臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第21號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 05 月 08 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第21號103年4月24日辯論終結原 告　吳寶明
訴訟代理人　謝煥枝　會計師
高美萍　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　洪美惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月20日台財訴字第10213959450 號（案號：第10201917號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國95及96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司）及廣春成建設股份有限公司（下稱廣春成公司）營利所得合計新臺幣（下同）21,554,250元、19, 474,000 元，另經被告查獲漏報95年度營利及利息所得合計9,703 元，乃歸課各該年度綜合所得總額31,749,645元、49 ,871,271 元，除分別補徵應納稅額6,252,651 元、4,721,442 元外，並按所漏稅額6,252,889 元、4,721,442 元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2
倍及0.5 倍之罰鍰計3,125, 600元、2,360,721 元。原告就取自麗寶公司及廣春成公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告投資之麗寶公司由吳○○等家族於69年間所創設，為家族型之企業，基於企業之永續經營麗寶公司遂有輔導上市之規劃，兼以吳家第二代子女共17人均已逐漸成年，為達經營權確保、及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活，若須更換董監事，則更換代表人即可，不須召開股東會，原告始有移轉麗寶公司股票之情事。倘原告有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10％營利事業所得稅（所得稅法第66條之9 ），而麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可合法減少納稅義務，惟原告並未如此為之，乃因股權移轉動機，並非在於降低納稅義務。（二）原告持有麗寶、廣春成公司股票，93、94年間移轉予元寶興業有限公司（下稱元寶公司），及元寶公司將購入麗寶公司股票於95年間移轉予田園投資有限公司（下稱田園公司），元寶公司、田園公司獲配之股利，仍留存於帳上，並無致稅捐機關應課徵之稅負有所減少。元寶公司以每股40元出售麗寶公司股票，係參照麗寶公司之淨值，且與94年底買賣成交價格相同，並無不合常規安排。元寶公司之售價，即為田園公司之成本，元寶與田園公司股東結構相同，元寶公司並無刻意壓低股票售價製造虧損之情事。（三）元寶公司除以設立資本、貨款收入及獲配股利之自有資金支付股款外，其餘向股東借入款項均先存入公司帳戶，並開立支票交付原告（出售股票者）兌現，每筆均有資金流程（資金到位）及憑證，並非未實際支付價金，帳列股東往來或應付股款。其間或有股東將收取之股款再借予元寶公司作為營運資金支付股款（反覆運用），惟其比例不高，乃因元寶公司若向他人借款必須付息，向股東借款則不付息，且原告基於相同銀行轉帳方便，作業上之便宜措施，若以其他資金借予元寶公司，則有匯款之不便，絕非虛偽之安排。且元寶公司除投資外，尚有營業行為，當年度均繳納（25% ）營利事業所得稅，次年度未分配盈餘亦加徵10% 營利事業所得稅。（四）94年間系爭股票移轉並非在獲配股利前為之，該移轉股票於95～96年間所配發股利，更不應補稅裁罰。（五）原告並無不當為自己規避或減少納稅義務，依所得稅法第66條之8 規定，若涉有規避或減少納稅義務，僅規定整補稅，實無裁處罰鍰之適用。且依所得稅法第42條規定適用結果可能產生「租稅遞延」之效果，早為立法者所預先設想並允認，並以所得稅法第66條之9 第1 項加徵未分配盈餘營利事業所得稅之方式減緩租稅遞延之利益。實務上本院95年度訴字第1479號、96年度訴字第728 號、高雄高等行政法院95年度訴字第695 號、94年度訴字第799 號等判決，亦不予處罰。退萬步言，系爭股票移轉縱若涉有不當規避或減少納稅義務致短漏報所得，惟查該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額分別為2,054,250 元及1,974,000 元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之所得，該筆可扣抵稅額分別為2,054,250 元及1,974,000 元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除。再就所得稅第71條第1 項觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5 倍，亦有未合等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被告則以：（一）原告係麗寶公司及廣春成公司股東，又元寶公司係於原告第1 筆股權移轉當日（93年5 月27日）始設立登記，負責人為原告之子吳○○君，股東成員為原告夫婦及其3 名子女；另田園公司係於95年5 月18日設立登記，股東成員亦同為原告夫婦及其3 名子女，可知該2 家公司於股權移轉當日或移轉前數日始設立登記，並以原告或原告之子為負責人，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。（二）元寶公司向原告購買股權所支付之款項，除少部分係以設立資本及以麗寶公司發放之現金股利支付外，餘大部分係由原告之資金，先以股東往來名義轉入元寶公司後，再由元寶公司進行付款，並以該筆資金反覆循環運用，即以同一筆資金，持續在「沖銷其他應付款- 支付股款」及「股東往來」間反覆操作，製造支付股款及股東往來帳載增加之形式外觀。另田園公司向元寶公司購買股權所支付之款項，除設立資本外，餘亦係由原告提供資金以股東往來方式轉入田園公司，田園公司支付股款予元寶公司後，元寶公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回予原告，並以同一筆資金再依相同操作模式進行下一次付款。是原告顯然先以較少資金設立家族公司，再借款予設立後之公司，而以股東往來名義，形式上雖有給付價金，但係屬來回反覆操作，循環借入，自難謂有實際支付購買股權之價款及上開交易之真實性。（三）原告藉成立元寶公司及田園公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，但仍可掌握該等股權支配，形成與未出售股權之效果相當，違背所得稅法立法目的，為租稅規避，自應依所得稅法第66條之8 規定予以調整。又公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由麗寶公司辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的。（四）兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，至個人股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅。元寶公司及田園公司受系爭股權之股利，如於95及96年度不作盈餘分配予股東，僅須繳納未分配盈餘加徵10% 之稅額，又元寶公司及田園公司股東有5 人，縱將該股利全數分配，並非僅分配予原告1 人，而係以各人為不同之納稅主體，所適用之稅率衡情較原告為低，是原告主張系爭股票所獲配之股利，仍留存於元寶公司及田園公司帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之稅負有所減少等節，核不足採。（五）94年間系爭股票移轉雖並非在獲配麗寶公司股利前為之，惟原告於94年度發放股利後所為之前開股權交易，仍涉及95年度發放股利前大量移轉之情形，是原告所稱非於發放股利前大量移轉股票乙節，自不足採。從而，被告以原告95及96年度實際應獲配之股利，核定原告營利所得21,
554,250 元、19,474,000元，並無不合。（六）原告製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕原告應納之租稅（個人綜合所得稅之40% 稅負減輕為投資公司未分配盈餘之10% 稅捐），屬脫法行為，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意。又系爭股權之股利憑單係記載所得人而非原告，是系爭應歸課原告之營利所得自非屬已填報股利憑單之所得，原處分依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就原告漏報系爭95及96年度營利所得，裁處所漏稅額0.5倍罰鍰並無違誤等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告
之訴。
四、經核本件兩造爭點為：原告將系爭股票移轉交易予元寶公司，是否係基於規避營利所得之意圖所為形式上合於法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避，不當為自己規避或減少納稅義務。本院判斷如下：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8 定有明文。參以本條立法理由說明：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」準此，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將納稅義務人藉由合法法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原所做法律形式之安排，並按其經濟實質，即原實際情形所為之所得調整稅捐負擔之制度。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。而依上述所得稅法第66條之8 之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語，足知依所得稅法第66條之8 規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
（二）經查，原告於93年5 月27日將其所有麗寶公司股票以每股45元移轉1,500,000 股，合計67,500,000元予元寶公司，麗寶公司旋於同年6 月16日（除息基準日）發放現金股利6,000,000 元予元寶公司。原告又於94年12月28日、29日及30日再將所持有之麗寶公司股票以每股40元分別移轉1,000,000 股、500,000 股及500,000 股，合計80,000,000元予元寶公司。嗣後元寶公司於95年5 月25日以每股40元出售其所有麗寶公司股票2,000,000 股，合計80,000,000元予田園公司，麗寶公司旋於同年6 月23日（除息基準日）發放現金股利10,000,000元予田園公司，有股東變動情形表（原處分卷第197 頁）、證券交易稅稅額繳款書（原處分卷第126 至135 頁）及元寶公司說明書（原處分卷第86至89頁）可稽。另原告於94年12月29日將其所有廣春成公司股票以每股37元移轉200,000 股，合計7,400, 000元予元寶公司，廣春成公司旋於同年12月31日（除息基準日）配發現金股利2,000,000 元予元寶公司，有股東轉讓通報表（原處分卷第170 頁）及營利事業投資人明細及分配盈餘表（原處分卷第171 頁）可稽。元寶公司係於原告第1 筆股權移轉當日（93年5 月27日）始設立登記，負責人為原告之子吳○○君，股東成員為原告夫婦及其3 名子女；另田園公司係於95年5 月18日設立登記，負責人為原告，股東成員亦同為原告夫婦及其3 名子女，有公司基本資料查詢（原處分卷第161 頁、第144 頁）、營利事業投資人明細及分配盈餘表（原處分卷第155 頁）、投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業（原處分卷第142 頁）可稽，上開事實亦為兩造所不爭執，堪認屬實。由此可知，該2 公司係於股權移轉當日或移轉前數日始設立登記，並分以原告或原告之子任負責人，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。
（三）復依元寶公司說明書、玉山銀行存戶交易明細表（原處分卷第82頁至85頁）、合作金庫銀行分戶交易明細表（原處分卷第70頁）及資金收付（原處分卷第55頁至69頁）等相關資料，系爭股票買賣價款之轉帳情形及資金收付流程如下（原處分卷第216 頁）：
⑴原告於93年5 月27日將其所有麗寶公司股票以每股45元移轉1,500,000 股，合計67,500,000元予元寶公司，元寶公司支付股款之資金來源為①原告及其配偶、子女等人於93年5 月24日、25日存入元寶公司玉山銀行板橋分行0000000000098 號帳戶合計10,000,000元（原處分卷第77頁），作為公司資本額。②原告於93年6 月11日存入10,000,000元、6 月15日存入9,000,000 及1,500,000 元、6 月17日存入19,000,000元、6 月21日存入13,000,000元（原處分卷第84頁、85頁）。③麗寶公司於93年6 月16日發放現金股利6,000,000 元。
⑵原告於94年12月28日、29日及30日再將所持有之麗寶公司股票以每股40元分別移轉1,000,000股、500,000股及500,000股，合計80,000, 000元予元寶公司；及於94年12月29日將其所有廣春成公司股票以每股37元移轉200,000 股，合計7,400, 000元予元寶公司，元寶公司支付股款之資金來源為①麗寶公司於94年11月30日發放現金股利6,000,000 元。②原告於94年12月27日存入10,000,000、4,800,000 元、12月28日存入20,000,000元、12月29日存入20,000,000、7,000,000 元、12月30日存入20,000,000元（原處分卷第82、83頁）。
⑶元寶公司於95年5 月25日以每股40元出售其所有麗寶公司股票2,000,000 股，合計80,000 ,000 元予田園公司，田園公司支付股款之資金來源為①原告及其配偶、子女等人於95年5 月15日存入田園公司合作金庫銀行東新莊分行0000000000000 號帳戶合計20,000,000元，作為公司資本額。②原告於95年5 月24日存入1,000,000 元、20,000,000元。③原告於95年5 月29日存入20,000,000元、20,000,000元（以上見原處分卷第70頁）。
⑷元寶公司、田園公司資本額分別為10,000,000元、20,000,000元，惟元寶公司購買麗寶公司及廣春成公司之股票價額、田園公司購買麗寶公司之股票價額，均數倍於其資本額。且元寶公司93年度、94年度資產負債表（原處分卷第159 頁、154 頁），帳列鉅額股東往來金額分別為55,600,000元、141,300,000 元；田園公司95年度資產負債表（原處分卷第97頁），亦帳列鉅額股東往來金額54,000,000元，為其等資本額之數倍至十數倍不等。顯見元寶公司、田園公司均欠缺資力，且資金來源除少部分係設立資本額及麗寶公司發放之現金股利外，餘係由原告提供資金，以股東往來名義轉入元寶公司、田園公司，該公司再以償還股東往來名義將資金轉回原告帳戶。其等公司間之股票移轉，顯係以原告家族之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而為租稅規避所作之蓄意安排。
（四）又因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。查元寶公司93至96年度盈餘並未分配，僅繳納百分之十營利事業所得稅（原處分卷第79頁至81頁、149 頁、第272 頁），田園公司95年度帳列全年所得額為負數，無須繳納未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅（原處分卷第276 頁），原告於系爭股票回歸前後年度應補稅額相差已達1 千餘萬元，是原告主張元寶公司、田園公司所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收云云，核非足採。故原告藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股票移轉予元寶公司，不僅使原告原因持有系爭麗寶公司、廣春成公司股票而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由元寶公司之給付買賣股款而實質取得麗寶公司、廣春成公司分配之股利。另元寶公司、田園公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓麗寶公司、廣春成公司股票而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9 第2 項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股票而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅；縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之百分之十營利事業所得稅亦遠低於原由原告受配所須繳納之綜合所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9 規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於所得稅法第66條之8 規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用。故原告主張：所得稅法第66條之9 適用結果可能產生「租稅遞延」之效果，早為立法者所預先設想並允認，主張本件應屬合法節稅行為，進而指摘被告未適用所得稅法第66條之9 規定，亦屬違法云云，並無可採。至原告又主張：倘其有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵百分之十營利事業所得稅，而麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金云云，查原告家族藉成立元寶公司、田園公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人百分之四十稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的，且公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量，並非僅如原告所述可藉由麗寶公司辦理減資取回減資退回之現金，以達合法減少納稅義務之目的，是原告此部分主張，亦非可採。
（五）從而，被告依所得稅法第66條之8 規定，按原告實際應自麗寶公司、廣春成公司獲配之股利予以核定調增其95年度、96年度營利所得21,554,250元、19,474,000元，依首揭規定及說明，洵屬有據。
五、再因合於所得稅法第66條之8 規定，而依該條規定為所得額之調整者，是否構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，應就個案事實依該條規定之要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰，已如上述。本件原告係為規避麗寶公司、廣春成公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，透過設立家族成員掌控之元寶公司、田園公司相互間移轉股票，製造外觀上存在之買賣法律關係，並因其股款之支付有循環使用原告家族之自有資金以作帳方式反覆操作，完成付款之假象，顯見藉由形式買賣而規避營利所得之核課。足認原告濫用一連串的私法形式故意逃漏稅捐，其一連串有規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事。被告以原告故意未申報系爭所得，並因漏未申報而有所得稅之逃漏，認其行為已合致所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅罰，即無不合。又經依所得稅法第66條之8 規定為所得調整之個案，是否應處以罰鍰，應視個案事實是否合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰要件，已詳如前述，是原告援引他案判決，主張本件不應處罰云云，並無可採。再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰參考表，此參考表針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之緣由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故。惟系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係元寶公司、田園公司，並非原告（原處分卷第138 頁、139 頁、145 頁、146 頁），則稽徵機關自難僅因該股利憑單，即得查知原告有本件之逃漏營利所得情事。易言之，關於原告實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，自無從據以主張按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因該可扣抵稅額係源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之8 為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除。尚無從因之而謂原告漏報之系爭營利所得，就原告言之係屬已開立股利憑單之所得。故原告主張系爭股利憑單之可扣抵稅額既已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告之股利憑單，被告按所漏稅額裁處0.5
倍罰鍰，亦有未合云云，要無可採。是以，被告就原告95及96年度漏報系爭營利所得，按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰，於法亦無不合。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　8　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡方新
法 官　蘇嫊娟
法 官　李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　8　　 日書記官 樓琬蓉