臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第461號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 11 月 27 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第461號103年10月30日辯論終結原 告　龔茂林即寶源企業社
訴訟代理人　陳英得　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　林幸枝
蘇怡心
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月27日台財訴字第10213965120 號（案號：第10201620號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告依財政部賦稅署通報資料，查得原告民國（下同）於95年10月至96年6 月間（下稱系爭期間）銷售資源回收物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，漏報銷售額計新臺幣（下同）13,907,581元，除核定補徵營業稅695,379 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1
項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額645,765 元（95年12月至96年6 月違章銷售額12,915,295元×5%）處以1.5 倍之罰鍰計968,647 元。原告不服，申請復
查，經被告102 年2 月6 日北區國稅法一字第1020002878號復查決定駁回。復提起訴願，被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分結果，以102 年7 月5 日北區國稅法一字第1020012472號重審復查決定（下稱原處分）：「撤銷……102 年2 月6 日北區國稅法一字第1020002878號復查決定。追減營業稅額……302,825 元及罰鍰454,237 元。」原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：
㈠納稅義務人協力義務不是舉證責任倒置，而成為稅捐機關推卸舉證之保護傘：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項及第4 項規定，舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人管領範圍為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，則據以指摘納稅義務人怠於協力之義務，倒置其本應負擔之積極事實舉證責任。再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能性之協力義務，反成為稅捐機關自訂法律所無之課稅要件。
⒉檢察署移送資料本身即為待證事項，並無證據能力，不能作為認定違法事實之證據，本院89年度訴字第2761號、第852 號及90年度訴字第369 號判決可稽。況引發本案之刑事案件，業經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）調查終結，確定○○○並無逃漏稅事實，以不起訴結案，被告猶執刑事不採之資料充為其課稅依據，難謂符合證據法則。
㈡本案被告認定事實，並無積極證據足以證明：
⒈構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無銷售貨物或勞務為判斷基礎，實務上，完成1 筆銷售行為，其間至少發生物流、憑證流及資金流，上開流程為構成銷售之基礎，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐機關負有舉證責任。被告就本案無法提出構成銷售基礎之任何資料，徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款，顯有率斷。
⒉被告將95、96年度內○○○匯入龔茂林個人銀行帳戶之款項合計28,943,541元予以切割，認為95年3 月至9 月之匯款14,340,581元屬龔茂林個人未辦營業登記銷售貨物之貨款，核定應補營業稅717,029 元，併裁處同額罰鍰（按此部分爭訟由本院另以103 年度訴字第5 號判決），卻又另將95年10月至96年6 月之匯款13,907,581元，認定屬原告龔茂林即寶源企業社之銷售貨款，同屬雙方均個人帳戶匯款，部分認定為龔茂林個人銷售貨款，另外1 部分又認定為原告銷售貨款，被告稱係因龔茂林於95年10月成立寶源企業社，故將其後匯款歸入寶源企業社貨款云云，足徵被告就本案之處理全憑臆測。蓋系爭期間銀行匯款若為貨款，龔茂林個人繼續以此方式處理貨款即可，何須於95年10月設立寶源企業社？又既已成立企業社經營，何須以私人帳戶匯款？況被告又認定原告與○○○為兄弟至親，其等間因資金調度需要，資金互有往來，尚符社會常情，豈非前後矛盾。
⒊本案復查重核時，被告將93年7 月6 日及94年5 月30日龔茂林匯給○○○款項1,422,510 元，95年1 月3 日及95年7 月7 日匯給○○○款項6,076,385 元，合計7,498,895 元，改認定非屬貨款，所持理由為兄弟至親，資金互有往來，尚符社會常情。準此，97年6 月3 日○○○（原告龔茂林之女）代原告龔茂林匯給○○○（○○○之妻）2,000,000 元、98年4 月21日匯2,421,700 元、98年9 月14日匯3,000,000 元，合計7,421,700 元，被告卻不採認，足認被告認定事實，顯無標準可言。
㈢與本案案情相同之事件，本院已有撤銷原處分之判決可參：
按引發本案之刑事案件，被告依據桃園地檢署檢察官移送書一律認定應補稅處罰，株連甚廣。其中蔡景德及楊英郎均因與臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）魏進益個人帳戶有資金往來，被告核定補稅並處漏稅罰，該2 人不服，循序提起行政訴訟，因被告無法證明系爭銀行匯款係貨款，經本院以稽徵機關基於依法行政原則，應盡使法院心證達到確信程度之舉證責任，且不因原告未盡協力義務而免除，被告未能就原告違章構成要件事實提出直接證據，有未全依憑證據之違法情形等語，而撤銷訴願決定及原處分（本院103 年度訴字第1272號及第1358號判決參照）。
㈣推計課稅僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰：
漏稅罰為稅捐秩序罰之一環，與刑法上之刑罰，僅有量之區別，是有關罪刑法定主義、不自證己罪原則、無罪推定原則及國家對於構成犯罪事實之要件，其證明程度應達確信之程度，亦應適用於稅捐秩序罰中。違章處罰構成要件事實，乃稽徵機關作成裁罰處分的合法性要件，不僅應由稽徵機關負客觀的舉證責任，更須達到無合理懷疑的確信程度始可處罰，且其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持，最高行政法院102 年度判字第816 號判決亦同此旨。被告僅列出刑事通報資料（桃園地檢署調查終結確定不予起訴) 、一資社運作模式、與原告無關之他案談話筆錄、銀行匯款等資料，未有任何說明其如何達到無合理懷疑確信程度的理由，即認違章事證明確，併處罰鍰，顯然係以推計課稅之推定取代漏稅罰沒有合理懷疑確信程度的證明標準，係屬推定處罰，其所為漏稅罰鍰之處分自非適法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠本稅部分：
⒈95年間一資社經人檢舉涉嫌逃漏稅違章情事，案經有權調查機關查得魏進益（擔任一資社理事長及運銷班長）及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、○○○基於逃漏稅捐之犯意，將○○○銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此幫助○○○逃漏應總繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，○○○涉犯同法第41條之逃漏稅捐罪嫌，移送桃園地檢署偵辦。雖經該署偵辦結果，以未查獲其他事證足資證明魏進益及陳美雲以其他社員代為分攤○○○出售資源回收物之營業金額，以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分。惟本件原告並非一資社社員，其擅自經營資源回收物買賣業之違章情節，核與上開刑事案件偵辦案關人等幫助社員逃漏稅及社員分散一時貿易所得逃漏稅等情無關，況最高行政法院75年度判字第309 號判例亦揭示刑事判決與行政處分原可各自認定事實。本件被告係依職權調查證據認定事實，有談話紀錄、銀行匯款等資料可稽，並非以上開桃園地檢署之刑事偵查案件推論原告之違章情事，原告所訴顯有誤解。
⒉依據相關通報及查得資料，一資社之資源回收物共同運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社收取0.4%手續費及5%營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員。而○○○於95及96年間向原告（非一資社社員）等收購資源回收物後，即以共同運銷方式，透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款，並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過其合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）帳戶轉匯至○○○華南商業銀行股份有限公司（下稱華南商銀）等帳戶，○○○95及96年度收受一資社轉付之貨款，再行給付予榮億企業社等營業人及原告，有魏進益、○○○、陳美雲及○○○99年7 月27日於法務部調查局桃園縣調查站（下稱桃園縣調查站）之調查筆錄、財政部賦稅署第五組稽核報告、龔茂林銀行帳戶支出之資金流向明細表、桃園地檢署通報資料、原告營業稅稅籍及工商登記資料及○○○銀行交易明細資料可稽，被告已善盡調查能事，難謂未負舉證責任。
⒊被告就前項相關事證查核結果：
⑴魏進益99年7 月27日於桃園縣調查站之筆錄，關於一資社設於合庫銀行○○分行第○○○○○○○號帳戶95至96年度之主要用途，陳稱「詳細的帳號要問經理，但是一資社的帳戶就是為了要收再生工廠的貨款，及把貨款轉付給運銷班及社員。」；另「問：（提示查核合庫銀行○○分行95－96年度匯出匯款統計表及明細表）依合庫○○分行查得匯出匯款資料，匯款總金額達6,291,140,460 元，請問匯出匯款性質為何？」、「答：都是貨款。」另依據合庫銀行○○分行95至96年度匯出匯款統計表，一資社95及96年度自該帳戶匯款予○○○達247,366,036 元及292,928,452 元。
⑵○○○於99年7 月27日接受桃園縣調查站約詢時，自承其取自一資社匯付之款項540,294,488 元，係以轉帳方式自一資社合庫銀行○○分行之帳戶匯款至其華南商銀○○分行、雲林縣○○鄉農會信用部○○分部（下稱○○鄉農會）、○○鄉農會信用部（下稱○○鄉農會）之帳戶，而上開款項係其委託一資社代為運銷廢五金與再生廠商所收取之貨款。○○○並就桃園縣調查站所詢其95及96年度綜合所得稅申報所得除利息及股利合計57,590元外，並無任何其他所得收入，與其銀行帳戶匯入之款項顯不相當乙節，已承認確有逃漏稅且願意補繳所漏稅款。另依財政部賦稅署通報之查核○○○銀行帳戶支出之資金流向明細表查核，上開銀行帳戶匯出之款項合計406,903,845 元，除匯付予一資社之款項33,432,307元（依一資社運銷模式，應係○○○委託一資社代為運銷廢五金所支付之手續費及營業稅）外，其餘款項373,471,538 元（406,903,845 元－33,432,307元）皆匯付予非社員（含原告），且○○○並無其他支付進貨款項之相關資料，顯示上開銀行帳戶匯出之款項係用以支付渠等非社員之進貨款項甚明。蓋原告若無支付進貨款項，何來收取貨款540,294,488 元，從而○○○支付予原告之款項即原告銷售廢五金予○○○所取得之貨款自明。再者原告於設立寶源企業社經營資源回收業之前後期間，持續未間斷地收受○○○銷售資源回收物之貨款專戶匯入之款項，益證本件系爭款項確屬原告銷售資源回收物予○○○所收取之貨款。原告雖主張系爭匯入款項係為扶養尊親而與○○○共同分攤之費用，惟該款項高達1,300 餘萬元（查獲部分），與一般生活費用通常水準差異甚鉅，依經驗及論理法則，其主張顯有違常情。
⑶原查依原告上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）○○分行存款往來明細表等資料，將系爭期間自○○○匯款存入金額合計14,602,960元（含稅），核算漏報銷售額13,907,581元（14,602,960÷1.05），原非無據
。惟原告龔茂林於95年9 月13日寶源企業社設立後，95年10月24日及96年4 月18日確有資金合計6,359,321 元自其本人上海商銀○○分行匯款存入○○○華南商銀○○分行帳戶，有原告龔茂林銀行傳票影本可稽。又原告龔茂林與○○○屬兄弟至親，有特定兩人關係資料查詢清單可稽，渠等間因資金調度需要，資金互有往來，尚符合社會常情，原告主張上開往來資金6,359,321 元係兄弟間之借貸往來，尚屬可採。至其餘資金部分，被告於102 年5 月7 日函請原告提示相關證明文件供核，迄未提示。是被告核認原告未依規定開立統一發票銷售額13,907,581元（14,602,960元÷1.05），准予追減6,056,496 元（6,359,321 元÷
1.05），重行核定銷售額7,851,085 元，原核定補徵營業稅額695,379 元應予追減302,825 元，變更核定為392,554 元。
⑷原告龔茂林於95年3 月至95年9 月間銷售資源回收物時，因尚未辦理營業登記，被告遂以其個人為營業人及納稅主體，並核定補徵營業稅，嗣設立寶源企業社（為獨資商號）並補申請營業登記，被告即依其營業登記資料設籍課稅，於法尚無不合。從而，自寶源企業社設立以後發生之銷售額，即應以原告龔茂林即寶源企業社為營業人及納稅主體，並核定補徵營業稅。又原告主張97至98年間其女代匯款7,421,700 元予龔信榮之妻乙節，查○○○99年7 月27日於桃園縣調查站表示其已與○○○分居多年，○○○亦表示○○○的事她都不管，也不清楚，被告為調查課稅事實，復於102 年5 月7 日函請原告提示相關證明文件供核，惟未能提示借款用途、還款時間、次數、金額及相關證明資料以供佐證，顯未盡協力義務，是原告既未能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，尚難採認係屬原告與○○○間之借貸款項。
⒋銀行存款資金係表彰收入或所得來源之直接證據，倘匯入之資金未有其他具體事證證明係存款人原有資金之返還，則其額外增加之資金即屬存款人所取得之報酬或所得（無論無償或有償取得），此為經驗及論理法則之當然邏輯判斷。又被告根據直接證據（原告銀行帳戶資金往來證明顯示其確有收取○○○匯入之系爭款項）及間接證據（原告及○○○皆從事資源回收業，並無來自其他事業之收入）據以補稅處罰，已善盡舉證責任。原告未善盡其協力義務，所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，被告依行政程序法第43條前段規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，並據以認定系爭違章事實，尚無違背經驗及論理法則。
㈡罰鍰部分：
原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，其違章行為及相關事證業經被告纂明甚詳，事實明確。又被告係根據原告系爭銀行帳戶之具體存款金額核實認定銷售額，並非推計課稅，原告訴稱被告無積極證據，逕予推計課稅，與事實不符。原告同時違反營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，爰依營業稅法第51條規定，按重行核算所漏稅額342,940
元（違章期間漏稅額695,379 元－追減漏稅額302,825 元－已逾核課期間漏稅額49,614元）處1.5 倍罰鍰計514,410 元，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，此外，原告復無其他特別減免事由，則被告衡酌原告違章事實之可歸責程度予以裁量，裁罰1.5
倍罰鍰514,410 元，並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有寶源企業社商業登記公示資料查詢明細、被告就○○○案之稽核報告、查核○○○銀行帳戶支出之資金流向明細表、匯款申請書、銀行存款憑條、○○○所有之華南商銀○○分行、○○鄉農會、○○鄉農會自95年1 月1 日至97年6 月30日止交易明細、○○○等人調查筆錄、被告所屬新莊稽徵所100 年5 月9 日北區國稅新莊三字第1001011355號調查通知函、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰裁處書、被告102 年2 月6 日北區國稅法一字第1020002878號復查決定書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告審認原告於系爭期間有銷售貨物未依規定開立統一發票及報繳營業稅之違章情事，補徵營業稅392,554 元並裁處罰鍰514,410 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。……」為行為時營業稅法第32條第1
項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款所明定。
⒉次按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。又事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
⒊查本件係財政部賦稅署查獲原告胞弟○○○為一資社社員，95、96年度收受一資社轉付之貨款，再行給付予榮億企業社等（包括原告在內）其他非社員，涉嫌違章漏稅，乃函請轄屬稅捐稽徵機關核辦（原處分卷㈡第24~37 頁）。而依卷附相關通報及被告查得資料，一資社理事主席魏進益於99年7 月27日接受○○縣調查站詢問時陳稱略以，一資社主要營業項目為資源回收，採社員制，倘未實際從事資源回收即無法成為社員；一資社就資源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回收物送交運銷班長，透過一資社將該等資源回收物販賣予再生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開立統一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班長，由運銷班長轉交供貨社員，一資社則收取一定比例金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連同5%營業稅款匯回一資社；○○○為一資社社員，95、96年間並擔任運銷班副班長，該2 年度由一資社合庫銀行○○分行帳戶匯予○○○之款項均為共同運銷款項，分別為247,366,036 元、292,928,452 元，共計540,294,488 元（原處分卷㈡第127~148 頁）。此外，○○○同日接受桃園縣調查站詢問時亦稱「我有加入一資社，以個人的名義，從事廢五金買賣」、「我全省都有拜託人幫我收集廢五金的買賣……會以現金的方式，支付他們報酬，這些廢五金我再運回……，加工後再委託一資社幫我找買主，將這些廢五金賣給一資社所找的廠商。」、「一資社會以他們的名義，開立發票給廠商，我再繳交手續費給他們」、「（一資社轉付貨款）都是匯到我華南商銀○○分行、○○鄉農會、○○鄉農會的帳戶（下稱華南商銀○○分行等3 帳戶）」、「（提示資料：查核合庫○○分行95至96年度匯出匯款統計表，依查得資料，一資社95、96年間以魏進益名義匯款至你上述華南商銀○○分行等3 個銀行帳號金額累計各247,366,036
元、292,928,452 元，合計540,294,488 元，該等款項用途為何？）〈經檢視後〉是我委託一資社幫忙代銷廢五金之金額」（同上卷第104~115 頁）。是○○○之華南商銀○○分行等3 帳戶均係作為其銷售資源回收物之往來帳戶，該等帳戶自一資社合庫銀行○○分行匯入之540,294,488 元，乃○○○出售資源回收物之銷售款項，應屬至明。
⒋次查，○○○於95、96年度取得上開540,294,488 元銷售款項，同一期間亦自上述華南商銀○○分行等3 帳戶匯出款項合計406,903,845 元（本院卷第154~155 頁），其中除匯付予一資社33,432,307元，依前述之該社運銷模式，可認係○○○委託一資社代為運銷資源回收物所應支付之手續費及營業稅外，其餘款項373,471,538
元（406,903,845 元－33,432,307元），依卷附華南商銀○○分行等3 帳戶往來明細表暨對帳單所示（原處分卷㈡第39~87 頁），皆係匯付予○○○、○○○等（包括原告在內）非一資社之社員。審酌○○○於接受桃園縣調查站詢問時，自陳全省都有託人幫忙收集廢五金，再以現金支付報酬等語，除已詳述如前外，並稱「○○○是我在台北的客戶，我向他進貨，這些錢是我支付給他的貨款」、「○○○是我在台中的客戶」（原處分卷㈡第106 頁），另參以○○○既有銷貨並向一資社收取高達540,294,488 元貨款之事實，自當有相對應之進貨及款項之支付，在其並無其他支付進貨款項之相關憑證情形下，上開華南商銀○○分行等3 帳戶既據○○○自陳係供其作為銷售資源回收物往來帳戶使用，匯入之款項（收入；銷項）又大於匯出款項（支出；進項），並無不合理之情事，且匯付對象○○○、○○○等人復係○○○收購廢五金之客戶，則被告認上述華南商銀○○分行等3 帳戶匯出之款項，係○○○用以支付其向○○○、○○○等非一資社社員收購資源回收物之進貨款項，即非無據。
⒌再查，前開○○○匯出之款項中，計有29,660,570元係匯付予原告龔茂林，其中在寶源企業社（設立日期：95年9 月13日）設立前之95年3 月至9 月間匯款金額為15,057,610元（此部分營業稅事件由本院另以103 年度訴字第5 號判決），寶源企業社設立後之95年10月至96年6 月間匯款金額為14,602,960元，上情有以○○○、○○○為匯款人自○○○○○鄉農會、華南商銀○○分行帳戶匯款至原告龔茂林個人之上海商行○○分行帳戶匯款申請書、存款取款憑條（原處分卷㈠第15~20 頁）、原告上海商銀○○分行帳戶95年1 月1 日至96年7 月31日之所有活、支存交易明細對帳單（原處分卷㈠第122
～139 頁）暨被告依上開對帳明細製作之查核○○○銀行帳戶支出之資金流向明細表（原處分卷㈠第21頁）、資金往來明細表（本院卷第156~157 頁）在卷可考。惟就前揭匯款緣由，○○○稱「龔茂林是我大哥，這些錢是我跟他的借貸」（原處分卷㈡第106 頁），原告則稱「……與○○○係親兄弟關係，目前彼此仍共同撫養尊親，基於兄弟情誼，平日互有資金往來，尊親撫養耗費亦共同分攤，均會產生互相匯款情事」（本院卷第20頁）二者所言已有不一，況原告未能具體說明扶養父母應分攤之金額與借貸金額各係若干，就前開高達29,660,570元係借貸資金往來乙節，復表明並無任何關於借款契約或借據可資提出供核，除與常情事理有違外，亦未善盡其協力義務。參以原告龔茂林於本院另案（103 年度訴字第5 號）訴訟中已自陳其斷斷續續均在從事資源回收業，且依96年綜合所得稅各類所得清單顯示（原處分卷㈠第120 頁），原告龔茂林所得來源單純，並未從事資源回收物買賣業以外之事業，又無論係原告龔茂林於設立寶源企業社經營資源回收業前、後期間，皆持續收受自○○○銷售資源回收物之貨款專戶匯入之款項，其情形均屬一致，則被告綜合上情審認原告於95、96 年
間有銷售資源回收物予○○○之情事，其自前揭○○○帳戶匯款取得之款項，乃原告龔茂林銷售資源回收物之款項，並將寶源企業社設立前之銷售行為，以原告龔茂林個人為營業人及納稅主體，寶源企業社設立後之銷售行為，以原告龔茂林即寶源企業社為營業人及納稅主體，洵非無據，堪屬可採。
⒍原告雖主張系爭款項係原告龔茂林與○○○間之借款，且寶源企業社係於國內收集資源回收物後出口外銷，並未從事內銷業務云云，並提出寶源企業社自成立後至96年底止之各期營業人銷售額與稅額申報書、原告護照影本、入出境明細等件以資佐證。惟原告主張借款乙節，並未提出任何借款契約、借據或相關憑證供核，自難憑採。至原告所提寶源企業社各期營業人銷售額與稅額申報書，僅能證明寶源企業社成立後各期之銷售額與稅額申報情形，且國外有無營業收入與國內有無營業收入，本屬二事，故尚難以此推論原告在國內即無銷售行為，況依寶源企業社95年10月至96年6 月之進項來源明細所示，其進貨統一發票金額加總計有3,300 餘萬元（本院卷第188~191 頁），然同時期出口報單之銷貨金額總計為29,645,100元（本院卷第183~185 頁），倘按照同業利潤標準以毛利率53% 換算，銷貨成本應為13,933,197元（29,645,100元〈1 －53% 〉＝13,933,197元），其進貨金額大於銷貨金額顯不合理，差額部分應係在國內銷售等情，已據被告辯明在卷，並提出寶源企業社95年10月至96年6 月之出口報單總項資料清單、進項來源明細、95及96年度資源回收業同業利潤標準為證。是原告以寶源企業社成立後僅經營資源回收外銷業務，據以主張系爭期間於國內並無銷售資源回收物之營業行為云云，核不足採。
⒎綜上，被告認原告於系爭期間銷售資源回收物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，而以系爭期間自○○○銷售資源回收物之貨款專戶（華南商銀○○分行等3 帳戶）匯入之款項為原告之銷售貨款，另就原告復查時提出匯款申請書（原處分卷㈠第50~51 頁），證明95年10月24日、96年4 月18日確有資金合計6,359,321 元，自原告上海商銀○○分行帳戶提領並以匯款方式存入○○○華南商銀○○分行帳戶，審酌原告龔茂林與○○○2
人屬兄弟至親，資金互有往來，尚符社會常情，而在原告未能提出借貸之確實證明下，鑑於原告有資金匯回予○○○之事實，從寬認定上開資金往來為借款，不予計入銷售額，將原核算系爭期間之銷售額13,907,581元（14,602,960元÷1.05）追減6,056,496 元（6,359,321
元÷1.05），重行核定銷售額7,851,085 元，原核定營
業稅額695,379 元追減302,825 元，變更核定為392,554 元，核屬有利於原告之認定，於法尚無違誤。
⒏至原告主張應將○○○（原告龔茂林之女）代原告龔茂林於97年6 月3 日匯款予○○○（○○○之妻）2,000,000 元、98年4 月21日匯款2,421,700 元、98年9 月14日匯款3,000,000 元，合計7,421,700 元，一併採認為借款，自銷售額中扣除乙節，因原告迄今未能提出借貸證明文件，且上開款項係自○○○個人帳戶匯予○○○，已據原告於103 年10月21日行政訴訟補充理由狀㈡記載明確（本院卷第159 頁），而○○○與○○○雖為夫妻，但分居多年，彼此經營不同事業，互不相涉，亦經○○○於接受桃園縣調查站詢問時陳明在卷（原處分卷㈡第113 頁），是被告以上開款項難認為原告與○○○間之借貸款項而不予採認，核屬有據。原告徒以前開被告寬認為借貸之款項亦無借貸證明文件猶可採認，此部分匯款卻不予採認，指摘被告認定事實毫無標準，並為前述之主張，顯不可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及100 年1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項亦有明定。又財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
⒉查原告於系爭期間銷售資源回收物金額計7,851,085 元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，業經認定如前，核其所為，違反稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1 項第3 款規定。審諸原告為營業人，本應注意依營業稅法規定於銷售貨物時依限開立統一發票，並據實報繳營業稅，卻未為之，顯有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，自應受罰。又原告一行為同時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定，以本件依營業稅法第51條規定，按漏稅額342,940 元（違章期間漏稅額695,379 元－追減漏稅額302,825 元－已逾核課期間漏稅額49,614元）處最高5 倍之罰鍰計1,714,700 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額6,858,799 元（違章期間銷售額13,907,581元－追減銷售額6,056,496 元－已逾核課期間銷售額992,286 元）處5%罰鍰342,939 元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定處罰，並參據財政部100 年11月3 日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第3 款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前復未繳清稅款等情，改按漏稅額342,940 元處1.5 倍罰鍰計514,410 元，而以原處分將原處罰鍰968,647 元追減454,237 元（968,647 元－454,237 元＝514,410 元），未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又本件被告係本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及○○○等人接受調查時製作之詢問筆錄等資料，認定原告違章成立，並核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無原告所指以推計方式課徵營業稅並據以裁罰之情形，併此敘明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　11　　月　　27　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　陳　秀　媖
法 官　程　怡　怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　5　　 日書記官　張　正　清