臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1864號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 06 月 17 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1864號104年5月28日辯論終結原 告　力蓉股份有限公司
代　表　人　黃美蓉（董事長）
訴訟代理人　吳世宗　律師
蔡欣渝　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　謝秋萍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月6 日台財訴字第10313952880 號訴願決定（案號：第10301166號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由：
一、事實概要：
原告經營寵物用品、動物藥品及飼料買賣零售業，民國95年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）435,711 元，經被告依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查獲原告漏報營業收入15,067,885元及進貨未依規定取得憑證6,024,596 元，乃重行核定全年所得額為9,479,000 元，補徵稅額2,260,823 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額2,260,823 元處1 倍之罰鍰2,260,823 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年9 月16日北區國稅法一字第1020017165號復查決定（下稱前處分），追減全年所得額5,185,767 元及罰鍰1,296,442 元。原告仍不服，提起訴願（後經決定不受理），案經被告以103 年5 月5 日北區國稅法一字第1030008041號重審復查決定（下稱原處分），將前處分撤銷並追減全年所得額5,185,767 元〔即變更核定漏報營業收入為3,857,522 元，重行核定全年所得額4,293,233 元（3,857,522 元＋435,711 元）〕及罰鍰1,489,319 元。原告對不利於其部分，猶表不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠、被告僅於繳款書上載明補稅金額，並未說明原告任何違章事實，於前處分檢附之95年度營所稅結算申報更正核定通知書上，僅列出重新核定後之營業收入總額、營業收入淨額、營業成本、營業毛利、營業費用及損失總額等等，準此核定應補稅額，嗣後又經原處分逕為援用。然於表上未見被告說明前揭金額之基礎何在？如何計算得出？原告無從得知被告作成補稅處分所根據之基礎事實及計算方式。原處分顯已違反行政程序法第96條第1 項第2 款規範意旨；被告且就原告會計紀錄不實部分並未指明，及提出相關證據以實其說。
㈡、原告之進貨皆已依法取得憑證，並提交被告所屬三重稅捐稽徵所（下稱三重稽徵所）。原告於前次訴願程序中，申請調閱被告卷證後發現，被告分別於原告進貨明細帳上，數項產品進貨紀錄旁標注「無憑證」，其中包含產品名稱：為D560口袋型全頻感讀機、寵物微晶片、微晶片大植入器IM-100、微晶片植入器IM200 、MU- 起司球鈣質強化60G 、10倍快乾吸水毛巾、強效除蝨反光圈、除臭清潔乾洗梳（犬用）、除臭清潔乾洗梳（貓用）、除臭清潔乾洗梳補充包、赫緻嫌忌劑、強效除蝨除臭項圈、蚤蝨洗毛精、皮膚病用洗毛精、赫緻愛貓化毛膏、開心狗幼犬洗毛精、開心狗潤斯洗毛精、赫緻夢幻晶球洗毛精、赫緻寵物洗耳液等進貨，並且準此加總各項產品進貨金額，於進貨明細帳第22頁標註「Σ無憑證：12,359,577」，因未據被告提出其他證物或說明，原告茲否認之。
㈢、原告販售之商品乃將進貨之原料經過一定流程自行加工製造而成，並且原告有可供生產、製造、加工之機器設備，即可得知原告係製造業者而非僅從事買賣業。舉例說明原告部份原料如何組裝為商品，例如原料編號為Z000000000000 、名稱為「五角潔牙骨」之原料，分別得耗用6 單位組裝成為「五角牙骨紅甜椒」；耗用10單位組裝成「五角潔牙骨10入1
盒」。另外就由其他原料生產製造而成之產品，亦舉例說明如以原料編號為R1100RUVM 、名稱為「雞胸肉片」之原料，耗用0.5 單位，烘乾壓縮成型製造出「壓縮成潔牙骨型狀1
盒」；耗用0.5 單位製造成「壓縮成雞牛骨型狀1 盒」，及開心狗雞腿肉片、雞腿肉片、雞肉甜甜圈等高達百餘項產品。因原告進貨與銷貨時包裝大小不同，故單位有異，且所進之各項原料並非逐一銷售，常係經過拆裝、組合後售出，亦有以搭售或贈品方式耗用的情形，並非如被告所稱之漏報銷售額。被告及訴願決定未審酌及此，僅以原告某些品項之進貨沒有後續銷貨紀錄，即認為原告漏開統一發票逃漏稅捐，顯有違誤。
㈣、被告一方面認定原告「有銷貨沒有進貨」，另一方面又認定原告「有進貨沒有銷貨」，並就此自行推論原告逃漏稅捐，並進而作為本件補稅之依據，原處分所援用之前處分內容前後立論顯有矛盾，其認定事實違反經驗法則與論理法則。又原告未對另案95年、96年間營業稅復查決定，提起後續之行政救濟，僅係考量時間勞費支出，及節省行政及司法資源等因素下所為決定，並非完全承認該復查決定書所載內容，原處分以該營業稅行政救濟確定為由，逕以認定原告95年（原告誤載為96年）營利事業所得稅應補繳之金額，認事用法亦有違誤。
㈤、原處分中之補稅處分既有所違誤，被告自不得以補稅處分之內容及金額，作為認定罰鍰金額之依據。且原告並無「短報或漏報」之故意或過失，被告未敘明原告營所稅申報究竟有何故意或過失之處，亦未提具相關證明，即逕行認定原告對短、漏報營所稅乙節具有故意或過失，並處以罰鍰，顯已違行政罰法第1 條及第7 條之意旨。訴願決定對被告就本稅及罰鍰之違誤之處，均未審酌，於法亦有違等語。並聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、被告係依原告開立之統一發票及提示之相關原物料耗用明細表、帳簿憑證逐一核對，系爭漏報營業收入相對應之進貨確已登載於進貨明細帳、直接原料明細表，其營業成本確已列報當年度營利事業所得稅，方核認原告有漏報應稅銷售額、免稅銷售額及未取具進項憑證之違章行為；且原告於辦理95、96年度營利事業所得稅時，亦未將上開漏報銷售額列入申報，即同時涉有漏報各該年度營業收入之違章行為。而同一漏稅事實之營業稅事件，經被告102 年4 月15日北區國稅法一字第1020006801號復查決定書認定在案，原告未提起訴願，已告確定。惟被告重行核算原告首揭期間漏報應稅銷售額應合計為4,254,308 元（95年度2,252,118 元，96年度2,002,190 元）及免稅銷售額合計1,849,097 元（95年度1,648,011 元，96年度201,086 元），是原告95年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入合計應為3,900,129 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定原告漏報營業收入合計3,857,522 元(2,209,511+1,648,011) 應予維持。至進貨未依規定取得憑證部分已經原告列報成本，僅係未取得憑證，並未影響營業成本之核定。
㈡、我國營利事業所得稅採申報制，納稅義務人負有依法誠實申報納稅之注意義務。原告漏報營業收入致漏報所得額，業如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失；原處分以其漏報營業收入3,857,522 元，重行核算漏報所得額3,857,522
元及漏稅額964,381 元，原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，審酌原告違章情節及應受責難程度，依財政部103 年4
月16日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額964,381 元處0.8 倍罰鍰771,504 元，原處罰鍰2,260,823 元應予追減1,489,319 元，變更為771,504 元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、原告95年度營所稅結算申報，列報全年所得額435,711 元，經被告依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查獲原告於95年1 月至96年12月間，未依規定開立統一發票，漏報營業稅應稅、免稅銷售額依序合計24,736,224元（95年度10,806,788元、96年度13,929,436元）、16,669,927元（95年度4,261,097 元、96年度12,408,830元），乃核定補徵營業稅額1,236,812 元，處罰鍰5,373,419 元，原告對之申請復查，經被告以102 年4 月15日北區國稅法一字第1020006801號復查決定，變更核定漏報營業稅應稅銷售額4,211,701 元、1,849,097 元（95年度2,209,511 元，96年度2,002,190 元）及免稅銷售額合計1,849,097 元（95年度1,648,011 元，96年度201,086 元），因原告未提起訴願而告確定。而被告另以原告95年度營所稅結算申報，漏報營業收入15,067,885元，重行核定全年所得額為9,479,000 元，補徵稅額2,260,823 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額2,260,823 元處1 倍之罰鍰2,260,823 元，則經原告申請復查，經被告以前處分追減全年所得額5,185,767 元及罰鍰1,296,442
元。原告仍表不服，提起訴願，經被告撤銷前處分並追減全年所得額5,185,767 元〔即重行核定全年所得額4,293,233
元（3,857,522 元＋435,711 元）〕及罰鍰1,489,319 元。原告對不利於其部分提起訴願，遭駁回等事實，有被告102
年4 月15日北區國稅法一字第1020006801號復查決定書（第192-204 頁；營業稅事件）、被告95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（101 年1 月16日，第221 頁）、被告100 年12月31日100 年度財所得字第H1C35100150185號裁處書（第222 頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（第223 頁）、被告95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（第224 頁）、被告95年度營利事業所得稅重審復查決定應補稅額更正註銷單（第313 頁）、被告95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（102 年9 月25日，第321 頁）、被告95年度營事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（第322 頁）、被告103 年5 月5 日北區國稅法一字第1030008041號重審復查決定書（第314-319 頁）、被告102 年9 月16日北區國稅法一字第1020017165號復查決定書（第323-328 頁）、財政部103 年10月6 日台財訴字第10313952880 號訴願決定書（第364-373 頁）影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告以原告95年營所稅申報，漏報營業收入3,857,522 元，重行核定其全年所得額4,293,233 元，並裁處罰鍰771,504 元，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第21條第1 項、第24條1 項前段、第71條第1
項、第110 條第1 項分別定有明文。
㈡、經查，原告95年度營所稅結算申報書，自行申報經營買賣業，且其會計師查核簽證報告，載明其營業項目為：動物用藥、食品、農產品、飼料之買賣等，大業別為批發零售業；小業別：動物藥品；標準代號：4651-99 等情，乃原告所不爭，並有上述申報書及查核簽證報告書在卷可憑。又經被告就原告該年度產銷存明細表、直接原料明細表、原料進耗存明細表等帳證查核，發現其有附表㈠漏報應徵營業稅銷售額明細（下稱附表㈠）及附表㈡漏報免徵營業稅銷售額明細（下稱附表㈡）所示成品數量、名稱與耗用之直接原料不符情事，因認原告為經營買賣業之營利事業，有關上開登載不符部分之原料乃係其購入之商品，該進貨既已不存，顯然銷售，被告遂從低以原告帳載之進貨成本計算其漏報之銷貨收入，總計原告95年度營所稅結算申報，漏報之營業收入為3,900,129 元（附表㈠2,252,118 元＋附表㈡1,648,011 元）。以下茲就附表㈠、㈡各項編號之計算，逐一說明：
Ⅰ、附表㈠部分：
⒈產品「3M寵物隨手黏」1,804 包，原告帳載原料「3M寵物隨手黏」2,400 包以及「3M隨手黏補充包」108.4 包，被告核認耗用「3M寵物隨手黏」596 包（即2,400 包－1,804 包）之成本23,840元（單價40元596 包）及「3M隨手黏補充包」180.4 包成本11,726元，計算漏報營業收入（參本院卷第90頁原告95年度直接原料明細表）。
⒉產品「3M隨手黏補充包」229 包，原告帳載原料「3M隨手黏補充包」343.5 包，被告核認耗用該原料114.5 包（即343.5 包－229 包）之成本7,443 元（單價65元114.5
包），計算漏報營業收入（參同上表）。
⒊產品「3M抗菌洗手乳」1PCE，原告帳載原料「3M乾洗紙巾」1 包，該項產品之原料與其成品完全無關，故被告核認該耗用原料「3M乾洗紙巾」之成本285 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
⒋產品「愛貓貓禮盒」600PCE，原告帳載原料「寵物微晶片」1,200PCE、「赫緻愛貓閃亮鳥聲玩具」480PCE、「赫緻搖擺貓草花」78PCE 、「強效除蚤除臭項圈」60 PCE，被告核認耗用「赫緻愛貓閃亮鳥聲玩具」480PCE之成本34,885元、「赫緻搖擺貓草花」78PCE 成本4,115 元及「強效除蚤除臭項圈」60PCE 之成本3,216 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
⒌產品「愛狗貓禮盒」2,400PCE，原告帳載原料「寵物微晶片」583.92PCE 、「赫緻貓夜光球」456PCE、「赫緻愛貓立體造型啞鈴」143.96PCE 、「天然橡皮潔牙刷」218 支、「水漾潔牙棒（小型犬適）」317.04包、「果香犬用潤絲除臭噴劑」600 瓶、「赫緻潔牙閃爍球」120PCE、「3M專業抗菌除臭乾洗巾」240 包、「活力零食」2,640.0832包、「赫緻隨手拉狗繩」220PCE、「赫緻躲貓貓屋」182PCE、「貓咪車」17台、「貓草玩具鼠」524PCE、「3M自動給皂機」75PCE 、「赫緻超彈性魔鬼魚- 大」232.0082PCE 、「赫緻橡皮潔牙球」26.88PCE、「赫緻食物造型潔牙骨」227.04包，被告核認耗用「活力零食」240.0832包（即2,640.0832包－2,400PCE）之成本14,405元（單價60元240.0832包）及其餘耗用原料成本合計383,409 元，計算漏報營業收入（參本院卷第90頁及背面原告95年度直接原料明細表）。
⒍產品「赫緻食物型潔牙骨2 入」195 包，原告帳載原料「赫緻食物造型潔牙骨」292.96包，被告核認耗用該原料97.96 包（即292.96包－195 包）之成本8,322 元（單價84.9549 元97.96 包），計算漏報營業收入（參本院卷第90頁背面原告95年度直接原料明細表）。
⒎產品「赫緻香味泡泡」309PCE，原告帳載原料「赫緻香味泡泡」672 瓶，被告核認耗用該原料54瓶（即672 瓶－309 PCE 2 ）之成本1,864 元（單價34.5179 元54瓶），計算漏報營業收入（參本院卷第91頁原告95年度直接原料明細表）。
⒏產品「赫緻飛碟球逗貓棒」53PCE ，原告帳載原料「赫緻飛碟球逗貓棒」53.38PCE，被告核認耗用該原料0.38PCE
（即53.38PCE－53PCE ）之成本55元（單價144.7167元0.38PCE ），計算漏報營業收入（見本院卷第91頁）。
⒐產品「寵物龜裂修護膏」25瓶，原告帳載原料「寵物龜裂修護膏」37.75 瓶，被告核認耗用該原料12.75 瓶（即37.75 瓶－25瓶）之成本1,913 元（單價150 元12.75 瓶），計算漏報營業收入（參本院卷第91頁背面原告95年度直接原料明細表）。
⒑產品「晶片感讀機操作主機板」1 組，原告帳載原料「充電式電池」8PCE，被告核認耗用原料「充電式電池」8PCE成本1,760 元，計算漏報營業收入（參本院卷第92頁原告95年度直接原料明細表 ）。
⒒產品「晶片感讀機電池源線路」1 組，原告帳載原料「充電式電池」1PCE、「粘毛滾補充包」220 包及「粘毛滾」20包，被告核認耗用原料「充電式電池」成本220 元、「粘毛滾補充包」成本7,235 元及「粘毛滾」成本395 元，計算漏報營業收入（參本院卷第92頁原告95年度直接原料明細表）。
⒓產品「晶片感讀機螢幕顯示線」1 組，原告帳載原料「充電式電池」9PCE、「粘毛滾」253 包及「粘毛滾補充包」66包，被告核認耗用原料「充電式電池」9PCE成本1,980
元、「粘毛滾」成本4,992 元及「粘毛滾補充包」成本2,171 元，計算漏報營業收入（參本院卷第92頁及背面原告95年度直接原料明細表）。
⒔產品「橡皮潔牙球（2 入）」42包，原告帳載原料「橡皮潔牙球大」93.12PCE，被告核認耗用該原料9.12PCE （即9 3.12PCE －42包2 ）之成本810 元（單價88.8元9.12 PCE），計算漏報營業收入（參本院卷第93頁原告95年度直接原料明細表）。
⒕產品「橡皮潔牙骨」11PCE ，原告帳載原料「橡皮潔牙骨特大（培根）」17.0005PCE，被告核認耗用該原料6.0005PCE （即17.0005PCE－11PCE ）之成本536 元（單價89.4125 元6.0005PCE ），計算漏報營業收入（參同上表）。
⒖產品「橡皮潔牙球- 中2 入」107 包，原告帳載原料「赫緻橡皮潔牙球中」240PCE，被告核認耗用該原料26PCE （即240PCE－107 包2 ）之成本1,454 元（單價55.9125
元26 PCE），計算漏報營業收入（參同上表）。
⒗產品「紅肉桂潔牙骨40才」82袋，原告帳載原料「五角小潔牙骨12CM13G 」3,280 支及「橡皮潔牙骨大（培根）」16.9986PCE，被告核認耗用原料「橡皮潔牙骨大（培根）」16.9986PCE之成本1,238 元，計算漏報營業收入（參本院卷第93頁背面原告95年度直接原料明細表）。
⒘產品「紅肉桂潔牙骨50才」121 袋，原告帳載原料「五角小潔牙骨12CM13G 」6,050 支及「橡皮潔牙骨大（培根）」37.0018PCE，被告核認耗用原料「橡皮潔牙骨大（培根）」37.0018PCE之成本2,696 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
⒙產品「綠薄荷潔牙骨60才」352 袋，原告帳載原料「五角小潔牙骨12CM13G 」21,120支及「橡皮潔牙骨大（培根）」176PCE，被告核認耗用原料「橡皮潔牙骨大（培根）」176PCE之成本12,822元，計算漏報營業收入（參同上表）。
⒚產品「綠薄荷潔牙骨40才」141 袋，原告帳載原料「五角小潔牙骨12CM13G 」5,640 支及「橡皮潔牙骨大（培根）」29.0037PCE，被告核認耗用原料「橡皮潔牙骨大（培根）」29.0037PCE之成本2,113 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
⒛產品「綠薄荷潔牙骨50才」80袋，原告帳載原料「五角小潔牙骨12CM13G 」4,000 支及「橡皮潔牙骨大（培根）」32 PCE，被告核認耗用原料「橡皮潔牙骨大（培根）」32PCE 成本2,331 元，計算漏報營業收入（參本院卷第94頁原告95年度直接原料明細表）。
產品「貓用深層抗氧化洗毛精」286 瓶，原告帳載原料「抗氧化洗毛精」429 瓶及「赫緻飛碟球逗貓棒」48.62PCE，被告核認耗用原料「抗氧化洗毛精」143 瓶（即429 瓶－286 瓶）之成本16,320元（單價114.1289元143 瓶）及耗用原料「赫緻飛碟球逗貓棒」48.62PCE之成本7,036
元，計算漏報營業收入（參本院卷第95頁原告95年度直接原料明細表）。
產品「果香深層抗氧化洗毛精」754 瓶，原告帳載原料「抗氧化洗毛精」754.5278瓶，被告核認耗用原料「抗氧化洗毛精」0.5278瓶（即754.5278瓶－754 瓶）之成本60元（單價114.1289元0.5278瓶），計算漏報營業收入（參本院卷第95頁及背面原告95年度直接原料明細表）。
產品「深層抗氧化洗毛精」132 瓶，原告帳載原料「抗氧化洗毛精」218.394 瓶，被告核認耗用該原料86.394瓶（即218.394 瓶－132 瓶）之成本9,860 元（單價114.1289元86.394瓶），計算漏報營業收入（見本院卷第95頁背面原告95年度直接原料明細表）。
產品「深層抗氧化」6瓶，原告帳載原料「抗氧化洗毛精
」9.6瓶，被告核認耗用該原料3.6瓶（即9.6瓶－6瓶）之成本411 元（單價114.1289元3.6 瓶），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「五角潔牙骨30入」5,444盒，原告帳載原料「五角
小潔牙骨12CM13G」163,320支、「橡皮潔牙骨大（培根）」288.9959PCE、「橡皮潔牙骨特大（培根）」462.9995
PCE、「赫緻愛犬夜光球Glow」55.0002PCE、「3M隨手黏
補充包」586.1包、「3M寵物黏毛拖把」126PCE、「赫緻
起司彈力鼠」310PCE，被告核認耗用「橡皮潔牙骨大（培根）」288.9959PCE之成本21,055元、「橡皮潔牙骨特大
（培根）」462.9995PCE之成本41,398元、「赫緻愛犬夜
光球Glow」55.0002PCE之成本3,455元、「3M隨手黏補充
包」586.1 包之成本38,096元、「3M寵物黏毛拖把」126PC E 之成本30,240元及「赫緻起司彈力鼠」310PCE之成本33,236元，計算漏報營業收入（參本院卷第96頁原告95年度直接原料明細表）。
產品「赫緻皮膚病洗毛精」2,826瓶，原告帳載原料「皮
膚病用洗毛精」4,239瓶及「赫緻愛貓化毛膏」2,826瓶，被告核認耗用原料「皮膚病用洗毛精」1,413瓶（即4,239瓶及－2,826瓶）之成本97,842元（單價69.2444元1,413 瓶），計算漏報營業收入（參本院卷第97頁背面原告95年度直接原料明細表）。
產品「皮膚病洗毛精」230 瓶，原告帳載原料「皮膚病用洗毛精」345.506 瓶及「赫緻愛貓化毛膏」230 瓶，被告核認耗用原料「皮膚病用洗毛精」115.506 瓶（即345.506 瓶－230 瓶）之成本7,998 元（單價69.2444 元115.506 瓶），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻幼犬洗毛精」1,270瓶，原告帳載原料「開心
狗幼犬洗毛精」2,540 瓶及「赫緻愛犬夜光球Glow」254PCE，被告核認耗用原料「赫緻愛犬夜光球Glow」254PCE之成本15,954元，計算漏報營業收入（參本院卷第98頁原告95年度直接原料明細表 ）。
產品「開心狗幼犬洗毛精」790瓶，原告帳載原料「開心
狗幼犬洗毛精」790瓶、「赫緻彩色潔牙環」288PCE及「
赫緻愛犬夜光球Glow」394.9998PCE，被告核認耗用原料
「赫緻彩色潔牙環」288PCE之成本22,756元及「赫緻愛犬夜光球Glow」394.9998PCE 之成本24,811元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「幼犬洗毛精」1,295瓶，原告帳載原料「開心狗幼
犬洗毛精」1,942.8885瓶、「赫緻潔牙螢光球」84PCE 、「活力零食」259包、「3M異味消除噴霧450ML」105瓶及
「3M異味消除噴霧450ML」64.75瓶，被告核認耗用原料「赫緻潔牙螢光球」84PCE 之成本9,670 元、「活力零食」259 包之成本15,540元、「3M異味消除噴霧450ML 」105
瓶之成本11,025元以及「3M異味消除噴霧450ML 」64.75
瓶之成本6,151 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻潤絲洗毛精」272瓶，原告帳載原料「開心狗
潤絲洗毛精」598.9984瓶，被告核認耗用該原料54.9984
瓶（即598.9984瓶－272 瓶2 ）之成本3,439 元（單價62.5347 元54.9984 瓶），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「開心狗潤絲洗毛精」162 瓶，原告帳載原料「開心狗潤絲洗毛精」356.9994瓶，被告核認耗用該原料32.9994 瓶（即356.9994瓶－162 瓶2 ）之成本2,064 元（單價62.5347 元32.9994 瓶），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻燕麥洗毛精」7,385 瓶，原告帳載原料「開心狗燕麥洗毛精」11,077.5瓶，被告核認耗用該原料3,692.5 瓶（即11,077.5瓶－7,385 瓶）之成本205,614 元（單價55.6843 元3,692.5 瓶），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「開心狗燕麥洗毛精」620 瓶，原告帳載原料「皮膚病用洗毛精」1,240 瓶及「赫緻愛貓化毛膏」62瓶，被告核認耗用原料「赫緻愛貓化毛膏」62瓶之成本2,780 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「燕麥洗毛精」2,873 瓶，原告帳載原料「開心狗燕麥洗毛精」1,436.5 瓶、「皮膚病用洗毛精」2,873 瓶、「赫緻愛貓化毛膏」316.03瓶及「赫緻夢幻晶球洗毛精」718.25瓶，被告核認耗用原料「開心狗燕麥洗毛精」1,436.5 瓶之成本79,990元、「赫緻愛貓化毛膏」316.03瓶之成本14,169元及「赫緻夢幻晶球洗毛精」718.25瓶之成本47,054元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻夢幻晶球洗毛精」1,344 瓶，原告帳載原料「赫緻夢幻晶球洗毛精」3,360 瓶，被告核認耗用該原料672 瓶（即3,360 瓶－1,344 瓶）之成本44,024元（單價65.512元672 瓶），計算漏報營業收入（參同上表）。產品「赫緻蚤虱2INL洗毛精」11,557瓶，原告帳載原料「蚤蝨洗毛精」17,335.5瓶、「赫緻夢幻晶球洗毛精」115.57瓶、「10倍快乾吸水毛巾」1,432PCE、「果香蘆薈燕麥防過敏洗」693.68瓶、「開心狗潤絲洗毛精」961.5424瓶、「犬用牙刷」592.0023PCE 、「赫緻加強配方幼犬」1,617.98盒及「培根口味拐杖骨（兩根）」426.4533包，被告核認耗用原料「赫緻夢幻晶球洗毛精」115.57瓶之成本7,571 元、「10倍快乾吸水毛巾」1,432 PCE 之成本75,091元、「果香蘆薈燕麥防過敏洗」693.68瓶之成本79,159元、「開心狗潤斯洗毛精」961.5424瓶之成本60,130元、「犬用牙刷」592.0023PCE 之成本36,470元、「赫緻加強配方幼犬」1,617.98盒（按：原告104 年3 月24日準備㈠狀附表6 載明此項直接原料完整品名為「赫緻加強幼犬洗毛精500ml 」1,617.98瓶，見本院卷第116 頁背面）之成本124,127 元及「培根口味拐杖骨（兩根）」426.4533包之成本23,714元，計算漏報營業收入（見本院卷第98頁背面原告95年度直接原料明細表）。
產品「蚤蝨2INL洗毛精」63瓶，原告帳載原料「蚤蝨洗毛精」94.5瓶及「犬用牙刷」31.9977PCE，被告核認耗用原料「犬用牙刷」31.9977PCE之成本1,971 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「蚤蝨2INL洗毛精（貓用）」630 瓶，原告帳載原料「蚤蝨洗毛精」630.504 瓶、「強效除蚤除臭項圈」69.3PCE 、「除臭清潔乾洗梳（貓用）」711.9 瓶及「除臭清潔乾洗梳補充包」252 包，被告核認耗用原料「蚤蝨洗毛精」0.504 瓶（即630.504 瓶－630 瓶）之成本31元（單價61.1312 元0.504 瓶）、「強效除蚤除臭項圈」69.3PCE 之成本4,102 元、「除臭清潔乾洗梳（貓用）」711.9 瓶之成本45,983元及「除臭清潔乾洗梳補充包」252 包之成本16,319元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「蚤蝨2INL洗毛精（柑橘）」531 瓶，原告帳載原料「蚤蝨洗毛精」531.4779瓶、「赫緻夜光鳥聲不倒翁」175PCE、「赫緻三角潔牙環」352PCE及「赫緻超彈性魔鬼魚- 大」189.9918PCE ，被告核認耗用原料「赫緻夜光鳥聲不倒翁」175PCE之成本15,143元、「赫緻三角潔牙環」352PCE之成本23,154元及「赫緻超彈性魔鬼魚- 大」189.9918PCE 之成本16,704元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「蚤蝨全效洗毛精」12瓶，原告帳載原料「蚤蝨洗毛精」12瓶及「赫緻夜光鳥聲不倒翁」12PCE，被告核認耗
用原料「赫緻夜光鳥聲不倒翁」12PCE 之成本1,038 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「幼犬訓練墊」111PCE，原告帳載原料「赫緻加強配方幼犬」233.1盒，被告核認耗用該原料11.1盒（即233.1－111PCE2）之成本852元（單價76.7171元11.1盒）
，計算漏報營業收入（參本院卷第99頁原告95年度直接原料明細表）。
產品「赫緻愛貓立體啞鈴」12PCE ，原告帳載原料「赫緻愛貓立體造型啞鈴」32.04PCE，被告核認耗用該原料8.04PCE （即32.04PCE－12PCE 2 ）之成本304 元（單價37.8241 元8.04PCE ），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻潔齒靈」2,084瓶，原告帳載原料「赫緻寵物
潔齒靈」8,336瓶、「赫緻K-9橡皮刷牙輪」427.9855PCE
及「活力零食」781.9168包，被告核認耗用原料「赫緻K-9橡皮刷牙輪」427.9855PCE之成本32,424元及「活力零食」781.9168包之成本46,915元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻關節寶」10,865PCE，原告帳載原料「赫緻關
節寶」21,759盒，被告核認耗用該原料29盒（即21,759盒－10,865PCE2）之成本4,268元（單價147.1571元29
盒），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻愛貓化毛膏」4,742盒，原告帳載原料「赫緻
愛貓化毛膏」9,547.97PC及「寵物龜裂修護膏」379.36PC，被告核認耗用「赫緻愛貓化毛膏」63.97PC（即9,547.97PC －4,742 盒2 ）之成本2,868 元（單價44.8336 元63.97PC ）及耗用「寵物龜修護膏」379.36PC之成本56,904元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻嫌忌劑」1,652 盒，原告帳載原料「赫緻嫌忌劑1,800PC ，被告核認耗用該原料148PC （即1,800PC －1,652 盒）之成本9,396 元（單價63.4833 元148 盒），計算漏報營業收入（見本院卷第99頁背面原告95年度直接原料明細表）。
產品「赫緻清耳液」2,559盒，原告帳載原料「赫緻寵物
清耳液」6,397.5PC，被告核認耗用該原料1,279.5PC（即6,397.5PC－2,559盒2）之成本73,481元（單價57.4292元1,279.5PC ），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「清潔乾洗梳」105 組，原告帳載原料「除臭清潔乾洗梳補充包」52.5PC及「除臭清潔乾洗梳（犬用）」105
PC，被告核認耗用「除臭清潔乾洗梳補充包」52.5PC之成本3,502 元，計算漏報營業收入（參本院卷第100 頁原告95年度直接原料明細表 ）。
產品「除臭清潔乾洗梳」60組，原告帳載原料「除臭清潔乾洗梳（犬用）」60PC及「除臭清潔乾洗梳補充包」30PC，被告核認耗用「除臭清潔乾洗梳補充包」30PC之成本2,001 元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「果香酪梨芒果潤絲精」1,073 盒，原告帳載原料「果香酪梨芒果潤絲精」1,200PC 及「3M馬用洗毛精」323PC ，被告核認耗用「果香酪梨芒果潤絲精」127PC （即1,200PC 及－1,073 盒）之成本14,493元（單價114.115 元127PC ）及「3M馬用洗毛精」323PC 之成本43,605元，計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「果香防過敏洗毛精」172 組，原告帳載原料「果香蘆薈燕麥防過敏洗」311.32PC，被告核認耗用該原料139.32PC（即311.32PC－172 組）之成本15,898元（單價114.1142元139.32PC），計算漏報營業收入（參同上表）。產品「燕麥防過敏洗毛精」12PC，原告帳載原料「果香蘆薈燕麥防過敏洗」18PC，被告核認耗用該原料6PC（即18PC －12PC）之成本685 元（單價114.1142元6PC ），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「赫緻絲蛋白幼犬洗毛精」61PC，原告帳載原料「天然絲蛋白幼犬洗毛精」91.5PC，被告核認耗用該原料30.5PC（即91.5PC－61PC）之成本3,480 元（單價114.1142元30.5PC），計算漏報營業收入（參同上表）。
產品「水漾潔牙棒（2入）」343PC，原告帳載原料「水漾潔牙棒（大型犬適）」343PC 及「赫緻K-9 橡皮刷牙輪」172.0145PC，被告核認耗用「赫緻K-9 橡皮刷牙輪」172.0145PC之成本13,032元，計算漏報營業收入（參本院卷第100 頁背面原告95年度直接原料明細表）。
產品「D560口袋型多頻感讀機」8組，原告帳載原料「D560口袋型全頻感讀機」16PC及及「充電式電池」247.04PC
，被告核認耗用「充電式電池」7.04PC（即247.04PC－8
組×30）之成本1,549 元（單價219.9824元7.04PC），
計算漏報營業收入（參本院卷第106 頁原告95年度直接原料明細表）。
產品「天然絲蛋白幼犬洗毛精」710PC，原告帳載原料「
天然絲蛋白幼犬洗毛精」1,108.5PC，被告核認耗用該原
料398.5PC（即1,108.5PC－710PC）之成本45,475元（單
價114.1142元398.5PC ），計算漏報營業收入（參本院卷第100 頁背面原告95年度直接原料明細表）。
Ⅱ、附表㈡部分：
⒈產品「晶片感讀機操作主機板」1 組，原告帳載原料「泰利素噴霧劑」40支，被告核認耗用原料「泰利素噴霧劑」成本7,200 元，計算漏報營業收入（參本院卷第92頁原告95年度直接原料明細表 ）。
⒉產品「泰利素噴霧劑」12瓶，原告帳載原料「泰利素噴霧劑」17.04 支，被告核認耗用該原料5.04支（即17.04 支－12瓶）之成本907 元（單價180 元5.04支），計算漏報營業收入（參本院卷第93頁原告95年度直接原料明細表）。
⒊產品「狂犬病疫苗1:1.75加強」2,830 支，原告帳載原料「狂犬病疫苗」4,895.9 支，被告核認耗用該原料2,065.9 支（即4,895.9 支－2,830 支）之成本51,648元（單價25.0001 元2,065.9 支），計算漏報營業收入（參本院卷第94頁背面原告95年度直接原料明細表）。
⒋產品「五合一疫苗」3,587 支，原告帳載原料「貓五合一疫苗」5,667.46支，被告核認耗用該原料2,080.46支（即5,667.46支－3,587 支）之成本332,874 元（單價160 元2,080.46支），計算漏報營業收入（參同上表）。
⒌產品「幼犬疫苗」255 支，原告帳載原料「福德士幼犬疫苗」382.5 支，被告核認耗用該原料127.5 支（即382.5
支－255 支）之成本11,897元（單價93.3076 元127.5
支），計算漏報營業收入（參本院卷第95頁原告95年度直接原料明細表）。
⒍產品「福德士幼犬疫苗」713 支，原告帳載原料「福德士幼犬疫苗」1,069.5 支，被告核認耗用該原料356.5 支（即1,069.5 支－713 支）之成本33,264元（單價93.3076
元356.5 支），計算漏報營業收入（參同上表）。
⒎產品「果香深層抗氧化洗毛精」754 瓶，原告帳載原料「泰利素噴霧劑」8.96支，被告核認耗用原料「泰利素噴霧劑」8.96支之成本1,613 元，計算漏報營業收入（參本院卷第95頁及背面原告95年度直接原料明細表）。
⒏產品「萊姆病疫苗2 ＋貼紙」15,829PC，原告帳載原料「萊姆病疫苗」20,434PC，被告核認耗用該原料4,605PC
（即20,434PC－15,829PC）之成本851,925 元（單價185
元4,605PC ），計算漏報營業收入（參本院卷第106 頁原告95年度直接原料明細表）。
⒐產品「梨形鞭毛蟲疫苗2 」2,885 盒，原告帳載原料「梨形鞭毛蟲疫苗」4,800.063PCS，被告核認耗用該原料1,915.063PC （即4,800.063PCS－2,885 盒）之成本356,683 元（單價186.2513元1,915.063PC ），計算漏報營業收入（參同上表）。
㈢、又原告對於被告就其帳簿憑證查核有上述不符情事，並不爭執，惟就附表㈠編號1-2 、4-27、31-37 、39、48-50 、52-54 、57；附表㈡編號1-6 、8-9 部分，主張其將進貨之原料經過一定流程，自行加工製造而成商品販售，其有可供生產、製造、加工之機器設備，非僅從事買賣業；因原告進貨與銷貨時包裝大小不同，故單位有異，且所進之各項原料並非逐一銷售，常係經過拆裝、組合後售出，亦有以搭售或贈品方式耗用的情形，是非如被告所稱之漏報銷售額云云。然查：
⒈附表㈠編號⒎、⒐、- 、、、- 、、- 、- 、及附表㈡編號⒉- ⒐等修護膏、洗毛精、潤斯精、化毛膏、疫苗等產品，或耗用單一原料( 附表㈠編號⒎、⒐）、或混合多種直接原料（即編號、、及），部分產品原告投入原料耗用數量大於該項商品產出數量（如附表㈠編號⒎、⒐），或者部分商品之單位產品所耗用原料數量非為整數（即單位成品耗用原料並非完整之瓶、支、盒或PC；附表㈠編號35、37），申言之，上開商品之包裝、容量與原告所購入原料之包裝、容量並不相同。雖原告主張係經拆裝、組合後售出始然云云。惟如原告所言屬實，上述原料必需經拆裝並填入新容器。然原告本期銷貨成本並無列報空瓶、空罐、空盒或疫苗空瓶等可供重新填裝商品之容器，乃原告所不爭，是縱其系爭年度財產目錄列連續式封口機1
臺、螺旋泉浦計量機1 臺、包裝機1 臺等器具，亦無得遽認原告有何使用該等器具，將購入商品、組合之具體情事；遑論附表㈡編號4 、5 、6 「五合一疫苗」、「幼犬疫苗」、「福德士幼犬疫苗」係以支為單位數購入，原告自無法將該寵物疫苗分割出售。至所稱附表㈠編號⒎產品「赫緻香味泡泡」乃2 瓶裝成一組販賣，效期近時再多送一瓶促銷；編號⒐產品「寵物龜裂修復膏」是原100 條裝改成150 條來賣，外包1 條試用；編號原料「抗氧化洗毛精」及編號原料「蚤蝨洗毛精」打破一瓶，所以小數點呈現（見本院卷第116 頁及背面）等情，並未據原告舉證以實其說；觀之原告系爭年度進貨明細帳附表㈠編號⒎原料「赫緻香味泡泡」672
瓶係分別於95年1 月14日進貨192 瓶、95年3 月20日進貨480 瓶（分見處分卷第104 、100 頁），兩筆進貨時間僅相距2 個月餘，且見耗用原料超出54瓶係因效期近而促銷之說，難以採憑；而「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除公開發行股票之公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。」乃行為時所得稅法第21條第1 項及營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款所明定，原告將附表㈠編號原料「抗氧化洗毛精」0.5278瓶及編號原料「蚤蝨洗毛精」0.504 瓶帳列為銷貨成本，卻未取具會計師查核簽證報告或事業主管機關監毀等證明文件，核與上述規定復有未合。原告上開主張，難以憑採。則被告核認原告原料耗用數量大於商品銷售數量部分及耗用原料數量係小數部分均涉營業收入之漏報，即非無據。
⒉次查，附表㈠編號⒍「赫緻食物型潔牙骨2 入」之每單位成品係耗用「赫緻食物造型潔牙骨」1.0524包；編號⒔「橡皮潔牙球（2 入）」之每單位成品係耗用「橡皮潔牙球大」2.2171PCE ；編號⒕「橡皮潔牙骨」之每單位成品係耗用「橡皮潔牙骨特大（培根）」1.5455PCE ；編號⒖「橡皮潔牙球- 中2 入」之每單位成品係耗用「赫緻橡皮潔牙球中」2.243PCE；編號⒗「紅肉桂潔牙骨40才」之每單位成品係耗用「橡皮潔牙骨大（培根）」0.2073PCE ；編號⒘「紅肉桂潔牙骨50才」之每單位成品係耗用「橡皮潔牙骨大（培根）」0.3058PCE ；編號⒙「綠薄荷潔牙骨60才」之每單位成品係耗用「橡皮潔牙骨大（培根）」0.5PCE；編號⒚「綠薄荷潔牙骨40才」之每單位成品係耗用「橡皮潔牙骨大（培根）」0.2057 PCE；編號⒛「綠薄荷潔牙骨50才」之每單位成品係耗用「橡皮潔牙骨大（培根）」0.4PCE；編號「赫緻蚤虱2INL洗毛精」之每單位成品係耗用「培根口味拐杖骨（兩根）」0.0369包。核上開產品所列之潔牙骨及潔牙球等直接原料，具有不可分割之特性，即原告產製或銷售之數量應為其進貨數量之整數倍數，故被告核認上開耗用原料不足1 之小數部分亦有營業收入之漏報，尚非無據。至原告主張附表㈠編號⒍原料「赫緻食物造型潔牙骨」為100 支包裝、編號⒔原料「橡皮潔牙球大」為100 顆包裝、編號⒕及⒗至⒛原料「橡皮潔牙骨大」為10,000支包裝、編號⒖原料「橡皮潔牙球中」26顆送給店家當樣品（見本院卷第116 頁）、編號原料「培根口味拐杖骨（兩根）」為10,000支包裝（見本院卷第116 頁背面）云云，並未據舉證以實其說；且「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：……( 七) 贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。……二、廣告費之原始憑證如下：……( 六) 購入樣品、物品作為贈送者，應以統一發票或普通收據為憑；其係以本身產品或商品作為樣品、贈品或獎品者，應於帳簿中載明。(
七) 贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據。但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單。( 八) 銷貨附贈物品，應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定。……。」乃行為時營利事業所得稅查核準則第78條第1 款第7 目及第2 款第6 目、第7 目、第8 目所明定，有關編號⒖產品既經原告將「橡皮潔牙球中」26顆帳列為其銷貨成本而非費用，帳簿又無載明係作為樣品，復未取具受贈人書有樣品品名、數量之收據，核與規定不合。原告此部分主張，亦難採信。
⒊復查，附表㈠編號⒏「赫緻飛碟球逗貓棒」之每單位成品係耗用「赫緻飛碟球逗貓棒」1.0072PCE ；編號「貓用深層抗氧化洗毛精」之每單位成品係耗用「赫緻飛碟球逗貓棒」0.17PCE ；編號「赫緻幼犬洗毛精」之每單位成品係耗用「赫緻愛犬夜光球Glow」0.2PCE；編號「開心狗幼犬洗毛精」之每單位成品係耗用「赫緻彩色潔牙環」0.3646PCE 及「赫緻愛犬夜光球Glow」0.5PCE；編號「幼犬洗毛精」之每單位成品係耗用「赫緻潔牙螢光球」0.0649PCE 、「活力零食」0.2 包、「3M異味消除噴霧450ML 」0.0811瓶及「3M異味消除噴霧450ML 」0.05瓶；編號「赫緻蚤虱2INL洗毛精」之每單位成品係耗用「10倍快乾吸水毛巾」0.1239PCE
及「犬用牙刷」0.0512PCE ；編號「蚤蝨2INL洗毛精」之每單位成品係耗用「犬用牙刷」0.5079PCE ；編號「蚤蝨2INL洗毛精（貓用）」之每單位成品係耗用「強效除蚤除臭項圈」0.11PCE 、「除臭清潔乾洗梳（貓用）」1.13瓶及「除臭清潔乾洗梳補充包」0.4 包；編號「蚤蝨2INL洗毛精（柑橘）」之每單位成品係耗用「赫緻夜光鳥聲不倒翁」0.3296PCE 、「赫緻三角潔牙環」0.6629PCE 及「赫緻超彈性魔鬼魚- 大」0.3578PCE ；編號「幼犬訓練墊」之每單位成品係耗用「赫緻加強配方幼犬」2.1 盒；編號「赫緻愛貓立體啞鈴」之每單位成品係耗用「赫緻愛貓立體造型啞鈴」2.67PCE ；編號「赫緻潔齒靈」之每單位成品係耗用「赫緻K-9 橡皮刷牙輪」0.2054PCE 及「活力零食」0.3752包；編號「清潔乾洗梳」之每單位成品係耗用「除臭清潔乾洗梳補充包」0.5PC ；編號「除臭清潔乾洗梳」之每單位成品係耗用「除臭清潔乾洗梳補充包」0.5PC ；編號「水漾潔牙棒（2 入）」之每單位成品係耗用「赫緻K-9 橡皮刷牙輪」0.5015PC；編號「D560口袋型多頻感讀機」之每單位成品係耗用「充電式電池」30.88PC 。核上開所列產品之直接原料係寵物玩具及項圈、牙刷、毛巾、梳子或電池等日用品，該等原料之特性亦屬不可分割，是原告產製或銷售之數量應為其進貨數量之整數倍數，故被告核認上開耗用原料部分涉營業收入之漏報，亦非無據。雖原告主張編號⒏及之原料「赫緻飛碟球逗貓棒」為100 支包裝，並拿38支給店家當樣品；編號之原料「犬用牙刷」為10,000支包裝且係隨機、隨意取量分裝以促銷，原料「10倍快乾吸水毛巾」係隨機分裝之促銷組合，原料「犬用牙刷」係隨機且隨意取量分裝之促銷組合；編號之原料「強效除蚤除臭項圈」為100 條包裝、「除臭清潔乾洗梳（貓用）」為100 支包裝、「除臭清潔乾洗梳補充包」為10片包裝；編號及之原料「除臭清潔乾洗梳補充包」為10片包裝（見本院卷第116 至117 頁）云云，惟未舉證以實其說；且上述「赫緻飛碟球逗貓棒」係經原告帳列為銷貨成本而非費用，且帳上亦無載明係作為樣品，原告又未取具受贈人書有樣品品名、數量之收據；再依原告帳載記錄，原告產製並銷售編號產品計11,557瓶，然其隨機分裝以促銷之原料有「10倍快乾吸水毛巾」1,432PCE及「犬用牙刷」592.0023PCE ，此2 項原料數量僅共計2,024.0023PCE ，其數量顯不足以分裝至所有產品。故原告上開主張，亦無可採。
⒋再就附表㈠編號⒈「3M寵物隨手黏」之每單位成品係耗用直接原料「3M寵物隨手黏」1.3304包及「3M隨手黏補充包」0.1 包；編號⒉「3M隨手黏補充包」之每單位成品係耗用直接原料「3M隨手黏補充包」1.5 包部分，原告固主張編號⒈產品係1 支隨手黏與1 卷補充包組合販售，效期近之隨手黏係贈送以促銷，且編號⒈及⒉其進貨之補充包係10卷包裝（見本院卷第116 頁）云云，惟未據原告舉證以實其說，且觀諸原告系爭年度進貨明細帳，原告本期耗用之原料「3M寵物隨手黏」2,400 包均係於95年8 月14日所購進（見原處分卷第92頁），復見其所稱依效期近而贈送促銷，難認屬實。則被告就上述產品核認原告原料耗用數量大於商品銷售數量，即附表㈠編號⒈原料「3M寵物隨手黏」596 包、「3M隨手黏補充包」180.4 包及編號⒉原料「3M隨手黏補充包」114. 5包應有營業收入之漏報，自非無據。又原告主張附表㈠編號⒑「晶片感讀機操作主機板」1 組、編號⒒「晶片感讀機電池源線路」1 組、編號⒓「晶片感讀機螢幕顯示線」1 組、附表㈡編號1 「晶片感讀機操作主機板」1 組，耗用之原料「充電式電池」、「粘毛滾補充包」、「粘毛滾」及「泰利素噴霧劑」等均係檢修感讀機所贈送之贈品云云（見本院卷第116 、117 頁），亦未舉證以實其說，且該等產品原料均係帳列為銷貨成本而非費用，原告又未提示加蓋贈品贈訖戳記之銷貨發票及贈品支出日報表，是原告此部分主張，即無可取。
⒌另附表㈠編號⒋「愛貓貓禮盒」600PCE、編號⒌「愛狗貓禮盒」2,400PCE、編號「五角潔牙骨30入」5,444 盒等產品除編號⒋之原料「寵物微晶片」單位成品平均用量為2 、編號之原料「五角小潔牙骨12CM13G 」單位成品平均用量為30，其餘原料之單位成品平均用量均非為整數（見本院卷第90頁及背面、第96頁「直接原料明細表」上開3 項產品各項原料之「單位成品平均用量」欄，）。核上開產品之原料係寵物玩具及用品，該等原料之特性屬不可分割，已如前述，是被告核認系爭耗用原料不足1 之小數部分涉漏報之營業收入，亦非無據。雖原告主張上3 項產品係促銷用福袋，內容物是將滯銷品拆裝後，隨機分裝入福袋云云（見本院卷第116 頁及背面），惟未舉證以實其說；且稽之原告進貨明細帳，上開產品之原料「橡皮潔牙骨大（培根）」「橡皮潔牙骨特大（培根）」「赫緻橡皮潔牙球」「赫緻愛貓立體造型啞鈴」「赫緻愛犬夜光球Glow」「赫緻愛貓閃亮鳥聲玩具」「赫緻潔牙閃爍球」「赫緻貓夜光球」「貓咪車」「天然橡皮潔牙刷」「赫緻食物造型潔牙骨」「赫緻躲貓貓屋」「赫緻起司彈力鼠」「貓草玩具鼠」均係於95年1 月14日進貨（見原處分卷第103 頁第1 、2 、6 、8 、9 、13、18、20筆交易及原處分卷第104 頁第5 、9 、13、15、18、23筆交易）；「活力零食」係於95年3 月7 日進貨（見原處分卷第100
頁）；「赫緻超彈性魔鬼魚- 大」「赫緻搖擺貓草花」係於95年3 月20日進貨（見原處分卷第100 頁第19筆及第23筆交易）；「水漾潔牙棒（小型犬適）」「赫緻隨手拉狗繩」係於95年4 月29日進貨（見原處分卷第98頁第10筆及第12筆交易）；「果香犬用潤絲除臭噴劑」係於95年6 月17日進貨（見處分卷第95頁）；「3M自動給皂機」係於95年6 月29日及12月14日進貨（見原處分卷第95頁及第84頁）；「3M隨手黏補充包」係於95年8 月14日進貨（見原處分卷第92頁）；「3M寵物黏毛拖把」係於95年8 月14日及12月20日進貨（見處分卷第92、84頁）；「寵物微晶片」係於95年12月6 日進貨（見原處分卷第85頁）；「強效除蚤除臭項圈」係於95年12月7 日進貨（見原處分卷第85頁）；「3M專業抗菌除臭乾洗巾」係於95年12月20日進貨（見處分卷第84頁），是前揭產品之原料均係於原告銷售年度進貨，且許多品項係於下半年度始購入，顯非滯銷品。原告上開主張，仍無可採。
⒍按製造業與買賣業均以出售商品，賺取售價與成本間的差額為主要之營業活動。惟買賣業係將購入之商品出售，並不改變商品之本質；而製造業則是購入原料經加工為製成品後再予出售。原告系爭年度財產目錄固另列有冷凍乾燥機1 臺等生財器具（見原處分卷第7 頁）。然此器具，核與被告所認原告耗用直接原料其名稱及數量不符之附表㈠、㈡所示「3M寵物隨手黏」、「3M抗菌洗手乳」、「3M乾洗紙巾」、「愛貓貓禮盒」（「寵物微晶片」、「赫緻愛貓閃亮鳥聲玩具」、「赫緻搖擺貓草花」、「強效除蚤除臭項圈」、「赫緻食物型潔牙骨2 入」等各項成品之製造，難認有何關聯，原告復未就其使用冷凍乾燥機加工製造附表所示成品乙節，舉證以實其說。是被告以原告係經營附表㈠、㈡所示各項物品之買賣，惟經查核其系爭年度直接原料明細表及原料進耗存明細表，其銷售之成品與購入之原料數量不符，依經驗、論理法則，遂認經原告耗用而未於帳簿登載成品銷售部分，乃有漏報之營業收入，即非無據。至原告主張其係從事製造業所舉例如原料編號為Z000000000000 、名稱為「五角潔牙骨」之原料，分別得耗用6 單位組裝成為「五角牙骨紅甜椒」、耗用10單位組裝成「五角潔牙骨10入1 盒」（非附表㈠編號16-20 、25產品使用原料編號為Z0000000000000「五角小潔牙骨12CM13G 」）；原料編號為R1100RUVM 、名稱為「雞胸肉片」之原料，耗用0.5 單位，烘乾壓縮成型製造出「壓縮成潔牙骨型狀1 盒」；耗用0.5 單位製造成「壓縮成雞牛骨型狀1 盒」，及開心狗雞腿肉片、雞腿肉片、雞肉甜甜圈等高達百餘項產品部分，均不在附表㈠、㈡所示被告核認漏報銷售成品之列，故無得執此為有利原告之認定，併此敘明。⒎從而，被告依原告所提示之帳簿憑證及相關原物料耗用明細表等，逐筆比對原告產品名稱、單位數及其購入原料單位數，以及部分原料具不可分割之特性，查核認定上開所列已耗用原料係非用於重新分裝或組合成商品販售，原告就該直接原料之耗用，漏報銷售額核有漏報營業收入；且此漏報之營業收入相對應之進貨已登載於進貨明細帳、直接原料明細表，作為原告當年度營業成本，而於當年度營所稅列報，乃以該耗用之成本核算，總計原告於95年度營所稅結算申報，漏報營業收入3,900,129 元( 詳如附表所示) ，尚屬有據；原處分重覆計算附表㈠編號產品之原料「赫緻愛貓化毛膏」成本2,868 元，並漏計編號產品之原料「天然絲蛋白幼犬洗毛精」成本45,475元，核定原告漏報營業收入為3,857,522 元（3,900,129 元＋2,868 元－45,475元），雖有疏漏少列，惟此部分不在本訴訟範圍。從而，被告重行核定原告95年度全年所得額為4,293,233 元，於法尚無不合。至原處分論及原告系爭年度進貨未依規定取得憑證金額3,985,656 元部分，並未妨礙原告就上開漏報營業收入對應營業成本之列報，而不影響系爭所得之計算。原告主張被告以營業稅行政救濟確定為由，逕認原告系爭年度營利事業所得稅應補繳之金額，認事用法顯有違誤；又同時認定其「有銷貨沒有進貨」及「有進貨沒有銷貨」，有違經驗、論理法則云云，顯有誤解，均無足採。
㈣、再按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項著有規定。又「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」、「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7
倍之罰鍰。」則分別為103 年4 月16日修正前、後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。查上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。查原告為營利事業所得稅納稅義務人，負有誠實申報繳納所得稅之義務，竟漏報系爭營業收入，已如前述。核原告對其營業活動知之最詳，自應於辦理95年度營所稅結算申報時，注意覈實申報納稅，且無不能注意情事，卻疏未注意申報，致生系爭漏稅結果，則被告以裁罰倍數參考表就所得稅法第110 條第1 項關於營利事業所得稅部分，業於103 年4 月16日為有利於納稅義務人之變更，對尚未核課確定之本案有其適用，乃審酌原告違章情節及其於裁罰處分核定前，未以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情狀，按漏報所得額3,857,522 元（正確雖為為3,900,129 元，惟基於不利益變更禁止原則，仍以原處分計算金額為據），計算所漏稅額964,381 元，處該漏稅額處0.8 倍之罰鍰計771,504
元，揆之所得稅法第110 條第1 項規定及上開說明，亦無不合。
㈤、末按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」固為行政程序法第96條第1 項第2 款所明定，惟該規定之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令、事實或採證認事之理由等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。查原處分已載明其處分之原因事實與已確定之同年度營業稅漏稅事實相同，並指明裁處之法令依據，有被告103 年5 月5 日北區國稅法一字第1030008041號重審復查決定書影本（見原處分卷第314-319 頁）在卷可稽，是原告以被告僅於繳款書載明補稅金額，未說明違章事實，前處分檢附之核定通知書僅列營業收入總額、營業收入淨額、營業成本、營業毛利、營業費用及損失總額等核定應補稅額，嗣為原處分所援用，未明補稅金額之基礎何在等節，主張原處分違反行政程序法第96條第1 項第2 款規範意旨云云，尚非可取，而無足為原處分違法之論據。
㈥、綜上所述，原告主張，無可採據。原處分就原告95年度營所稅，為上述全年所得額之核定及罰鍰之裁處，於法有據；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。再本件判決基礎已臻明確，另原告主張其進貨皆已依法取得憑證，被告並未指明原告會計紀錄不實部分等，兩造其餘之攻擊防禦方法，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　6 　　月　　17　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王立杰
法 官　許麗華
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　6 　　月　　17　　日書記官 徐子嵐