臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1944號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 04 月 15 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1944號104年4月1日辯論終結原 告　勤益投資控股股份有限公司
代　表　人　顧肇基
訴訟代理人　張芷　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳
訴訟代理人　包邦媛
簡士傑
張智凱
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月29日發文字號台財訴字第10313951840 號（案號：第10301385號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告及其子公司勤德股份有限公司（下稱勤德公司）前係個別辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，經被告分別核定後，原告主張其於前揭年度與勤德公司分別辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報，係自行適用法令錯誤，於101 年8 月14日，依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，申請更正改採連結稅制合併申報方式申報，並退還各該年度溢繳稅款，經被告以103 年6 月17日財北國稅審一字第1030022866號函（下稱原處分）予以否准。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：勤德公司於92年度依企業併購法第28條規定，以發行新股方式為對價，受讓原告之資產及負債，原告持有勤德公司100%之股份。惟原告於首次辦理結算申報時，未依企業併購法第40條之規定選擇合併申報，致溢繳稅款，係屬自行適用法令錯誤，符合稅捐稽徵法第28條第1 項所定要件。企業併購法第40條及所得稅法第71條第1 項，並未限制採連結稅制合併結算申報者，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，即應選擇為合併或分別申報，且選擇合併申報者，亦無須事先申請核准，原告縱未於當年度選擇合併申報，仍得依法自動更正，改為選擇合併申報營利事業所得稅。至於財政部102 年4 月3 日台財稅字第10100234500 號函（下稱財政部102 年4 月3 日函），未經法律明確授權，且限縮人民依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款之權利，與企業併購法第40條提供適當租稅措施之立法意旨、租稅法律主義及比例原則均有違背，被告援引該函作為否准原告更正適用連結稅制合併結算申報之依據，自屬違誤，為此提起本件訴訟，並聲明：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告就原告101 年8 月14日之申請，應作成核准原告更正96年度至98年度營利事業所得稅結算申報及95年度至97年度未分配盈餘申報之行政處分。
三、被告抗辯：公司進行合併、分割或依企業併購法第27至29條規定收購，而持有其子公司股份或出資達已發行股份總數或資本總額90% 者，依同法第40條規定，係得自行選擇合併申報或維持分別申報，並未限定公司必定須採取合併申報，是原告及勤德公司個別辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，符合前揭規定，無適用法令錯誤情事；且原告未依「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併申報處理原則）第11點規定，填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同勤德公司申報書表，向該管徵稽機關辦理申報，其各該年度即不適用合併申報，自不適用稅捐稽徵法第28條第1 項規定。又財政部102 年4 月3 日函釋係依據企業併購法第40條及合併申報處理原則所為之解釋，並無未經法律明確授權，違反租稅法定主義之情事。況原告申請更正之各該年度營利事業所得稅及未分配盈餘之案件，均經被告核定完畢，且原告未依稅捐稽徵法第35條規定處理，依同法第34條規定，該等案件業已確定，原告再申請變更申報，已逾正常作業期間，於法不合等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有經被告於101 年8 月14日收文之安侯建業聯合會計師事務所101 年8 月3 日安建（101 ）稅㈠字第00749D號函、勤德公司增資發行新股資本額查核報告書、勤德股份有限公司變更登記表、96至98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、95至97年度未分配盈餘申報更正核定通知書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第38至42、36至37、32至33、7 至12、45至46、65至71頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：原告主張其因自行適用法令錯誤，而與勤德公司個別辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，申請更正改採連結稅制合併申報方式申報，並退還各該年度溢繳稅款，是否有據？經查：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還。……」固為稅捐稽徵法第28條第1 項所明定，惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件。倘納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無從申請退還已繳之稅款。次按「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第185
條第1 項至第4 項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第186 條至第188 條之規定：一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。」「（第1 項）公司進行合併、分割或依第27條至第29條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額90% 者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理。（第2 項）依前項規定選擇合併申報營利事業所得稅者，其合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報；其選擇合併申報，無須事先申請核准，一經選擇，除因正當理由，於會計年度終了前2
個月內，報經賦稅主管機關核准者外，不得變更。（第3 項）依前項規定經核准變更採分別申報者，自變更之年度起連續5 年，不得再選擇合併申報；其子公司因股權變動不符第1 項規定而個別辦理申報者，自該子公司個別申報之年度起連續5 年，不得再依前項規定納入合併申報。（第4 項）依第1 項規定合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅主管機關定之。」企業併購法第28條第1 項及第40條分別定有明文。財政部依據企業併購法第40條第4 項規定，發布之合併申報處理原則第11點規定：「金融控股公司或併購母公司應填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同各公司之申報書表，依規定向該管稽徵機關辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報。」準此，公司如依企業併購法第28條第1 項規定，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額90%
者（下稱併購母公司），得依同法第40條第1 項規定，自行選擇與子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅申報，或與子公司個別辦理申報，倘選擇合併申報，則應自選擇合併申報之年度起，依所得稅法第71條第1 項及合併申報處理原則第11點規定，於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同各公司之申報書表，辦理上一年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅申報。是以，併購母公司若未依循前揭規定，與子公司合併辦理營利事業所得稅及未分配盈餘申報，而與子公司分別申報者，表示其選擇與子公司個別辦理申報，此項申報方式既係出於併購母公司自身之決定，且為前揭企業併購法第40 條 規定所許可，自不生稅捐稽徵法第28條第1 項所定適用法令錯誤之問題。
㈡經查，原告因勤德公司於92年間，依企業併購法第40條規定，以發行新股新臺幣（下同）309,000,000 元，分為30,900,000股，每股面額10元之方式為對價，受讓原告之資產與負債，而持有勤德公司100%之股權；原告辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報時，係分別填具結算申報書，個別辦理申報，經被告於100 年1 月3
日、99年3 月8 日及100 年2 月8 日核定在案等情，有安侯建業聯合會計師事務所出具勤德公司增資發行新股資本額查核報告書、取得與處分資產合理性會計師複核意見書、勤德公司變更登記表（參見本院卷第28至33頁），及原告96至98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書與95至97年度未分配盈餘申報更正核定通知書（參見原處分卷第7 至12頁）附卷可稽。是原告辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，既未依合併申報處理原則第11點規定，填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同勤德公司之申報書表，憑以辦理合併申報，被告依據原告自行擇定與子公司個別申報之方式，核定原告各該年度之營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報，於法自無不合。原告於101 年8 月14日，始主張其與勤德公司分別辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，係屬自行適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1
項規定，申請更正前述各年度已申報案件並退還溢繳稅款，依上說明，殊非有據，被告以原處分否准其申請，核無不合。
㈢原告雖主張：企業併購法第40條及所得稅法第71條第1 項，未限制採連結稅制合併結算申報者，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，即應選擇合併或分別申報；財政部102
年4 月3 日函，認為併購母公司如於辦理當年度所得稅結算申報時，未填具合併申報書表及連同各公司申報書表者，當年度不適用合併申報，應自依前開規定辦理之年度起適用合併申報，未經法律明確授權，且限縮人民依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款之權利，與企業併購法第40條提供適當租稅措施之立法意旨、租稅法律主義及比例原則均有違背，被告援引該函否准原告申請更正適用連結稅制合併結算申報，自屬違誤云云。然查：
⒈併購母公司一經依企業併購法第40條第1 項選擇合併申報營利事業所得稅者，根據同條第2 項規定，除因正當理由，於會計年度終了前2 個月內，報經賦稅主管機關核准外，即不得變更；且因併購母公司選擇合併申報，無須事先申請核准，故無從以核准日期作為判斷其開始選擇合併申報之年度。財政部102 年4 月3 日函認為併購母公司如於辦理當年度所得稅結算申報時，未填具合併申報書表及連同各公司申報結算書表者，當年度即不適用合併申報，應自依前開規定辦理之年度起適用合併申報，乃明定以併購母公司首次依合併申報處理原則第11點規定，辦理合併申報事宜之年度，為其選擇適用合併申報之始點，所採取判斷標準，符合併購母公司以自行提出之申報書表而表現於外之意思，亦未對企業併購法賦與併購母公司得選擇合併申報之權利，加諸法律所未規定之限制，自屬適當，要無原告所指違背企業併購法第40條提供適當租稅措施之立法意旨、租稅法律主義或違反比例原則之情形。又上開財政部函釋係闡明企業併購法第40條規定之原意，且非變更已發布解釋函令之法令見解，而為對納稅義務人不利之解釋，故不符稅捐稽徵法第1-1 條第2 項規定，而應依司法院釋字第287 號解釋意旨，認為自企業併購法第40條於93年5 月7 日生效之日起，即有適用，原告主張財政部102 年4 月3 日函應自發布日起生效，對其本件申請案並無適用，亦無可採。則被告援引該函意旨，認定原告辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報與95至97年度未分配盈餘申報時，因未填具合併申報書表及連同各公司申報結算書表一併提出，故不適用合併申報，自無不合。
⒉再按稅捐稽徵法第28條第1 項關於納稅義務人因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，則該條項所謂之溢繳稅款，自係指納稅義務人無法律上之原因卻誤繳稅款而言。企業併購法第40條既肯認併購母公司得自行選擇與子公司合併或個別辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報，則併購母公司不問採取何種方式計算應納稅額後予以申報繳納，均係依法律規定所為，即便依上述兩種申報方式計算之應納稅款數額有別，且併購母公司選擇以其中應納稅額較高之方式辦理申報，此一決定既係其依法行使選擇權之結果，稅捐機關據以徵稅，即非無法律上之原因，而不構成公法上不當得利，併購母公司自無從主張其依自行選擇之申報方式所納稅款係屬溢繳而請求退還。況且，企業併購法第40條早在93年5 月5 日即已公布，並於同年月7 日施行，故原告公司辦理96 至98 年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報時，自應知悉其可依該條第1 項規定，選擇與子公司合併申報，然其於以上各年度既未依合併申報處理原則第11點規定，填具合併結算申報總表及合併申報未分配盈餘總表，連同各公司之申報書表辦理申報，足認其已擇定與子公司個別申報；原告遲至101 年8 月14日，方主張前揭年度與子公司分別辦理申報，係屬自行適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請退還溢繳稅款，惟未依該條項規定提出任何具體證明，被告予以否准，於法自無違誤。原告另指稱被告否准其申請更正為合併申報及退還稅款，係限縮人民依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款之權利云云，洵無足取。
六、綜上所述，原告主張其因自行適用法令錯誤，而與子公司個別辦理96至98年度營利事業所得稅結算申報及95至97年度未分配盈餘申報，尚無可採，被告對原告依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，申請更正改採連結稅制合併申報方式申報，並退還各該年度溢繳稅款，以原處分予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定與原處分，及被告應作成准許其更正96年度至98年度營利事業所得稅結算申報及95年度至97年度未分配盈餘申報之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　4 　　月　　15　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　蕭　惠　芳
法 官　陳　姿　岑
法 官　鍾　啟　煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　4 　　月　　15　　日書記官　李　建　德