臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第449號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 11 月 12 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第449號103年10月29日辯論終結原 告　桃嘉有限公司
代　表　人　林泰豪（董事）
訴訟代理人　陳英得（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　潘麗玉

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月24日台財訴字第10213973370 號訴願決定（案號：第10202246號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國99年1 月至100 年10月間進貨，未依規定取得合法憑證，取具于廣有限公司（下稱于廣公司）開立如附表所示之統一發票17紙（下稱系爭發票），銷售金額合計新臺幣（下同）13,553,130元，營業稅額677,657 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經被告查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額677,657 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款規定，按所漏稅額677,657 元處以1 倍之罰鍰計677,657 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年10月9 日北區國稅法一字第1020018471號（下稱原處分）復查決定駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠、本案乃于廣公司家族企業內部人員紛爭向被告舉發，被告依舉發人片面之詞即作成刑事案件移送書，將負責人陳永霖及陳曉如2 人移送臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃檢）偵辦，並依尚未經調查之移送書及桃檢之詢問筆錄對原告作成補稅併罰處分。惟臺灣桃園地方法院101 年度訴字第750 號刑事判決（下稱桃院刑事判決）之被告陳曉如與陳永霖係姐弟關係，陳曉如名義上為會計，實際並未從事帳務處理工作，對整體進銷貨狀況未全然知悉；且系爭期間于廣公司仍繼續營業，亦非全部均為虛偽交易；陳曉如於偵查及審判時陳述前後復有不一，自不足採。又鈞緯實業有限公司與原告之負責人均為林泰豪，回收場亦相同，僅以不同公司名義對外交易情況下，陳永霖與林泰豪交易，知林泰豪為鈞緯實業有限公司負責人而不知伊另為原告之負責人；于廣公司負責人陳永霖稱僅與鈞緯實業有限公司交易，乃對原告有利之證據，被告未注意及此，有違行政程序法第9條及第36條規定。
㈡、于廣公司係於95年間設立，並設有資源回收場，實際從事資源回收業務，並非虛設行號，原告與于廣公司合法交易，取得其開立統一發票時，應納營業稅已併同貨款交付該公司收取，被告以系爭期間凡取得該公司所開立統一發票者，均認係違章，顯違事理；被告於復查、訴願期間，又未提出補稅理由及相關證據，亦有違行政程序法第5 條及第96條第1 項第2 款規定。而被告既認原告有進貨，復認于廣公司非原告實際交易對象，卻未能指出原告實際交易對象為何，顯屬臆測課稅等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：
㈠、原告取具于廣公司開立之系爭發票，銷售額合計13,553,130元，其中與系爭發票進貨相關之進貨對象，其進項金額合計僅1,057,386 元，該公司尚需供應其他銷售對象，系爭交易金額13,553,130元之貨源顯難有相當貨源可資供應，原告又無法提示貨物運送簽收證明；另于廣公司自99年1 月起至100 年10月止，其財務會計陳曉如填製不實會計憑證統一發票，分別交付原告等營業人充當進項憑證，此一事實業由于廣公司負責人陳永霖指證在案，並經陳曉如坦承不諱，而為桃院刑事判決陳曉如有罪確定，原告自無可能向系爭于廣公司進貨。再系爭交易金額合計14,230,787元（銷售額13,553,130元＋營業稅677,657 元），各筆交易金額介於302,882 元至1,466,238 元（含稅），原告主張均以現金交易當場銀貨兩訖，有違一般交易常情，原告復未能提示上開現金付款之資金來源證明，是系爭交易就金流部分查核結果，原告亦無支付貨款與于廣公司之事實。
㈡、原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證，其於首揭期間進貨，取具非實際交易對象于廣公司開立之統一發票17紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額677,657 元，自具主觀不法，其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定，從重以營業稅法第51條第1 項第5 款為據，衡酌原告違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處1 倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、查原告於99年1 月至100 年10月間進貨，取具于廣公司開立之系爭發票，銷售金額合計13,553,130元，營業稅額677,657 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告以于廣公司非原告進貨對象，原告係未依規定取得合法憑證，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。原告自違章行為發生日至查獲日止，其期末累積留抵稅額為0 元，且顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，被告除核定補徵營業稅額677,657 元外，並依營業稅法第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重之上述營業稅規定，按所漏稅額677,657 元處以1 倍之罰鍰，原告不服，經復查、訴願結果，均未獲變更等事實，有營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、裁處書、復查決定書及訴願決定書等件影本在卷可稽（原處分卷第33、36、37、118 頁-125頁、本院卷第18-29 頁），洵堪認定。是本件爭點乃在：被告以原告於系爭期間取具並申報扣抵銷項稅額之系爭發票，係未依規定自于廣公司取得之憑證，而補徵營業稅額677,657 元，並裁處1 倍罰鍰，是否違法？
五、本院判斷如下：
㈠、本稅部分：
１、按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」、「第34條營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款、第34條分別定有明文。又「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」、「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：( 一) 日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。( 二) 總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(
三) 存貨明細帳。( 四) 其他必要之補助帳簿。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」、「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。……」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1 條第2 項、第2 條第1 款、第21條第1 項前段、第25條、第26條第1 項著有規定。而「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件……」且為稅捐稽徵法第30條第1 項所明定。
２、經查，訴外人陳曉如與訴外人陳永霖係姊弟，陳永霖係于廣公司負責人，陳曉如擔任于廣公司之經辦會計人員，明知于廣公司於系爭期間與原告並無如附表所示編號1 至16交易之事實，竟為個人資金周轉調度，接續開立該等發票交付予原告，作為進項憑證等犯罪事實，除經于廣公司負責人陳永霖指訴綦詳（桃檢101 年度字第871 號偵查卷，下稱偵查卷第1 至2 頁刑事告訴狀），並經陳曉如於刑案偵審時坦承不諱（本院卷第98至100 頁、113 至117 頁），復經桃院刑事判決認定（原處分卷第48至62頁）確定，業據本院調取上述刑事偵審卷查閱確實；參之原告取具于廣公司開立之系爭發票銷售額合計13,553,130元，而于廣公司98至100 年度列報之進項金額合計7,905,543 元（98年6,189 元、99年1,836,011 元及100 年6,063,343 元；原處分卷第138-144 頁營業人進銷項交易對象彙加明細表），其進項來源與系爭發票品名「廢鐵」等相關之進貨對象，係取具統革企業社（一般事業廢棄物清除）450,020 元、景新實業社（廢五金批發）296,560 元、東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除）290,806 元及定宏資源科技有限公司（資源回收物清除）20,000元，合計僅1,057,386 元，該公司尚需供應其他銷售對象外，13,553,130元之貨源顯難有相當貨源可資供應，足徵陳永霖陳曉如、於刑案所為之陳述非偽，已堪認原告無向于廣公司進貨即取得上開發票之事實。且被告所屬中壢稽徵所於陳曉如涉嫌上開刑案期間，即以101 年5 月24日北區國稅中壢三字第1010012372E 號函（原處分卷第7-8 頁）通知原告，提示99年1 月至100 年10月間與于廣公司交易（包含未經起訴於100 年1 月9 日開立之附表編號17發票部分）之相關帳簿憑證、實際接洽人詳細資料、買賣合約書、訂購單、估價單、運送簽收及驗收紀錄暨收付款證明文件等資料供核，惟未據原告提出任何資料供調查；嗣被告查明陳曉如已因上述刑案於101 年12月19日經桃院判處徒刑（102 年1 月12日確定，原處分卷第64頁桃院102 年5 月3 日桃院晴刑理101750字第1020009877號函），始為系爭營業稅之補徵及裁罰。原告申請復查（見原處分卷第39頁），經被告再以102 年8 月1
日北區國稅法一字第1020014212號函（原處分卷第46頁）通知原告提示相關帳證，惟原告僅提出系爭發票收執聯，仍未提示其他攸關系爭交易之金流、物流事證供核。如前所述，于廣公司於系爭期間確有未銷貨即開立不實內容發票之情事，是附表編號17所示（100 年1 月9 日開立）之發票，雖未在桃院刑事判決認定于廣公司所開立不實內容發票之列，惟原告於訴訟中經本院諭知提出相關金、物流事證（本院卷第55-56 頁準備程序筆錄），既仍未就此紙發票所示交易提出任何證據以證明其真實，則被告通盤考量上揭事證，綜認原告無向于廣公司進貨即取得系爭發票，於法即無不合。原告主張被告未經調查，僅憑刑事案件移送書及桃檢詢問筆錄即對原告為系爭補稅、裁罰云云，洵非可採。至原告與鈞緯實業有限公司於法律上乃各自獨立之權利義務主體；而原告取得系爭發票期間其負責人係林富勝並非林泰豪（原告負責人於101 年9 月4 日始變更為林泰豪），有原告營業稅稅籍資料查詢作業及公司基本資料查詢在卷可考（原處分卷第6 、40頁），乃原告所不爭（見本院卷第174 頁準備程序筆錄）。故原告另以陳永霖於被告調查時陳稱只與鈞緯實業有限公司交易乙語，主張足證原告向陳永霖進貨乙事，因鈞緯實業有限公司負責人林泰豪，亦係原告負責人，回收場地址亦同，同一回收場以不同公司名義對外交易，陳永霖僅知林泰豪乃鈞緯實業有限公司負責人，而不知其亦係原告負責人，乃符經驗法則，被告忽略此對原告有利之證據，有違行政程序法第9 條及第36條云云，委無憑採。
３、又原告主張依陳曉如於101 年3 月20日檢察官詢問筆錄之記載可知，于廣公司所開出之發票乃有實有虛之情況，並非全屬虛開，自不得遽認伊與于廣公司間無交易事實云云，惟查：
⑴、陳曉如於101 年3 月20日刑案偵查中雖陳稱：「（檢察事務官提示告證4 、5 ，告以違反商業會計法之告訴事實，並問：這些發票是你所開？）是我所開」、「（檢察事務官問：這些發票都無實際交易？）不是，其中有些是有交易的，告證4 、5 是我所開的全部發票，裡面包含有交易的發票與不實發票」、「（檢察事務官問：其中哪些是不實發票？）發票買受人公司都是平時與我們有合作的正常公司，我有開過不實發票給鈞緯有限公司（回收我們的鐵類）、……寶禾公司……（前開這幾家是同一家公司）、……桃嘉公司。以下公司是沒有問題的：……」、「（檢察事務官問：針對上開你所述不實發票部分，是否認罪？）我認罪（簽名：陳曉如）」、「可否提供有實際交易之證據？）沒辦法，因為尚專、于廣都結束營業了」、「（檢察事務官問：補充？）我會回去跟他們確認沒有問題的發票」等語（本院卷第114 至115 頁）；惟嗣於101 年3 月27日系爭刑事案件偵查中即已自承：「（檢察事務官問：回去確定附卷之發票是否實在？）確認之後99年1 月以後之發票全部都是不實發票，我上次沒有注意到發票時間」等語（本院卷第116 至117 頁）。
⑵、陳曉如於101 年10月3 日桃院刑事案件準備程序時雖陳稱：「（法官問：就起訴書犯罪事實一（三）記載，你自99年1
月間起到100 年10月間陸續開立附表3 、4 不實之統一發票，目的為何？）因為個人資金週轉不靈」、「（法官問：你開發票出去是賣發票嗎？）一半是，一半不是，其中的金額是有做交易，只是我多開了，如果是這筆交易是2 萬元的話，我開了30萬出去，一樣就是發票金額的5%，這5%是用現金給的」、「（法官問：你從95年開始到你犯下本案99年1 月開始賣發票，中間有4 年，你擔任會計，你是否知道賣發票出去會讓對方把你的發票拿去報進項？）我一開始不知道……所以我知道99年1 月份開始我開發票會讓收發票的這些公司有逃漏稅的問題」等語（本院卷第119 至120 頁）；惟嗣於101 年11月20日桃院刑事案件審理時即已自承：「（審判長問：陳曉如係尚專企業社、于廣公司之會計人員，為商業會計法之主辦會計人員，竟基於違反商業會計法之犯意，明知尚專企業社、于廣公司於99年1 月間起至100 年10月間並無銷貨事實，竟陸續開立附表3 、4 不實統一發票，交付予附表3 、4 所示普堤實業有限公司等公司之營業人，作為進項憑證，足生損害尚專企業社及于廣公司。對於前揭犯罪事實，有何意見？）沒有意見」、「（審判長問：你是全部承認嗎？）是」（本院卷第99至第100 頁）等語。
⑶、綜合上述陳曉如於刑案偵審時所為之供述，可知其雖一度因不確定告訴及起訴不實發票之範圍，而無法確答哪些為不實發票，惟於回去確認後，業已表明其於99年1 月以後就經陳永霖所告訴附表編號1-16之于廣公司開立發票內容均為不實，前後並無矛盾之處，是原告僅以陳曉如於101 年3 月20日刑案偵查時詢問筆錄之記載，據以主張于廣公司所開出之發票並非全屬虛開，而不得遽認伊與于廣公司間無交易事實云云，顯不足採。而陳曉如於刑案偵、審時之供述並無前後矛盾之情形，且陳永霖亦因全家大小遭拖累致信用不良，表明除非陳曉如償還公司欠稅及以其名義簽發支票之債務，否則不願原諒陳曉如等語（本院卷第121 頁），是原告僅以陳曉如於系爭刑事案件偵審過程中，自始即以認罪之態度接受訊問，且對其開立發票情節陳述前後矛盾，又告訴人陳淑娟（陳曉如之姊）及余清香（陳曉如之母）復原諒陳曉如並為陳曉如求情等情，而懷疑陳曉如有犧牲他人藉以註銷于廣公司尚未清繳之欠稅及申請退還已繳納之營業稅，據以牟取不法利益之動機云云，洵屬臆測之詞，亦無可取。
４、復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋在案。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。原告於訴訟中固提出磅單存根聯、陳永霖簽收之交易明細表（本院卷第130-167 頁）、付款明細及存摺（本院卷第200-211 頁），主張其與于廣公司間於系爭期間有系爭發票所示交易云云。惟查：
⑴、被告所屬中壢稽徵所及被告曾先後發函通知原告提示系爭期間與于廣公司交易之相關帳簿憑證、進銷項統一發票、進貨驗收單、銷貨送貨單及收付款證明文件等資料供核，原告並未依限提示，前即述及，其遲至本院審理中之103 年8 月21日始提出上開磅單及交易明細表，是否為臨訟所製作，已非無疑。且觀諸地磅單僅有「付訖」戳記，並無公司、支付人員之資料及入廠時間，僅有出廠時間，無得確認為原告與于廣公司間交易之貨物磅單；而原證2-17其中車次明細之「請簽收欄位」由開立統一發票（即銷貨）之于廣公司負責人陳永霖君簽收，亦有違商業常情；再原證14-17 之地磅單記載車號000-00，依刑事告訴狀告證3 行照影本所示，僅能載重3.39噸（同上偵查卷第7 頁），惟每筆地磅單均超過其載重量，顯有異常；另原證14地磅單，僅有100 年4 月1 日及同年月6 日蓋有「付訖」戳記，又100 年4 月1 日、同年月12日及13日有扣重及單價資料，其餘均無資料，亦無法與100
年5 月1 日統一發票（UC00000000）下腳料數量67,392（未具單位）854,608 元勾稽核對。故上開磅單及交易明細表亦不足證明原告與于廣公司於系爭期間有系爭發票所示之交易。
⑵、至原告主張其與于廣公司均以現金交易當場銀貨兩訖云云，觀之系爭發票所示含稅金額少則302,882 元、多則高達1,466,238 元，以現金給付，本與一般交易常情有違；且原告所提出現金付款之資金來源證明即銀行存摺影本（本院卷第204 至211 頁），並無原告之現金帳目得與之相互勾稽；其中林青騰、林泰豪（系爭期間其尚非原告負責人）名義存摺之支出，更難認與原告有關；況其領現金額無一與磅單金額吻合，是亦無得由此付款明細及存摺得明原告有支付系爭貨款予于廣公司。
５、再者，原告固無向于廣公司進貨即取得系爭發票。惟被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）及公司基本資料查詢（原處分卷第24- 25、40頁），審酌原告99、100
年間之主要銷售對象為漢華鋼鐵股份有限公司、綠電再生股份有限公司及建順煉鋼股份有限公司上開公司皆屬正常營業人，且上開銷貨（廢鐵）均屬原告所營「回收物料批發業」及「廢棄物資源回收業」之營業項目），其銷貨金額合計55,926,876元；如經剔除系爭發票所示進項金額13,553,130元，原告之淨利率超出該業（行業代號4691-12 廢五金批發）之同業利潤標準淨利率5%（原處分卷第4 頁）甚鉅，是認原告於系爭期間應有進貨，方足以為供應上開銷貨之貨源，因而核認原告有進貨事實，惟取具非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票，用以申報扣抵銷項稅額677,657 元，尚無不合。從而，被告於原處分援引陳永霖之告訴、陳曉如之供詞及桃院刑事判決，並說明原告如何經通知而未提出相關帳證供調查，致無從就其復查事項進行審酌等情，而謂原告無向于廣公司進貨，取得系爭發票充當進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，應予補徵所漏稅額677,657 元，自無違誤。原告主張被告於復查、訴願期間，均未提出補稅理由及相關證據，有違行政程序法第5 條及第96條第1 項第2 款規定，且未明確指出原告實際交易對象為何，係屬臆測課稅云云，要無可採。而其聲請傳喚證人陳永霖以證其是否為于廣與尚專公司之實際業務負責人及其實際上與原告有無業務往來、自何時開始就有業務往來等情（本院卷第69頁準備程序筆錄），本院審酌陳曉如於刑案偵查時已陳明發票買受人都是平常與于廣公司等有合作之正常公司（本院卷第115 頁詢問筆錄），而陳永霖於偵查時已指訴系爭發票多為不實，原告復未能提出金流、物流之證據以證明系爭交易之真實，是認無傳訊之必要，併此敘明。
㈡、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」、「（第1 項）本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。……（第2 項）本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」營業稅法第51條第1 項第5 款及同法施行細則第52條第1 項、第2 項第2 款著有規定。而「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第33 7號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」且經財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋有案，核符營業稅法第51條第1 項第5 款規定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
２、次依稅捐稽徵法第44條第1 項前段、第2 項規定：「（第1
項）營利事業……應自他人取得憑證而未取得……者，應就其……未取得憑證……，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100
萬元。」、又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7
條第1 項及第24條第1 項所明定。而「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」及「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……。」亦分別經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號、98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋闡述在案，核與行政罰法第24條第1 項規定意旨及法律保留原則均無違，自得為所屬稽徵機關所援用。再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1 項第5 款部分規定：「一、有進貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；
３、原告於系爭期間進貨，取具非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票17紙，銷售額合計13,553,130元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額677,657 元，已如前述。且原告自違章行為發生日（99年3 月17日，原處分卷第91頁）至查獲日（101 年5 月24日，原處分卷第90頁）止累積留抵稅額最低金額為0元 ，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額乃677,657 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款677,657 元情事，該當營業稅法第51條第1 項第5
款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段所定「應自他人取得憑證而未取得」之客觀裁罰要件。而原告係營業人，應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，惟其猶取具非實際交易對象于廣公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具上開違章之故意。因依營業稅法第51條第1 項第5 款規定按所漏稅額677,657 元處5 倍即3,388,285 元以下罰鍰及依裁處時稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未取得憑證之總額13,553,130元處5%之罰鍰677,657 元（最高為100 萬元），兩者相較乃營業稅法第51條第1 項第5 款規定為重，被告爰依該規定，衡酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，及其違章情節、應受責難程度等情狀，按所漏稅額677,657 元裁處1 倍罰鍰677,657 元，揆之上開規定及說明，於法亦無不合，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事。
４、末按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年度7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第685 號解釋甚明。是以，營業人雖有進貨事實，惟係取得非實際交易對象之發票，仍應補稅並處罰，且與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。又系爭發票既係由「非實際銷貨之營利事業」于廣公司交付原告，故其尚無裁處時營業稅法第51條第2 項規定：「納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」之適用，爰俱附此敘明。
㈢、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於系爭期間進貨，未依規定取得憑證，卻取具非實際交易對象于廣公司開立之不實系爭發票金額計13,553,130元作為進項憑證，虛報進項稅額677,657 元，致逃漏同額之營業稅，乃依營業稅法第19條第1 項第1 款規定核定補徵營業稅額677,657 元，並依同法第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額677,657 元裁處1 倍之罰鍰計677,657 元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　12　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　12　　日書記官 徐子嵐