臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第235號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 05 月 15 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第235號103年5月1日辯論終結原 告　江添貴
訴訟代理人　蔡志瑋會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月19日台財訴字第10213963910 號（案號：第10201927號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國97年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告於97年7 月25日與其子江康華訂立1 年期本金自益、孳息他益信託契約（下稱「系爭信託契約」），將其所有之昇銳電子股份有限公司（下稱「昇銳公司」）股票250 萬股（下稱「系爭股票」）作為信託財產，以江怡婷（原告之女）、黃美月（江康華之配偶陳詩萍之母）、陳詩芸（江康華之配偶陳詩萍之姊）、陳殿尊（江康華之配偶陳詩萍之弟）、陳詩雨（原告之妹江玉蓮之女）及陳昱璋（原告之妹江玉蓮之子）6
人（下稱「江怡婷等6 人」）為信託孳息受益人。嗣被告以系爭信託契約簽訂時，受益人之孳息利益可得確定，乃將昇銳公司97年度分配之股利新臺幣（下同）717 萬615 元（下稱「系爭股利」），依實質課稅原則，核定該部分孳息屬委託人之所得，歸課綜合所得總額2,221 萬7,660 元，補徵應納稅額206 萬3,464 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213963910 號（案號：第10201927號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：信託契約之法定要件係委託人將財產權移轉設定與受託人，再由受託人依信託本旨，交付信託利益予受益人，而贈與契約之法定要件係贈與人直接將自己之財產無償給予他人，兩者並不相同，亦有其區別之實益。又在信託課稅時點之選擇上，有「所得發生主義」及「所得實現主義」兩種課稅原則，此二原則之採行與「信託導管理論」及「信託實體理論」相呼應。而我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則，且於遺產及贈與稅法第5 條之1 立法時，即有信託業者主張應以信託利益實際移轉予他益受益人時，作為贈與稅課稅時點，惟財政部卻選擇以訂立信託契約之日，作為贈與行為發生日，核課贈與稅，確立信託贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則，是立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅，是以被告以實質課稅原則，混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對伊核課所得稅，對事實之認定顯有違誤。另觀諸本院102 年度訴字第1403號判決意旨，認為財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱「100 年5 月6 日令釋」）係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用，是被告僅以信託契約成立當時，受益人孳息已可得確定，遽認該部分所得仍屬伊之所得額，將昇銳公司開立分配予受託人信託專戶之97年度營利所得，歸課核定伊當年度綜合所得稅總額為206 萬3,464 元，顯有違反租稅法令原則之情事。再者，依所得稅法第4 條第17款之立法意旨，是為了避免贈與稅與所得稅重複課徵之疑慮，然被告認伊以信託之形式，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，若被告所認可採，則本件應回歸一般贈與之實質，依所得稅法第4 條第17款之規定，僅得依遺產及贈與稅法課徵贈與稅，被告重複課徵所得稅及贈與稅，有重複課稅之情事。此外，伊早已於97年7 月25日將所持有之系爭股票，與受託人簽訂信託契約時，即已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，由被告核發贈與稅繳款證明，本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今卻否認信託行為之方式重為核定，與信賴保護原則有違，顯有適用法令錯誤之違誤等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，於解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。而財政部100 年5 月6 日令釋，係針對委託人知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，予以明確規範課稅，該令釋乃中央主管機關就所得稅法第14條第1 項第1 類及遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有其適用，且財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年5 月6 日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，自無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定之問題。
㈡又依司法院釋字第685 號解釋之意旨，原查依行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定核課營利所得，並無違背租稅法律主義。另依102 年5 月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1 第2 項至第5 項規定之內容可知，盈餘於訂約時是否已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否「知悉」或「具有控制權」，類此案件，係稽徵機關依稅捐稽徵法第12條之1規 定，就其實質贈與之事實依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，對於信託契約訂定日在財政部100 年5 月6 日令釋發布日以前之是類案件亦有適用，尚無追溯既往課稅之問題。
㈢原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經伊所屬桃園分局（下稱「桃園分局」）核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，自無信賴保護原則之適用。
㈣依經濟部公司登記資料所示，原告為昇銳公司董事長，且出席昇銳公司於97年4 月28日召開之董事會，董事會中已就96年度盈餘提出擬分配股利之討論案，並於97年6 月13日召開股東常會決議通過分配股利，該公司依公司法規定於會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告於董事會後已明確知悉昇銳公司將分配盈餘。而原告於97年7
月25日訂立系爭信託契約，係在昇銳公司董事會決議分配盈餘之後，訂約時已明確可得知獲配96年度之盈餘（現金股利），亦即受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告本可將部分股票、現金直接贈與受益人江怡婷等6 人，卻以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，是依實質課稅原則，將昇銳公司97年度分配予江康華信託專戶之系爭股利及其可扣抵稅額92萬625 元，轉正歸戶予原告，改歸課其綜合所得稅並無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭信託契約影本、97年度綜合所得稅繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第63至67、100 、128 至136、174 至184 頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分是否違反租稅法律主義？㈡原處分是否違反量能課稅原則？㈢原處分是否違反信賴保護原則及法規不溯及既往原則？㈣原處分是否有重複課稅之情事？本院判斷如下：
㈠原處分是否違反租稅法律主義？
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第1 類所明定。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項 ）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第1 項前段分別定有明文。
2.次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固分別為遺產及贈與稅法第5 條之1
第1 項、第10條之2 第2 款、第3 款所明定。惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號、第363 號判決意旨參照）。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉。
3.經查：
⑴原告於97年7 月25日將其名下系爭股票，以「本金自益、孳息他益」方式信託予江康華，並以其近親江怡婷等6 人為受益人，信託期間1 年（答辯卷第63至76頁），原告並依信託關係辦理97年度信託利益之贈與稅申報，經被告依其申報核定贈與總額153 萬328 元及應納稅額1 萬6,813 元（答辯卷第57頁），原告並據以完納在案。
⑵惟於原告簽訂系爭信託契約前，昇銳公司於97年4 月28日召開董事會決議通過96年度盈餘分配案，又於97年6
月13日召開股東會決議通過96年度盈餘分配案，並決議除權（息）基準日為97年8 月22日，分別於當日發布在公開資訊觀測站（答辯卷第48至50頁），而原告當時為昇銳公司董事長，並出席上開董事會（答辯卷第38、46頁），顯已知悉昇銳公司將分派股利之重大訊息，嗣後亦已依該決議發放股利，且江怡婷等6 人於97年9 月25日獲配昇銳公司之現金股利共717 萬615 元（答辯卷第48、117 頁）等情，並為兩造所不爭執，堪予認定。
⑶綜合觀察上述系爭信託契約之訂立時點、原告交付系爭股票予受託人之時點、昇銳公司96年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就昇銳公司96年度盈餘分配案之瞭解情形及系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之昇銳公司股票並無變化等情形，足知受益人江怡婷等6 人於97年9 月25日獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已確定附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，且此利益與原告是否交付信託標的予受託人江康華無關，自非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。況依系爭信託契約第4 條有關「信託財產之管理及運用方法」一節載明：「本信託契約項下之信託財產，委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利，僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利，其運用方式係由委託人單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權。但委託人之指示不得違反法令規定」等語（答辯卷第67頁），顯見受託人並無積極管理或處分系爭股票之權限，原告實係藉信託財產之形式取得系爭股利後再移轉予江怡婷等6 人，以達其贈與昇銳公司96年度確定獲配系爭股利之目的。
⑷況依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10% ，而可繳納較少之贈與稅額（詳參謝哲勝信託法，98年3 月，三版1 刷，第333 頁）。本件原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭股利既屬系爭信託契約成立前即已確定附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所取得之營利所得，是其藉由信託契約之外形，將透過受託人取得系爭股利再轉入受益人江怡婷等6 人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有獲配系爭股利並贈與系爭股利之意，且經江怡婷等6 人允受在案，是原告此等行為係合致所得稅法第14條第1 項第1 類關於「營利所得」之應併計個人綜合所得總額要件暨遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。故被告依其具體情形，核定系爭股利係屬所得稅法第14條第1 項第1 類所定之「營利所得」，並歸課原告綜合所得總額2,221 萬7,660 元，補徵應納稅額206 萬3,464 元，自屬於法有據。
4.再按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。司法院釋字第685 號解釋理由書並進一步揭示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607 號、第625 號、第635 號、第660 號、第674 號解釋參照）」。觀諸財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對所得稅法第14條第1 項第1 類、遺產及贈與稅法第4 條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為委任受託人領取孳息（股利）再贈與受益人，應分別依所得稅法第14條第1 項第1 類、遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定併入委託人綜合所得總額課徵綜合所得稅及課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故原告主張伊係系爭信託契約之委託人，被告依據財政部100 年5 月6 日令釋，僅以信託契約成立當時，受益人孳息已可得確定，遽認該部分所得仍屬伊（委託人）之所得，將昇銳公司分配予受託人信託專戶之系爭股利，歸課核定補徵原告當年度綜所稅額206 萬3,464 元，增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符云云，容有誤會，洵不足採。
㈡原處分是否違反量能課稅原則？
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」前經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。而此一解釋內容嗣於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（立法理由參照）。
2.復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，即使行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅，始符實質課稅原則。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
3.揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。而綜合所得稅則係秉持量能課稅原則，個人若有中華民國來源之所得，依所得稅法第2 條第1 項、第13條規定，於減除免稅額及扣除額後，就其綜合所得淨額計徵之。經查：
⑴原告於簽訂系爭信託契約前，昇銳公司已召開董事會及股東會決議96年度盈餘分配事宜，確定附隨於系爭股票之系爭股利本應歸屬於原告所有，惟於簽訂系爭信託契約後，於除息、除權基準日後將本應分配予原告之系爭股利，經由受託人江康華領取後移轉至受益人江怡婷等6 人名下，而變更實質上之經濟利益歸屬者，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益即系爭股利於訂約時業已確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。
⑵復因原告雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任受託人江康華領取該股利再贈與受益人江怡婷等6 人之情形並無不同，系爭股利仍屬原告之中華民國來源之營利所得，至江怡婷等6 人獲得系爭股利，在經濟實質上則等同於無償取得，如依一般贈與行為分別計算原告營利所得及贈與財產價值（贈與總額）均為717 萬625 元，與依孳息他益信託行為僅須設算贈與權利價值（贈與總額）為153 萬328 元，而無須併計原告上開營利所得，相差甚多，原告顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避個人綜合所得稅及較高額度之贈與稅，依前揭量能課稅原則及實質課稅原則，自應回歸所得稅法第14條第1 項第1 類、遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人江怡婷等6 人於97年9 月25日實際取得系爭股利時，實質上等同原告獲配系爭股利及成立贈與行為，自應依法課徵個人綜合所得稅及贈與稅。從而，被告重新核定系爭股利係屬原告97年度之「營利所得」，並歸課原告綜合所得總額2,221 萬7,660 元，補徵應納稅額206 萬3,464 元，揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合上開所得稅法、遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法，核無違誤。原告主張伊所簽訂之系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，伊既未取得系爭股利，則被告以原處分重為核定並補徵綜合所得稅，係屬濫用實質課稅原則，並違反量能課稅原則云云，洵不足採。
㈢原處分是否違反信賴保護原則及法規不溯及既往原則？
1.按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。且按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所明定。是以，信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為；⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行政行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。經查：
⑴原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5
條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依其申報核定在案，且未就系爭股利申報97年度個人綜合所得稅。惟因江怡婷等6 人之取得系爭股利，實質上應屬原告委任受託人領取系爭股利後再贈與江怡婷等6 人，並非遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因原告委由江康華領取系爭股利再贈與江怡婷等6 人，與因遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 規定及財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱「94年2 月23日函釋」）而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被告據以所為之原核定，核與被告就原告委由江康華領取系爭股利，而對原告補徵綜合所得稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為綜合所得稅之課徵，不生信賴保護之問題。
⑵況原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告依其申報予以核定，惟原告既未將系爭股利申報為其97年度營利所得，於申報贈與稅時，亦未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以掩飾獲配營利所得及贈與之實質行為，且未就系爭股利申報97年度綜合所得稅，違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。是原告主張原處分違反信賴保護原則云云，自無足取。
2.按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1
第2 項定有明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
⑴財政部94年2 月23日函釋略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。而前揭財政部100 年5 月6 日令釋，則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
⑵基此，可知財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5
月6 日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100 年5 月6
日令釋內容並未牴觸其94年2 月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。況本件本即應依原告之行為回歸所得稅法、遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100 年5 月6 日令釋之必要，此觀諸被告所屬新竹市分局於97年間即曾就「以信託之名，行贈與之實」之贈與稅申報，依實質課稅原則計算受益人實質取得之現金股利予以核課贈與稅自明，是財政部就此類案件是否作成100 年5 月6 日令釋，即無再探究之必要。故原告主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2 月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，且無庸報繳個人綜合所得稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2 月23日函釋見解，核課補徵原告綜合所得稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項、第3 項、第11條之3 規定及法規不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。
⑶至原告援引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號及本院102 年度訴字第1402號判決，主張該判決之實體案情與本件情形相同，本件非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為云云。惟查，上開判決並非判例，自無拘束本院之效力。況高雄高等行政法院判決僅屬個案，復與最高行政法院102 年度判字第281 、160 、79、46、709 號判決意旨有異，自無從據以為有利於原告之認定，原告亦不得據以比附援引，均附此敘明。
㈣原處分是否有重複課稅之情事？
按贈與稅與綜合所得稅之課徵標的及課稅目的均非相同，前者係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其免稅額及扣除額後，就其綜合所得淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將訂約時原應由其本人獲配已確定附隨於信託財產之系爭股利，藉信託形式贈與受益人，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符（最高行政法院102 年度判字第501 號判決意旨參照）。原告雖主張被告係認原告以信託之法律形式，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，則應回歸贈與之實質，依所得稅法第4 條第17款規定，僅得依遺產及贈與稅法課徵贈與稅，然被告竟同時課徵所得稅及贈與稅，有重複課稅之情事云云，惟查：
⑴衡諸社會常情，贈與人為一般贈與時，固會考量自身經濟狀況，惟與贈與標的是否存在可預見之所得稅稅負則無絕對之必然關係，此徵諸實務上，贈與稅之標的物（租稅客體），除係繼承、受贈等特殊原因取得者外，如係贈與人自己當年度所得或各年度累積之所得，贈與人均已負擔所得所屬年度之所得稅稅負即明。
⑵本件贈與稅贈與發生時間為97年，與原告實際應負擔系爭股利之綜合所得稅負（98年始須申報繳納）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各有不同，核無原告所謂同一來源所得重複課稅之違法，況受贈人所受之利益，更與原告之上開稅負無涉。故縱認綜合所得稅稅負亦係原告考量之經濟因素之一，惟本件仍不存在原告所謂「一般贈與」應依所得稅法第4 條第17款規定，僅得依遺產及贈與稅法課徵贈與稅之情事。
⑶況被告係就昇銳公司97年度開立分配與江康華信託專戶之系爭股利，轉正歸戶予原告，併計原告97年度綜合所得課稅，至於受託人嗣後交付系爭股利予受益人江怡婷等6 人，亦係基於原告之委任而贈與受益人，故依法課徵原告之贈與稅，尚難謂有重複課徵之可言，原告主張上情，顯有誤解。
㈤綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告在昇銳公司97年4 月28日董事會決議及97年6 月13日股東會決議通過96年度盈餘分配案公告於股市觀測站後，隨即於97年7 月25日以「本金自益、孳息他益」方式將其名下所有系爭股票信託予江康華，並以其近親江怡婷等6 人為受益人，是江怡婷等6 人於97年9 月25日自受託人江康華所獲配之系爭股利，實質上係於系爭信託契約成立時即已確定附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，應屬原告所有，因認原告藉由信託契約之外形，委由受託人領取系爭股利後再轉入江怡婷等6 人名下，使其等實際取得系爭股利，該當所得稅法第2 條第1
項、第14條第1 項第1 類之中華民國來源營利所得之要件，並據以重新核定歸課原告97年度綜合所得總額為2,221 萬7,660 元，補徵應納稅額206 萬3,464 元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　15　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 黃桂興
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　5　　 月　　15　　日書記官 陳可欣