即非僅係買賣業，此點業經原告多次敘明，原告部分產品，係組裝其他原料而來，例如五角潔牙骨需要組裝方可變成五角潔牙骨紅甜椒等產品；又原告部分產品，係由其他原料製造而成，例如雞胸肉片需要進行熟食烘乾壓縮始成潔牙骨或雞牛骨形狀。被告屢稱原告並無相關機器設備可供生產、製造及加工云云，然由原告財產目錄可知，原告於95、96年間，實際上有冷凍乾燥機、連續式封口機、螺旋泉浦計量機、包裝機、針筒模具等設備，自可供原告將購入之原料，以重新分裝或組合之方式，加工成為商品販售，被告對此未審酌，僅憑買賣業方式核課本件未分配盈餘稅捐，原處分實有違誤，依法應予撤銷。
⒉被告檢附「漏報應稅銷售額明細」，臚列各項被告認為原告耗用直接原料成品與數量不符之項目、數量、金額等，且亦提及認為原告原料與銷售數量並非整數而與常情有違云云；惟查原告進貨與銷貨時包裝大小不同，故單位有異，且原告所進之各項原料並非逐一銷售，常係經過拆裝、組合後售出，亦有以搭售或贈品方式耗用的情形，例如⑴3M寵物隨手黏商品是以1 支隨手黏與1 小卷補充包裝成為組合包販賣，效期近時會再多送1 支隨手黏來促銷，然隨手黏補充包內有10小卷，便於拆裝分散，亦將15小卷裝成1 袋補充包販售，以便與超市販賣做市場區隔；⑵愛貓貓禮盒則是促銷用福袋，將滯銷品隨機分裝福袋販售。⑶赫緻食物造型潔牙骨則是分裝成75支2 包裝成1 袋販賣，效期近時再多送1 支促銷。⑷赫緻香味泡泡是2 瓶裝成1 組來販賣，效期近時再多送1 瓶。⑸赫緻飛碟球逗貓棒曾拆開1 盒（內有100 支) ，拿38支給店家當樣品。⑹紅肉桂、綠薄荷潔牙骨均是原1 萬支裝，為了裝滿整袋賣相好看加以分裝販賣等等，非如被告所稱之漏報銷售額。綜上，原告購入後因滯銷變成即期品、庫存耗料等問題，故採行降價及贈品方式出清存貨，始有價格低於成本之情形。
㈡關於罰鍰部分：縱原告有何短報或漏報所得額等情事，惟被告亦應證明原告有行政罰法第7 條所稱故意過失情事，始得作成罰鍰處分，詎被告既未敘明原告營利事業所得稅申報究竟有何故意或過失之處，亦未提具相關證明，即逕行認定原告對短、漏報營利事業所得稅乙節具有故意或過失，並處以罰鍰，顯違行政罰法第1 條及第7 條之意旨，再者於被告調整原告年度所得前，原告不能認定該年度盈餘數目，又如何能於次年度股東會進行盈餘分配，故縱使被告調整後之年度所得額為正確，惟被告既遲於數年後始進行調整，原告顯無法回溯於數年前之股東會及時進行盈餘分配，是以罰鍰處分顯與客觀事實有悖，對人民苛求，所得稅法第110 條之2 規範內容，有違憲之虞，原告並無故意過失，自不應受罰，原處分顯有違誤，訴願決定對此竟未審酌，應併予撤銷等語。並聲明請求判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告抗辯略以：
㈠關於未分配盈餘部分：
⒈原告係經營寵物用品、動物藥品及飼料買賣零售業，95年度列報未分配盈餘336,784 元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其漏報營業收入15,067,885元及進貨未取得憑證金額6,024,596 元，致漏報所得額9,043,289 元及稅後純益6,782,466 元〔9,043,289 （1 －25％）〕，按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益336,784 元，加計漏報之稅後純益6,782,466 元，重行核定未分配盈餘7,119,250 元。經查，本件同一漏稅事實營業稅事件，業經被告復查時就原告提示之產銷存明細表、直接原料明細表、原料進耗存明細表與開立之統一發票品名及數量查對結果，作成對原告有利之決定，變更核定漏報應稅銷售額4,211,701 元（95年度2,209,511 元，96年度2,002,190 元）及免稅銷售額1,849,097 元（95年度1,648,011 元，96年度201,086 元）已告確定在案；原告未提出反證，僅陳述本件營業稅與未分配盈餘加徵營利事業所得稅課徵要件不同，應不受營業稅認定事實之拘束等語，難謂可採；另原告援引最高行政法院102 年度判字第116 號判決係就該案系爭是項利息支出是否虛列，有所爭議，其認定之查核內容與審查程序與本件不同，不宜援引適用。⒉原查依原告提示之產銷存明細表、直接原料明細表、原料進耗存明細表與其所開立之統一發票品名及數量查核，以其進、銷存明細表與開立統一發票之品名及數量明顯不符，且95年度期末原料之品名、數量與96年度期初原料之品名、數量不符，又相同產品名稱之直接原料用料亦不相同，核認其直接原料明細表、產品進銷貨明細表品名規格顯不詳實，遂予以詳查結果如下：⑴原料進耗存明細表：其中噴霧式隱形保護膜等項目之成品名稱、數量核與耗用直接原料之名稱及數量不符部分，核認該直接原料已耗用，原告95、96年度有漏開統一發票及漏報銷售額之事實，銷售額分別合計15,049,490元（應稅銷售額10,788,393元、免稅銷售額4,261,097 元）、26,226,112元（應稅銷售額13,817,282元、免稅銷售額12,408,830元）。⑵產銷存明細表：其95年度期末存貨明細與96年度期初存貨明細不符，依其帳證資料並無存貨損失之記載，核有漏開應稅統一發票分別計18,395元、112,154 元；另有部分產品有銷售金額，惟並無相關之進貨憑證，核算95、96年度未依規定取得進項憑證，合計6,024,596 元及10,565,210元。
⒊原告於復查階段以書面說明直接原料明細表其原料配料及用料情形，並補提示帳簿憑證供核，經被告查核以⑴就其進貨憑證與進貨簿逐筆核對結果，其95及96年度進貨MU-
純起司棒60g 等項產品金額合計4,836,138 元查無相關進項憑證，惟此部分確實有銷貨之事實，核定其首揭期間未依規定取得進項憑證總額合計4,836,138 元。⑵就其提示之進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿及直接原料明細帳等相關帳簿憑證查核：①關於原料「去皮清肉」、「里肌肉」等漏報免稅銷售額14,820,830元部分：依原告列報情形核認；噴霧式隱形保護膜等項目，銷售額20,393,974元，核其成品名稱、數量與耗用直接原料之名稱及數量相符，原核定漏報銷售額部分應予追減；原告95年度期末存貨明細與96年度期初存貨明細不符，核定95、96年度漏開統一發票18,395元、112,154 元部分，尚無具體違章事證，亦應予追減。②再查原告「五合一疫苗」等項成品實際用料及原物料明細帳核與進項憑證及直接原料明細帳無法勾稽相符，又查原告財產目錄僅列載連續式封口機1 臺、螺旋泉浦計量機1 臺及於95年10月18日購置包裝機1 臺，其並無相關機器設備可供生產、製造及加工，且其營業成本明細表亦未列報直接人工、間接人工及製造費用等相關費用，況原告95、96年均自行申報為買賣業，遂核認原告之營業性質核屬買賣業，進貨產品均以包、瓶、支、罐、桶等單位數購入，嗣再以原購入直接原料單位數出售，經審酌其進貨及銷售之產品單位數具有不可分割之特性，即原告自無法將寵物疫苗等產品分割出售，惟原告所編製之直接原料明細表耗用單位數多有非以「整數」之單位耗用（例如：福德士幼犬疫苗1.5 支等），又原告僅就其直接原料耗用之不合理情形說明係分裝再組合出售、或以搭售或贈品方式耗用等，惟觀諸其說明，其中洗毛精系列成品，係以買進洗毛精原料每瓶500ml 之容量，經分裝成各種容量828ml 、800ml 、750ml 、1101.1ml、925ml 、1250ml、780ml 後包裝出售，若分裝出售其必須以各式容器盛裝，以原告財產目錄之設備，其如何進行分裝再包裝出售，另疫苗之分裝（買進疫苗為1cc 容量再分裝成1.73cc、1.58cc、1.5cc 、0.645cc 、0.832cc 等) 亦非封口機及計量機即可完成，原告迄未提出具體佐證資料以實其說，其主張核不足採，原處分經就前開各項產品非以包、瓶、支、罐及桶等單位組合銷售部分查核，其中「3M寵物隨手黏」等項目之成品名稱、數量核與耗用直接原料之名稱及數量不符部分，銷售額合計6,060,798 元【應稅銷售額4,211,701
元（95年度2,209,511 元、96年度2,002,190 元）及免稅銷售額1,849,097 元（95年度1,648,011 元、96年度201,086 元）】，核認該直接原料確已耗用，涉有漏報銷售額，係依原告所提示之帳簿憑證及相關原物料耗用明細表等逐筆核對，且經核系爭漏報營業收入相對應之進貨確已登載於進貨明細帳、直接原料明細表，其營業成本確已列報當年度營利事業所得稅。惟依上開查核，經重行核算原告首揭期間漏報應稅銷售額應合計為4,254,308 元（95年度2,252,118 元，96年度2,002,190 元）及免稅銷售額合計1,849,097 元（95年度1,648,011 元，96年度201,086 元），是原告95年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入合計應為3,900,129 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定原告漏報營業收入合計3,857,522 元（2,209,511 ＋1,648,011 ），應予維持。是被告依漏報之營業收入3,857,522 元，重行核算漏報之所得額3,857,522 元在案。至有關未分配盈餘部分，被告係依原告提出之帳簿憑證進行勾稽查核，並製作明細暨標註證據出處，已詳盡告知課稅事實及依據之義務，依所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第3 款、第4 款前段及第4 項規定，重行核算漏報稅後純益2,893,141 元及未分配盈餘3,229,925 元，原核定未分配盈餘7,119,250 元應予追減3,889,325 元，變更核定為3,229,925 元並無不合。
㈡關於罰鍰部分：我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告漏報營業收入致漏報未分配盈餘，業如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰；被告以其漏報所得額15,067,885元，致漏報未分配盈餘9,043,289 元，按所漏稅額678,247 元處0.5 倍罰鍰339,123 元，原非無據，惟系爭漏報未分配盈餘既經變更核定為3,229,925 元已如前述，重行核算漏稅額為289,314 元，又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，按所得稅法第110 條之2 第1 項、行政罰法第7 條第1 項規定，又「所得稅法第110 條之2 第1 項……漏稅額超過新臺幣5 萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定，被告按所漏稅額289,314 元處0.5 倍罰鍰144,657 元，原處罰鍰339,123 元予以追減194,466 元並無不合等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭，復有原告95年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告95年度未分配盈餘申報更正核定通知書、裁處書、原處分、訴願決定等在卷可稽（參見原處分卷第19、22、23、24、42～46、98～106 頁），堪信為真正。
五、本院之判斷：
㈠關於95年度未分配盈餘部分：
⒈按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：（刪除）彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第3 項）前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（第4 項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。（第5 項）營利事業依第二項第五款及第七款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之十營利事業所得稅。」所得稅法第66條之9 定有明文。又「依民國86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9 第2 項規定，……關於應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵百分之十營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵百分之十營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」復經最高行政法院102 年度9 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。由上可知，自94年度起關於作為核算加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘基礎之稅後純益，如營利事業當年度之財務報表屬經會計師查核簽證，且該會計師之查定數後經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為核算之基礎。審諸行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。且對稽徵機關核定之課稅額有爭執，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題，並因所謂稅後純益係課稅所得額減除稅額後之餘額，是就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之經主管機關查核通知調整之課稅所得額屬另一行政處分，尚非該加徵百分之10營利事業所得稅之行政救濟事件中行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。
⒉查本件原告係經營寵物用品、動物藥品及飼料買賣零售業，95年度列報未分配盈餘336,784 元，經被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其漏報營業收入15,067,885元及進貨未取得憑證金額6,024,596 元，致漏報所得額9,043,289 元（15,067,885元－6,024,596 元）及稅後純益6,782,466 元〔9,043,289 ×（1 －25％）〕，按會計師查
核簽證當年度財務報表所載之稅後純益336,784 元，加計漏報之稅後純益6,782,466 元，重行核定未分配盈餘7,119,250 元（336,784 元＋6,782,466 元），應補稅額678,247 元。經查，本件同一漏稅事實營業稅事件（95及96年度），業經被告復查時就原告提示之產銷存明細表、直接原料明細表、原料進耗存明細表與開立之統一發票品名及數量查對結果，作成對原告有利之決定，變更核定漏報應稅銷售額4,211,701 元（95年度2,209,511 元，96年度2,002,190 元）及免稅銷售額1,849,097 元（95年度1,648,011 元，96年度201,086 元）及進貨未依規定取得憑證4,836,138 元，已告確定在案；至95年度營利事業所得稅行政救濟部分，經被告查核結果，漏報95年度營業收入及進貨未依規定取得憑證經變更核定為3,857,522 元及3,985,656 元，又漏報之營業收入3,857,522 元，依原告於營業稅復查階段所提示之帳簿憑證及相關原物料耗用明細表等查核，其營業成本業已列報，另進貨未依規定取得憑證部分不影響所得之計算，經重行核算漏報所得額為3,857,522 元及全年所得額4,293,233 元（3,857,522 ＋435,711
）, 原核定全年所得額9,479,000 元應予追減5,185,767
元，變更核定為4,293,233 元。嗣原告就前開95年度營利事業所得稅事件，提起行政訴訟，亦經本院以103 年度訴字第1864號判決駁回原告之訴在案等情，為兩造所不爭，復有被告95年度未分配盈餘申報更正核定通知書、被告102 年4 月15日北區國稅法一字第1020006801號復查決定書、被告103 年5 月5 日北區國稅法一字第1030008041號重審復查決定書（參見原處分卷第1 ～13、41-1～41-6頁），上開事實自堪信為真正。
⒊次查，本件原告95年度關於應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘處分，係以同年度核定課稅額處分作為核算之基礎，則95年度核定課稅額處分就本件言核屬另一核課處分，而關於原告95年度營利事業所得稅之課稅處分部分，業經原告不服該處分，向本院提起行政訴訟後，經本院於本件言詞辯論終結前之104 年6 月17日以103 年度訴字第1864號判決駁回原告之訴在案，此為原告所不爭（參見本院卷第101 頁），是可見原告95年度關於營利事業所得稅核定之課稅處分未見有何無效事由，且未經撤銷、廢止或因其他事由失效，其效力繼續存在。原告雖對於前揭95年度核定營利事業所得稅核定課稅額予以爭執云云，然揆諸前揭最高行政法院102 年度9 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，關於該營利事業所得稅額之核課處分，並非本件關於未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅乙案所得實體審查，是其此項主張，尚不足採。
⒋至原告主張本件原處分逕援引另案營業稅之認定內容，認定營利事業所得稅之稅額，並就95年度未分配盈餘應加徵營利事業所得稅之金額，並未對未分配盈餘課稅要件重新檢視，即作成原處分云云，惟按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：……主旨、事實、理由及其法令依據。」固為行政程序法第96條第1 項第2 款所明定，然揆諸該規定之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令、事實或採證認事之理由等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。查本件關於原告95年度未分配盈餘稅額之核課，被告原處分業已敘明原告就同一漏稅事實營業稅（95及96年度）行政救濟部分，經被告復查決定變更核定漏報應稅銷售額為4,211,701 元，免稅銷售額為1,849,097 元及進貨未依規定取得憑證4,836,138 元，全案已告確定。又原告95年度營利事業所得稅行政救濟部分，經被告復查決定變更核定漏報所得額為3,857,522 元在案。是有關未分配盈餘部分，依所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第3 款、第4 款前段及第4 項規定，重行核算原告漏報稅後純益2,893,141 元及未分配盈餘3,229,925 元，原核定未分配盈餘7,119,250 元應予追減3,889,325 元，變更核定為3,229,925 元；至原告95年度營利事業所得稅行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益等情，經核業已說明其認定本件未分配盈餘稅額之依據；被告復於本院審理時陳明其係依據原告提出之帳簿憑證及相關原物料耗用明細表等進行勾稽查核等情，並就原告所提示之進銷貨憑證、進貨簿、銷貨簿及直接原料明細帳等相關帳簿憑證查核結果予以說明，且敘明何以不採認原告主張之理由；復說明其查核過程，被告係依據原告開立之統一發票及提示之相關明細表、帳簿憑證逐一核對等，方核認原告有漏報應稅銷售額、免稅銷售額及未取具進項憑證之違章行為，是認原告95年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入，且相關成本已列報，另進貨未依規定取得憑證部分亦已列報成本，僅係未取得憑證，均未影響營業成本之核定，據以核定全年所得額，難認有原告所指違反行政程序法第96條第1
項第2 款及行政訴訟法第136 條等規定情事，無足為原告所指原處分違法之論據。至原告援引最高行政法院102 年度判字第116 號判決之個案內容核與本件不同，無從援引為原告本件有利之認定。
⒌從而，被告基於95年度核定課稅額處分之同一事實，認定原告短漏報稅後純益2,893,141 元及未分配盈餘3,229,925 元，核定應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，自屬於法有據，原告雖執前詞予以爭執，惟非本件所得實體審查，難認可採。至原告就該營利事業所得稅事件行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響原告權益，併此敘明。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條之2 第1 項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。又按「所得稅法第一百十條之二第一項……漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額○．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○．四倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110 條之2 第1 項部分所規定。參諸司法院釋字第673 號解釋理由書「違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果」，所為之立法裁量。是為符合比例原則，立法者就屬行政罰之漏稅罰鍰處罰，本得賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之權限。查上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告辦理95年度未分配盈餘申報時，漏報營業收入致漏報未分配盈餘，業如前述，違反誠實申報之作為義務，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰；被告以其漏報所得額15,067,885元，致漏報未分配盈餘9,043,289 元，按所漏稅額678,247 元處0.5 倍罰鍰339,123 元，原非無據，惟嗣系爭漏報未分配盈餘既經變更核定為3,229,925 元，已如前述，經被告重行核算漏稅額為289,314 元；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，且按所漏稅額289,314
元處0.5 倍罰鍰144,657 元，原處罰鍰339,123 元予以追減194,466 元，於法並無不合，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，難認有何違誤。原告主張其就本件並無故意、過失，不應裁罰云云，核不足採。至前開裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項部分雖於103 年4 月16日修正，惟係增列故意漏報或短報未分配盈餘之違章情形，明定處所漏稅額1 倍之罰鍰，至於過失者，仍按漏稅額是否超過5 萬元，分別處所漏稅額0.25倍（5 萬元以下）或0.5 倍（超過5 萬元者）之罰鍰，與修正前之規定並無不同。原告就本件違章行為核有過失，既經被告認定在案，則裁罰金額或倍數參考表前揭修正於本案即無影響，附此敘明。
㈢綜上所述，原告主張核無足採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　23　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　高愈杰
法 官　陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　7 　　月　　24 　日
書記官 黃玉鈴