臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第5號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 11 月 27 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第5號103年10月30日辯論終結原 告　龔茂林
訴訟代理人　陳英得　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　林幸枝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月4 日台財訴字第10213956980 號（案號：第10201643號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告經財政部賦稅署查得未依規定申請營業登記，於民國（下同）95年3 月至同年9 月間銷售廢棄物，銷售額合計新臺幣（下同）14,340,581元，經通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額717,029 元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額處1 倍之罰鍰717,029 元。原告不服，以系爭款項乃其與胞弟○○○間彼此資金調度之款項，非生意往來貨款為由提出申訴，經被告先以102 年1 月14日北區國稅法一字第1020001306號復查決定駁回，嗣依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，以102 年7 月5 日北區國稅法一字第1020012533號重審復查決定（下稱原處分）將前開復查決定撤銷，追減營業稅額357,090 元及罰鍰357,090 元。原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠被告所依據之刑事案件偵查基礎事實，業經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）不起訴結案：
被告係以○○○之刑事案件偵查資料為基礎事實，認原告涉有逃漏稅行為，惟該刑事案件初始係特偵組以重大經濟犯罪偵辦，其間極盡搜索、扣押、拘提及向各銀行調閱涉嫌相關人員資金往來資料比對等調查之能事，歷經2 年餘之偵查，最終並未查獲任何證據，且不起訴處分書載明未查有足資證明魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤○○○出售資源回收物營業金額以逃避所得稅犯行之證據，自無從具體認定○○○有逃漏所得稅之犯行，被告卻仍執桃園地檢署認定不予起訴之資料為課稅依據，難謂適法。
㈡本案被告認定事實並無積極證據足以證明：
⒈構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無銷售貨物或勞務為判斷基礎，而完成1 筆銷售行為，其間至少發生物流、憑證流及資金流，故上開流程為構成銷售之基礎，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐機關負有舉證責任。被告就本案無法提出構成銷售基礎之任何資料，徒憑銀行帳戶資料即認定為貨款，顯然率斷。
⒉被告將95及96年度內，○○○匯入原告私人銀行帳戶之款項合計28,943,541元予以切割，認為95年3 月至9 月之匯款14,340,581元屬原告未辦營業登記銷售貨物之貨款，核定應補營業稅717,029 元，併裁處同額罰鍰，卻又另將95年10月至96年6 月之匯款14,602,960元，認定屬甲○○即寶源企業社之銷售貨款，核定補營業稅695,379 元，併裁處罰鍰968,647 元。同屬原告個人帳戶匯款，部分認定為原告個人銷售貨款，部分為甲○○即寶源企業社銷售貨款，被告稱係因原告於95年10月成立寶源企業社，故將其後匯款歸入寶源企業社云云，足徵被告就本案之處理，全憑臆測。蓋系爭期間銀行匯款若為貨款，原告繼續以此方式處理貨款即可，何須於95年10月設立寶源企業社？又既已成立企業社經營，何須以私人帳戶匯款？況被告又認定原告與○○○為兄弟至親，其等間因資金調度需要，資金互有往來，尚符社會常情，豈非前後矛盾。
⒊本案復查重核時，被告將93年7 月6 日及94年5 月30日原告匯給○○○款項1,422,510 元，95年1 月3 日及95年7 月7 日匯給○○○款項6,076,385 元，合計7,498,895 元，改認定非屬貨款，所持理由為兄弟至親，資金互有往來，尚符社會常情。準此，97年6 月3 日，○○○（原告之女）代原告匯給○○○（○○○之妻）2,000,000 元、98年4 月21日匯款2,421,700 元、98年9 月14日匯款3,000,000 元，合計7,421,700 元，被告卻不採認，足認被告認定事實，顯無標準可言。
㈢推計課稅僅在維護稅捐核課之正確與公平，無關於違章裁罰：
行政機關對人民為處罰，需確實證明其違法之事實，為最高行政法院39年判字第2 號判例所明揭。是項判例肯認稅捐稽徵機關於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，係違法之處分。學者亦認為，有關行政秩序罰的處罰要件事實不明時，不得為裁罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果。足證於行政秩序罰案件中，若被告無法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，即應對原告為有利之認定，不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。故推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰。被告僅列出刑事通報資料、有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）運作模式、與原告無關之他案談話筆錄、銀行匯款等資料，別無積極證據，即認違章事實明確，併處罰鍰，顯然係以推計課稅之推定取代漏稅罰須達到沒有合理懷疑確信程度的證明標準，係屬推定處罰，自非適法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠本稅部分：
⒈95年間一資社經人檢舉涉嫌逃漏稅，案經有權調查機關查得魏進益（擔任一資社理事長及運銷班長）及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、○○○基於逃漏稅捐之犯意，將○○○銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此幫助○○○逃漏應總繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1
項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，○○○涉犯同法第41條之逃漏稅捐罪嫌，移送桃園地檢署偵辦，雖經該署偵辦結果，以未查獲其他事證足資證明魏進益及陳美雲以其他社員代為分攤○○○出售資源回收物之營業金額，以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予不起訴處分。惟本件原告並非一資社社員，其未申請營業登記，擅自經營資源回收物買賣業之違章行為，核與上開刑事案件偵辦案關人等幫助社員逃漏稅及社員分散一時貿易所得逃漏稅等情無關，且最高行政法院75年度判字第309 號判例亦揭示刑事判決與行政處分原可各自認定事實。本件被告係依職權調查證據認定事實，有談話紀錄、原告銀行匯出匯款等資料可稽，並非以上開桃園地檢署之刑事偵查案件推論原告之違章行為，原告所訴顯有誤解。
⒉依據相關通報及查得資料，一資社之資源回收物共同運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社收取0.4%手續費及5%營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員。而○○○於95及96年間向原告（非一資社社員）等收購資源回收物後，即以共同運銷方式，透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款，並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過其合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）帳戶轉匯至○○○華南商業銀行股份有限公司（下稱華南商銀）等帳戶，○○○95及96年度收受一資社轉付之貨款，再給付予榮億企業社等營業人以及原告，有魏進益、○○○、陳美雲及○○○99年7 月27日於法務部調查局桃園縣調查站（下稱桃園縣調查站）之調查筆錄、原告銀行帳戶支出之資金流向明細表、桃園地檢署通報資料、運銷班設置表、一資社95及96年度各運銷班運銷金額統計表、一資社查核案關運銷班長給付款項通報明細表、一資社查核合庫銀行○○分行95至96年度匯出匯款統計表、原告經營寶源企業社之商業登記基本資料及合庫銀行○○分行101 年7 月17日函附一資社93年1 月1 日至97年12月31日存款帳戶交易明細等資料可稽，被告已善盡調查能事，難謂未負舉證責任。
⒊被告就前項相關事證查核結果：
⑴魏進益99年7 月27日於桃園縣調查站之筆錄，就一資社之合庫銀行○○分行第○○○○○○號帳戶95至96年度主要用途，陳稱「詳細的帳號要問經理，但是一資社的帳戶就是為了要收再生工廠的貨款，及把貨款轉付給運銷班及社員」；另「問：（提示查核合庫商銀○○分行95-96 年度匯出匯款統計表及明細表）依合庫○○分行查得匯出匯款資料，匯款總金額達6,291,140,460 元，請問匯出匯款性質為何？」「答：都是貨款。」再依據合庫銀行○○分行95至96年度匯出匯款統計表，一資社95及96年度自該帳戶匯款予龔信榮達247,366,036 元及292,928,452 元。
⑵桃園縣調查站99年7 月27日詢問○○○筆錄，內容載有「問：一資社轉付貨款予你，係匯入您個人那些銀行帳戶？」「答：都是匯到我華南商銀○○分行、雲林縣○○鄉農會信用部○○分部（下稱○○鄉農會）、○○鄉農會信用部（下稱○○鄉農會）的帳戶。」「問：（提示資料：查核合庫銀行95至96年度匯出匯款統計表）一資社95、96年間以魏進益名義匯款至你上述華南商銀○○分行等3 帳戶帳號金額累計各247,366,036 元、292,928,452 元合計540,294,488 元，該等款項之用途？」，○○○稱「（經檢視後）是我委託一資社幫忙代銷廢五金之金額。」足證○○○該3 帳戶均係作為銷售廢五金之往來帳戶，故原告上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）○○分行帳戶於95年度存入自其中2 銀行帳戶（即華南商銀○○分行、台西鄉農會）匯入之系爭款項，顯與銷售資源回收物或廢五金有關。又本件系爭資金發生於95年3 月24日至95年9 月8 日，原告旋即於95年9 月13日登記設立寶源企業社，益證原告確係從事資源回收業，並透過龔信榮銷售資源回收物與一資社。蓋○○○95年度銷售鉅額資源回收物與一資社達247,366,036 元，倘其未向原告等人進貨，○○○何來貨物銷售與一資社，又何來款項匯入原告銀行帳戶中？原告於違章期間既經營廢五金批發業，其帳戶又無其他資源回收業者匯入之款項，僅收受從事資源回收之○○○匯入款，依經驗及論理法則，該匯入款項顯屬其經營廢五金批發業之銷貨收入。原告雖主張系爭匯入款項係為扶養尊親而與○○○共同分攤之費用，惟該款項高達1,400 餘萬元（查獲部分），與一般生活費用通常水準差異甚鉅，依經驗及論理法則，其主張顯有違常情。
⑶依桃園縣調查站99年7 月27日向○○○調查「（提示：查核○○○銀行帳戶支出資金流向統計表影本一份）依前示資料顯示，你曾多次匯款予……甲○○總計2,966 萬570 元……這些款項用途為何？」、「答：有的是借貸，有的是買貨。」原告於原查及復查階段均稱系爭資金係其與○○○間之資金往來，惟經被告函請原告提供相關借貸往來資料，迄未提示，顯未善盡其協力義務。
⑷原查依查獲原告上海商銀○○分行存款往來明細表等資料，將該期間自○○○匯款存入金額合計15,057,610元（含稅），核算漏報銷售額14,340,581元（15,057,610元÷1.05），原非無據；惟原告於93年7 月6
日至94年5 月30日間，自其上開帳戶提領資金合計1,422,510 元轉帳存入○○○○○鄉農會帳戶，另於95年1 月3 日至95年7 月7 日自同帳戶提領資金合計6,076,385 元匯款存入○○○華南商銀○○分行帳戶，有原告因寶源企業社營業稅及罰鍰申請復查案，於101 年1 月13日及101 年2 月3 日之復查補充理由書所附之銀行傳票影本可稽。又原告與○○○屬兄弟至親，有2 人特定關係資料查詢清單可稽，渠等間因資金調度需要，資金互有往來，尚符合社會常情，故上開往來資金7,498,895 元（1,422,510 元＋6,076,385
元），原告主張係兄弟間之借貸往來，尚屬可採。至其餘系爭資金部分，被告於102 年5 月2 日函請原告提示相關證明文件供核，迄未提示，是原核算銷售額14,340,581元准予追減7,141,805 元（7,498,895 ÷
1.05），變更核定為7,198,776 元，原核定營業稅額717,029 元應予追減357,090 元，變更核定為359,939 元。
⑸原告於前揭期間銷售資源回收物時，尚未辦理營業登記，被告遂以其為營業人及納稅主體，核定補徵營業稅，嗣原告設立寶源企業社（為獨資商號）並補申請營業登記，被告即依其營業登記資料設籍課稅，於法尚無不合。從而，自寶源企業社設立以後發生之銷售額，即應以該企業社為營業人及納稅主體，核定補徵營業稅。又原告之女匯予○○○之妻之款項，並無具體事證證明該款項資金來源係來自於原告，尚難採認係屬原告與○○○間之借貸款項。
⑹綜上，本件違章事證已屬明確，原告所訴各節，委無足採，原處分變更核定補徵營業稅額359,939 元並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰部分：
原告之違章行為及相關事證業經被告纂明甚詳，已如前述，本件違章事實已屬明確。又被告係根據原告系爭銀行帳戶之具體存款金額核實認定銷售額，並非推計課稅，原告訴稱被告無積極證據，逕予推計課稅乙節，顯與事實不符。本件原告經被告查得未依規定申請營業登記，於95年3
月至9 月間銷售貨物，銷售額計14,340,581元，初查依行為罰與漏稅罰，亦即依稅捐稽徵法第44條第1 項前段、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條及第51條第1 項第1 款規定擇一從重處罰，並審酌其違章情節與應受責難程度，以及原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，按所漏稅額處1 倍之罰鍰717,029 元，嗣經被告重審復查決定變更核定漏報銷售額為7,198,776 元，補徵營業稅額359,939 元，爰變更處罰鍰359,939 元並無違誤，原告之訴為無理由，請予駁回。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有財政部賦稅署就○○○案之稽核報告、查核○○○銀行帳戶支出之資金流向明細表、匯款申請書、銀行存款憑條、○○○所有之華南商銀○○分行、○○鄉農會、○○鄉農會自95年1 月1
日至97年6 月30日止交易明細、○○○等人調查筆錄、被告所屬新莊稽徵所100 年5 月9 日北區國稅新莊三字第1001011355號調查通知函、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰裁處書、被告102 年1 月14日北區國稅法一字第1020001306號復查決定書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告認原告有未依規定申請營業登記而於95年3 月至9 月間銷售資源回收物之情事，並以該段期間自○○○帳戶匯款至原告上海商銀○○分行帳戶之款項扣除其2 人間借貸款項後，核算銷售額為7,198,776 元，補徵營業稅359,939 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰359,939 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。……」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條、第43條第1 項第3
款分別定有明文。
⒉次按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。又事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
⒊查本件係財政部賦稅署查獲原告胞弟○○○為一資社社員，95、96年度收受一資社轉付之貨款，再行給付予榮億企業社等（包括原告在內）其他非社員，涉嫌違章漏稅，乃函請轄屬稅捐稽徵機關核辦（原處分卷㈡第205
～216 頁）。而依卷附相關通報及被告查得資料，一資社理事主席魏進益於99年7 月27日接受桃園縣調查站詢問時陳稱略以，一資社主要營業項目為資源回收，採社員制，倘未實際從事資源回收即無法成為社員；一資社就資源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回收物送交運銷班長，透過一資社將該等資源回收物販賣予再生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開立統一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班長，由運銷班長轉交供貨社員，一資社則收取一定比例金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連同5%營業稅款匯回一資社；○○○為一資社社員，95、96年間並擔任運銷班副班長，該2 年度由一資社合庫銀行○○分行帳戶匯予○○○之款項均為共同運銷款項，分別為247,366,036 元、292,928,452 元，共計540,294,488 元（原處分卷㈡第350~371 頁）。此外，○○○同日接受桃園縣調查站詢問時亦稱「我有加入一資社，以個人的名義，從事廢五金買賣」、「我全省都有拜託人幫我收集廢五金的買賣……會以現金的方式，支付他們報酬，這些廢五金我再運回……，加工後再委託一資社幫我找買主，將這些廢五金賣給一資社所找的廠商。」、「一資社會以他們的名義，開立發票給廠商，我再繳交手續費給他們」、「（一資社轉付貨款）都是匯到我華南商銀○○分行、○○鄉農會、○○鄉農會的帳戶（下稱華南商銀○○分行等3 帳戶）」、「（提示資料：查核合庫○○分行95至96年度匯出匯款統計表，依查得資料，一資社95、96年間以魏進益名義匯款至你上述華南商銀○○分行等3 個銀行帳號金額累計各247,366,036 元、292,928,452 元，合計540,294,488 元，該等款項用途為何？）〈經檢視後〉是我委託一資社幫忙代銷廢五金之金額」（同上卷第286~298 頁）。是○○○之華南商銀○○分行等3 帳戶均係作為其銷售資源回收物之往來帳戶，該等帳戶自一資社合庫銀行○○分行匯入之540,294,488 元，乃○○○出售資源回收物之銷售款項，應屬至明。
⒋次查，○○○於95、96年度取得上開540,294,488 元銷售款項，同一期間亦自上述華南商銀○○分行等3 帳戶匯出款項合計406,903,845 元（本院卷第212~213 頁），其中除匯付予一資社33,432,307元，依前述之該社運銷模式，可認係○○○委託一資社代為運銷資源回收物所應支付之手續費及營業稅外，其餘款項373,471,538
元（406,903,845 元－33,432,307元），依卷附華南商銀○○分行等3 帳戶往來明細表暨對帳單所示（原處分卷㈡第35~78 頁），皆係匯付予○○○、○○○等（包括原告在內）非一資社之社員（本院卷第214~243 頁）。審酌○○○於接受桃園縣調查站詢問時，自陳全省都有託人幫忙收集廢五金，再以現金支付報酬等語，除已詳述如前外，並稱「○○○是我在台北的客戶，我向他進貨，這些錢是我支付給他的貨款」、「○○○是我在台中的客戶」（原處分卷㈡第289 頁），另參以○○○既有銷貨並向一資社收取高達540,294,488 元貨款之事實，自當有相對應之進貨及款項之支付，在其並無其他支付進貨款項之相關憑證情形下，上開華南商銀○○分行等3 帳戶既據○○○自陳係供其作為銷售資源回收物往來帳戶使用，匯入之款項（收入；銷項）又大於匯出款項（支出；進項），並無不合理之情事，且匯付對象○○○、○○○等人復係○○○收購廢五金之客戶，則被告認上述華南商銀○○分行等3 帳戶匯出之款項，係○○○用以支付其向○○○、○○○等非一資社社員收購資源回收物之進貨款項，即非無據。
⒌再查，前開○○○匯出之款項中，計有29,660,570元係匯付予原告，其中在原告設立寶源企業社（設立日期：95年9 月13日；組織種類：獨資；營業項目：廢五金批發，見原處分卷㈡第190 頁）前之本件系爭期間（95年3 月至9 月）內匯款金額為15,057,610元，寶源企業社設立後自95年10月至96年6 月間匯款金額為14,602,960元（按寶源企業社營業稅事件，由本院另以103 年度訴字第461 號判決），有以○○○、○○○為匯款人自○○○○○鄉農會、華南商銀○○分行帳戶匯款至原告上海商銀○○分行帳戶之匯款申請書、存款取款憑條（原處分卷㈡第103~112 頁）、原告上海商銀○○分行帳戶95 年1月1 日至96年7 月31日之所有活、支存交易明細對帳單（原處分卷㈡第3~34頁）暨被告依上開對帳明細製作之查核○○○銀行帳戶支出之資金流向明細表（原處分卷㈠第445 頁、本院卷第194 頁）在卷可考。惟就前揭匯款緣由，○○○稱「甲○○是我大哥，這些錢是我跟他的借貸」（原處分卷㈡第289 頁），原告則稱「○○○匯錢……其中一部分是資金調度，一部分是扶養父母」（本院卷第164 頁），二者所言已有不一，且系爭期間僅6 個月餘，匯款金額即高達15,057,610元，原告除未能具體說明扶養父母應分攤之金額與借貸金額各係若干外，復表明並無任何關於借款契約或借據可提出供核，除與常情事理有違外，亦未善盡其協力義務。參以本件原告已自陳其斷斷續續均在從事資源回收業（本院卷第159 頁），且依96年綜合所得稅各類所得清單顯示（本院卷第195 頁），原告所得來源單純，並未從事資源回收物買賣業以外之事業，況本件系爭資金往來發生於95年3 月24日至95年9 月8 日，原告旋於95年9 月13日設立寶源企業社，所經營之廢五金批發亦屬資源回收業，又無論係原告於設立寶源企業社經營資源回收業前、後期間，皆持續收受自○○○銷售資源回收物之貨款專戶匯入之款項，其情形均屬一致，則被告綜合上情審認原告於系爭期間有銷售資源回收物予○○○之情事，其自前揭○○○帳戶匯款取得之款項，乃原告銷售資源回收物之款項，洵非無據，堪屬可採。
⒍原告雖主張系爭款項係其與○○○間之借款，其係於95年10月成立寶源企業社，開始經營資源回收外銷業務，95年間為外銷事務在外奔波，共計出國151 天，無餘暇從事內銷事務，在國內並無營業云云，並提出寶源企業社自成立後至96年底止之各期營業人銷售額與稅額申報書、原告護照影本、入出境明細等件以資佐證。惟原告主張借款乙節，並未提出任何借款契約、借據或相關憑證供核，自難憑採。又原告縱於95年間出國151 天，然既仍有214 天居住國內，仍非不可從事資源回收物買賣，故此部分尚不足採據為有利於原告之認定。至原告所提寶源企業社各期營業人銷售額與稅額申報書，僅能證明寶源企業社成立後各期之銷售額與稅額申報情形，與本件系爭期間（寶源企業社成立前之95年3 月至9 月）內原告有無銷售資源回收物之認定並無直接關連，且國外有無營業收入與國內有無營業收入亦屬二事，況依寶源企業社95年10月至96年6 月之進項來源明細所示，其進貨統一發票金額加總計有3,300 餘萬元（本院卷第274~275 頁），然同時期出口報單之銷貨金額總計為29,645,100元（本院卷第270~271 頁），倘按照同業利潤標準以毛利率53% 換算，銷貨成本應為13,933,197元（29,645,100元〈1 －53% 〉＝13,933,197元），其進貨金額大於銷貨金額顯不合理，差額部分應係在國內銷售等情，已據被告辯明在卷，並提出寶源企業社95年10月至96年6 月之出口報單總項資料清單、進項來源明細、95及96年度資源回收業同業利潤標準為證。是原告以寶源企業社成立後僅經營資源回收外銷業務，據以主張系爭期間於國內並無銷售資源回收物之營業行為云云，核不足採。
⒎綜上，被告認原告有未依規定申請營業登記，擅自於95年3 月至9 月間經營資源回收物買賣業之情事，而以原告為營業人及納稅主體，並以該段期間自○○○銷售資源回收物之貨款專戶（華南商銀○○分行等3 帳戶）匯入之款項為原告之銷售貨款，另就原告復查時提出相關銀行傳票影本之下列資金往來：⑴93年7 月6 日至94年5 月30日間自原告上海商銀○○分行帳戶提領並轉存至○○○○○鄉農會帳戶之資金1,422,510 元；⑵95年1
月3 日至95年7 月7 日自原告同帳戶提領並以匯款方式存入○○○華南商銀○○分行帳戶之資金6,076,385 元，共計7,498,895 元（1,422,510 元＋6,076,385 元），審酌原告與○○○2 人屬兄弟至親，資金互有往來，尚符社會常情，而在原告未能提出借貸之確實證明下，鑑於原告有資金匯回予○○○之事實，從寬認定上開資金往來為借款，不予計入銷售額，將原核算系爭期間之銷售額14,340,581元（15,057,610元÷1.05）追減7,14
1,805 元（7,498,895 元÷1.05），變更核定為7,198,
776 元，原核定營業稅額717,029 元併同追減357,090
元，變更核定為359,939 元，核屬有利於原告之認定，於法尚無違誤。
⒏至原告主張應將○○○（原告之女）代原告於97年6 月3 日匯款予○○○（○○○之妻）2,000,000 元、98年4 月21日匯款2,421,700 元、98年9 月14日匯款3,000,000 元，合計7,421,700 元，一併採認為借款，自銷售額中扣除乙節，因原告迄今未能提出借貸證明文件，且上開款項係匯至○○○於華南商銀○○分行之帳戶，並非匯至○○○帳戶，已據原告於101 年2 月2 日復查再補充理由書內記載明確，並有上開3 筆匯款申請書附卷可參（原處分卷㈠第161~163 、170 頁），而○○○與○○○雖為夫妻，但分居多年，彼此經營不同事業，互不相涉，亦經○○○於接受桃園縣調查站詢問時陳明在卷（原處分卷㈡第296 頁），是被告以上開款項難認為原告與○○○間之借貸款項而不予採認，核屬有據。原告徒以前開被告寬認為借貸之款項亦無借貸證明文件猶可採認，此部分匯款卻不予採認，指摘被告認定事實毫無標準，並為前述之主張，顯不可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……」稅捐稽徵法第44條第1 項前段定有明文。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」分別為行為時營業稅法第45條及100 年1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第1 款所明定。再按「一行為違反數個行政法上義務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項亦有明定。又財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
⒉查原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售資源回收物，銷售額計7,198,776 元，業經認定如前，核其所為，違反稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1
項第1 款規定。審諸原告依規定本有於營業前向主管稽徵機關營業登記，並於營業後申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定申請營業登記而營業，未給與、取得憑證，且未為銷售額之申報，顯有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，自應受罰。又原告一行為同時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定，以本件依營業稅法第51條所定就漏稅額359,939 元處最高5 倍罰鍰計1,799,695 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額7,198,776 元處5%罰鍰計359,938 元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條據以裁處，並參據財政部100 年11月3 日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第1 款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，改按重行核定漏稅額359,939 元處1 倍罰鍰計359,939 元，而以原處分將原處罰鍰717,029 元追減357,090 元（717,029 元－357,090 元＝359,939 元），未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又本件被告係本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及○○○等人接受調查時製作之詢問筆錄等資料，認定原告違章成立，並核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無原告所指以推計方式課徵營業稅並據以裁罰之情形，併此敘明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　11　　月　　27 　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王　碧　芳
法 官　陳　秀　媖
法 官　程　怡　怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　5　　 日書記官　張　正　清