臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第354號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 06 月 19 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第354號103年5月29日辯論終結原 告　曹雪娥
訴訟代理人　王健安　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　林啟龢
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月6 日台財訴字第10213968450 號（案號：第10202054號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年5 月25日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）訂立1 年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有之陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票1,960, 000股作為信託財產，並以其子女黃○○、黃○○及黃○○3 人為信託財產孳息之受益人。嗣經被告查得上開信託契約簽訂時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分所得應屬委託人之所得，乃將陽程公司96年度分配之股利新臺幣（下同）9,999, 920元及可扣抵稅額2,159,920 元，歸課核定原告96年度綜合所得總額45,200,164元，補徵應納稅額744,246 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告於96年信託契約成立後，業已依據遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報贈與稅，被告如認為原告不得適用上開規定，自應由被告負擔舉證責任證明之。（二）原處分係援用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令（下稱100 年5 月6 日令釋）作成，縱使被告於訴願中復援引實質課稅原則，然其稅額計算方式，仍援用上開函令。按憲法第19條之稅捐法定主義、稅捐稽徵法第12條之1 之「實質課稅原則」，及最高行政法院102 年度判字第824 號判決意旨，100 年5 月6 日令釋增加遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 及第24條之1 規定所無限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件；復按本院102 年度訴字第1403號判決意旨，100 年5 月6 日令釋以「轉正」歸戶之方式補徵綜合所得稅，亦與租稅法律主義不符，而不應予以援用。（三）100 年5 月6 日令釋以「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，業已變更其發布「前」之稽徵核課模式，縱使財政部並未正式發布與100 年5 月6 日令釋相同內容之解釋令，然從稽徵機關於100 年5 月6 日令釋發布前，針對此種信託課稅之稽徵核課實務，亦足以導出「行政自我拘束」之相同意旨。因此，100 年5 月6 日令釋既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，依照稅捐稽徵法第l 條之l 規定，自應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中。（四）根據綜合所得稅之稽徵原則，採取現金收付制，故在信託契約成立當時，並無所得（股利）之實現，其金額亦無法確定，自無法以其金額作為核課之依據，遂應有遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10條之2 之適用。況且，遺產及贈與稅既為所得稅之補充稅，其贈與之標的，自以原告所得支配之財產為限，所得既然尚未實現，原告即無法支配財產而進行贈與，則何來先行贈與行為，後才實現所得之情況？又觀諸原告信託契約訂定之內容可知，係以「信託孳息交付受益人」為約定，而非以交付「特定金額」之財產為約定。是以，委託人（即原告）之贈與合意應僅限於信託財產於信託期間所生孳息為贈與，並不及於以其原有財產進行贈與之意思表示。然原處分卻以信託孳息「全額」作為核課贈與稅之贈與金額計算依據，等同於擬制原告將40%
不可支配之所得部分，由原告自身原有財產進行贈與，此一擬制結果，顯然早已溢出原告之贈與合意範圍，而與經濟實質不符。況信託契約成立後，依照信託法之相關規定，將發生不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等法律效果，其信託財產及孳息所代表之「經濟上實質價值」更顯與一般贈與不同。原處分未慮及此，其適用實質課稅原則即顯有違法。並聲明求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被告則以：（一）100 年5 月6 日令釋乃中央主管機關就所得稅法第14條第1 項第1 類之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有適用，並無違背租稅法定主義，亦無涉法律不溯既往情事。而財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱94年2 月23日函釋）頒訂「研商信託契約形成態樣及其稅捐審查、核課原則」，係就實質信託者，其信託契約之記載是否涉及未明訂特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，該函頒訂之核課原則非屬上開財政部100 年5 月6 日令釋之核釋範圍，自不生見解變更而應適用稅捐稽徵法第1 條之1 規定之問題。（二）原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款之規定，尚無信賴保護原則之適用。（三）原告配偶黃○○為陽程公司董事長，而上開信託契約係陽程公司96年3 月30日董事會決議分派95年度盈餘後始簽訂，本件信託契約簽訂當時受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。且被告依原告獲配股利及贈與股利二行為，分別課徵其綜合所得稅及贈與稅，並無違反量能課稅原則及比例原則。（四）綜上，被告將陽程公司96年度分配予受託人（即第一商業銀行受託信託專戶）之營利所得9,999,920 元及可扣抵稅額2,159,920
元，轉正歸戶於原告，併課其綜合所得稅，及被告所屬板橋分局核定原告本次應補稅額744,246 元（應納稅額16,353,845元- 扣繳稅額及可扣抵稅額8,694,743 元- 自繳稅額5,775,691 元- 受益人黃○○等3 人溢繳稅額1,095,802 元- 前次應補稅額43,363元）並無不合等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案，而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項所明定。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1 項第1 類定有明文。另「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固亦分別為遺產及贈與稅法第10條之2
第2 款、第3 款及行為時所得稅法第3 條之4 第1 項所明定，惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 ：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」及上述所得稅法第3 條之4 之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3 條之4 規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5
條之1 、第10條之2 及行為時所得稅法第3 條之4 規定無涉。
（三）查原告於96年5 月25日與第一銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1 年，將其所持有陽程公司股票1,960,000 股移轉予第一銀行信託處，作為信託之原始信託財產，並以黃○○等3 人為信託財產孳息之受益人；又陽程公司96年3 月30日董事會決議分派95年度盈餘，而原告配偶黃○○為陽程公司董事長，並參與上開董事會開會等情，有信託契約書、陽程公司董事會議事錄、簽到簿影本等在卷可稽（見原處分卷第90頁、第56頁、第52頁）。是原告配偶對於陽程公司之營運決策具有一定之影響力，復實際參與該公司96年3 月30日召開之董事會，衡諸常情，原告於訂立信託契約時，當已知悉原應由其獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已可得確定，此並非信託契約訂定後，受託人第一銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。原告本可將該部分股權、現金直接贈與黃○○等3 人即可完成，卻於陽程公司96年6 月21日股東會召開前，即於96年5 月25日以簽訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予上開受益人，藉以規避就此營利所得原應負擔之綜合所得稅，並將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以減輕贈與稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故被告依其所為租稅規避行為形成之經濟實質，將該部分孳息歸課原告96年度綜合所得稅，即與租稅法定原則無違。
（四）又「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1條之1第2 項定有明文。本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。查財政部100 年5 月6 日令釋略以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，不生所謂變更法律見解之情。原告主張100 年5 月6 日令釋僅能向後發生效力，原處分違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定云云，亦無可採。又原告所為既屬租稅規避行為，被告本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課徵綜合所得稅之基礎，此與被告是否援用財政部100 年5 月6
日令釋亦屬無涉。
五、綜上所述，原告之主張洵不足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　6　　月　　19　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡方新
法 官　蘇嫊娟
法 官　李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　6　　 月　　20　　日書記官 樓琬蓉