臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第532號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 09 月 17 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第532號103年8月27日辯論終結原 告　束崇萬
訴訟代理人　林恆鋒　律師
李益甄　律師
許祺昌　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　錢玉鈴
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月12日台財訴字第10313902430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國93年3 月16日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約（下稱華南銀行信託契約），信託期間為2 年6 月，將其所持有○○資訊股份有限公司（下稱○○公司）股票1,795,000 股作為信託財產，約定以束道安（原告之子，受益權50% ）、束道晴（原告之女，受益權25% ）、束道欣（原告之女，受益權25% ）為信託孳息受益人，並於93年4 月14日依信託贈與關係，向被告申報贈與稅，經被告依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）3,704,510 元。原告又於95年8 月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約（下稱中國信託銀行信託契約），信託期間為1 年，將其所持有○○投資股份有限公司（下稱○○公司）股票5,000,000 股作為信託財產，亦約定以束道安、束道晴、束道欣為信託孳息受益人（受益權比例同前），並於95年9 月12日依信託贈與關係，向被告申報贈與稅，經被告依申報數核定贈與總額2,281,579 元。嗣經被告查得，上開華南銀行信託契約係於○○公司董事會決議通過股利分配日（93年3 月17日）之前1 日簽訂，另○○公司實為原告家族100%持股之投資公司，原告具有實質掌控權，其係將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子女，遂將受益人束道安等3 人於96年度實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定本次贈與額356,185,485 元，加計前次核定贈與額1,110,000 元，核定96年度贈與總額357,295,485 元、贈與淨額356,185,485
元及應納稅額169,315,542 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）本件稅捐債務之受益人雖未實際取得該利益，惟已取得受益權，自應於受益人取得受益權時，即93年3 月16日、95年8 月21日簽訂信託契約時即已成立，故核課期間分別於98年4 月13日及100 年9 月11日屆至；原處分認定以孳息「實際交付時點」（分別為96年4 月20日及96年11月15日）為本件贈與時點，逾越租稅法定主義及一般經驗法則，故被告遲於100 年12月3 日始作成原處分，應屬違法。（二）孳息他益信託課稅之相關稅法政策，使原告享有減免租稅利益之效果，此乃立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延效果之立法裁量，選擇使稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現，並以簡化稅基之計算方法，所造成稅捐負擔差異之結果，屬於法外空間；原告選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為，被告將立法瑕疵歸責由原告承擔，並援引財政部100年5 月6 日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋）調整補稅，有濫用實質課稅之嫌。（三）查財政部100 年5 月6 日令釋除涉及租稅主體及租稅客體之變更與稅基之計算標準，攸關所得稅之納稅義務人及贈與稅之計算金額，並非僅屬執行前揭遺產及贈與稅法規定定之細節性或技術性事項，而係影響人民納稅義務及財產權實質之重要事項，且增加遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 所無之納稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義，按釋字第706 號解釋意旨，該令釋應屬無效。又財政部100年
5 月6 日令釋變更94年2 月23日函釋關於受益人特定之他益信託所應適用之課稅規則，且不利於原告，依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項規定，應不得溯及既往於原處分適用。（四）查原告信賴行為時遺產及贈與稅法第5條之1與第10條之2等相關規定，而為本件信託並計算贈與價值，據以
向被告申報贈與數額，並於被告核定贈與稅款後繳清贈與稅，取得贈與稅繳清證明書，據以辦理有價證券移轉過戶完畢，且嗣獲配股息紅利，均由受益人於受託人取得年度，依所得稅法第3 條之4 之規定併入受益人之所得中申報納稅，故原告之信賴表現實足堪認定，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告主張：（一）查原告於簽訂系爭信託契約時，應已知悉並可得確定○○公司及○○公司將分配盈餘，並以原股東即原告為受配對象等情形，被告按受託人華南銀行、中國信託銀行函復資料，依受託人實際撥付至受益人股票股利之日期股票股利42,179,690元、314,005,795 元（357,45 5股×每
股收盤價118 元、4,517,536 股×每股淨值69.508 2 元 ）
，合計356,185,485 元，核課原告96年度本次贈與額356,
185,485 元，補徵贈與稅額169,315,542 元，符合實質課稅原則。（二）查財政部100 年5 月6 日令釋係在闡明遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之2 及所得稅法第14條第1 項第1 類於上開情形應如何正確適用各該法規所為之解釋函令，無違反憲法第19條規定之租稅法律主義及同法第23條規定之法律保留原則；且與財政部94年2 月23日函釋所為解釋之對象不同，自難謂有「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之情，依釋字第287 號解釋意旨，原處分並無對原告援以較不利之函釋，違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。（三）按遺產及贈與稅法第24條之規定，贈與人應就贈與財產之實質，於申報時就超過贈與免稅額部分誠實申報。查原告未於申報時揭露盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，足認其對重要事項為不完全之陳述，致被告依其提供之申報資料作成之核課處分未包含實際贈與股利之價值，有行政程序法第119 條第2 款所列信賴不值得保護之情形，故本件無信賴保護原則之適用。（四）原告另主張原處分逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5 年核課期間云云。惟查被告依財政部100 年5 月6 日令釋見解，以受託人華南商業銀行將系爭股利撥入束道安、束道晴及束道欣集保帳戶之96年4 月20日為系爭股利之贈與日，該部分稅捐核課期間應自申報期間30日屆滿之翌日（96年5 月21日）起算，至101 年5 月20日（星期日）屆滿，因該日適逢例假日，依規定以101 年5 月21日（星期一）代之，是被告於100 年12月3 日送達本件贈與稅繳款書（繳納期間自100
年12月26日起至101 年2 月25日止），並未逾核課期間等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」又同法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）或證券商營業處所（以下簡稱上櫃或興櫃）買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。……」
（二）次按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2 第2 款、第3 款規定：「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」惟因依信託法第1
條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12 條 之1
第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（四）經查，原告係於93年3月16日與華南銀行簽訂信託契約，
將其所有○○公司股票1,795,000股，以「本金自益、孳
息他益」方式信託與華南銀行，並以原告之子女束道安、束道晴、束道欣，分別以50%、25%、25% 比例分配信託孳息；暨原告與華南銀行簽訂系爭信託契約時為○○公司之董事長，該公司於93年3 月17日召開董事會，原告係會議主席，決議通過分配92年度盈餘案；及訴外人束道安、束道晴、束道欣等3 人於96年4 月20日自華南銀行受託信託財產專戶獲配○○公司之股票股利分別為345,028 股、172,515 股、172,515 股等情，有華南銀行信託契約、○○公司93年3 月17日董事會議事錄、同公司當日重大訊息之詳細內容、華南銀行信託部99年6 月24日信資字第09900290號函所附信託財產孳息分配撥付明細、○○公司董監事持股餘額明細資料等資料附卷可稽（見原處分卷第338 、347 、352 、508 頁），為可確認之事實。查○○公司於93年3 月17日召開董事會並決議92年度盈餘分配事宜，而原告為○○公司董事長，且擔任上開董事會主席，按「董事會之召集，應載明事由，於7 日前通知各董事及監察人。」及「議事單位應擬定董事會議事內容，並提供充分之會議資料，於召集通知時一併寄送。」分別為公司法第204 條第1 項前段及公開發行公司董事會議事辦法第5 條第2 項所規定，是○○公司於93年3 月17日召開董事會議前，須將會議資料於開會（93年3 月17日）前7 日通知並寄送予原告，是原告至遲於93年3 月10日即知悉該公司該次董事會議擬議決92年度盈餘分配事宜；而受託人華南銀行於96年4 月20日撥付予受益人之股票股利，即係源自○○公司於上述93年3 月17日董事會決議通過，並經該公司93年6 月11日股東常會決議按上開董事會決議通過92年度盈餘分配案所配發之股票股利，亦經原告自承在卷（見本院103 年8 月27日言詞辯論筆錄）。再參以原告與華南銀行訂立之系爭信託契約第5 條明定：「委託人保留原始財產之管理運用決定權，受託人應依委託人出具之交易指示書處分原始財產及行使股東權利……。」等情（見原處分卷第506 、507 頁），足見原告於93年3 月16日與華南銀行訂立系爭信託契約時，已知悉○○公司擬議決92年度盈餘分配案之內容，而該公司在有高額稅後盈餘之情形下，董事會決議分派股利（息）尚無違反公司法第232 條之規定，亦提請股東會依職權查核決議，且經其決議分派股利（息）內容並無差異，是原告雖於董事會召開前與華南銀行簽訂系爭信託契約，惟系爭股利屬訂約時已經可得確定之股利。故系爭股利並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益；實質上係原告藉信託契約之外形，使受託人領取系爭股利，以贈與受益人束道安等3 人。則依上述規定及說明，原告使束道安等3 人取得系爭股利之行為，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之規範無涉，從而，被告認原告本件行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項之一般贈與要件，尚無不合。又本件係因認原告之行為實質上該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，而依同法第10條第1
項前段：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」之規定，核算系爭股利之價值，並因原告本係基於「贈與之意思」，藉由系爭信託契約，假受託人之手，使受益人取得系爭股利，而實質將系爭股利贈與受益人，是於受益人束道安等3 人於96年4 月20日受領系爭股利時即屬其等允受時，而於該時合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，自應以此時之贈與標的時價核算贈與財產價值，亦不生適用同法第10條之2 規定計算贈與信託利益之權利價值。
（五）又查，原告另於95年8月21日與中國信託銀行簽訂信託契
約，將上訴人所有○○公司股票5,000,000股，以「本金
自益、孳息他益」方式信託與中國信託銀行，並以原告之子女束道安、束道晴、束道欣，分別以50%、25%、25 %比例分配信託孳息；又○○公司股東為合誠投資股份有限公司（原告之妹束崇玫為公司負責人，總資本額41,000,000元，原告投資額20,000元、○○公司投資額39,360,000元)、原告、崔麗珠（原告配偶）、束道安（原告之子）、
束道晴（原告之女）及束道欣（原告之女），係原告家族100%持有股份之公司；另○○公司至95年度止，帳上已有盈餘211,420,686元，○○公司96年8月22日董事會決議分配盈餘280,800,000 元，受託人中國信託銀行於96年11月15日領取實體股票股利計6,000,000 股，分別交付3,000,000 股、1,500,000 股、1,500,000 股予受益人束道安、束道晴、束道欣等情，有中國信託銀行信託契約、○○公司93至97年股權變動情形、中國信託銀行受託信託財產專戶客戶信託收益分配明細表等附卷可稽（見原處分卷第336 、495 、612 頁），為可確認之事實。衡諸○○公司為原告家族100%持有股份之公司，原告具有實質掌控權，原告雖於95年8 月21日與中國信託銀行簽訂系爭信託契約，嗣於96年6 月12日始召開股東會決議分配股利，惟○○公司既為原告家族100%持股之公司，其對○○公司帳上存有鉅額未分配盈餘應知之甚詳，且受益人可得之利益是否分配及除權除息日之訂定，均由原告家族掌控及決定。再參以原告與中國信託銀行訂立之系爭信託契約，其第7 條「信託財產之管理、運用」明白約定：「信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權。……」，且信託期間僅有一年等情（見原處分卷第493 頁) ，可知原告對於其所信託之財產即○○公司5,000,000 股股票之管理及處分權，實質上並不因系爭信託契約之訂立而受影響；申言之，系爭信託契約僅形式上受託人有管理行為，惟其「管理」行為只是「代收代轉」信託財產已確定發生之孳息而已，即受託人中國信託銀行於○○公司95年度之盈餘分配至受託人之信託帳戶後，再將之轉撥付各受益人而已，核與信託係「受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產」意旨不符，足見受益人取得之系爭股票股利，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。況依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10％，而可繳納較少之贈與稅額。故綜觀本件事實，原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃透過與中國信託銀行訂立系爭信託契約，將原告因○○公司分配95年度盈餘所獲配之股利，迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股票股利予其子女束道安等3
人，而將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以減輕贈與稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故依原告所為租稅規避行為形成之經濟實質，被告以原告訂約時可得確定盈餘211,420,686 元，占○○公司96年8
月22日董事會決議分配盈餘280,800,000 元之比例0.752922（211,420,686 元/280,800,000元），認上開股票股利6,000,000 股，其中4,517,536 股〔6,000, 000股×（21
1,420,686 元/280,800,000元）〕係原告對束道安等3 人之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定該部分贈與額314,005,795 元（每股淨值69.5082 元×4,517,536 股
），核無違誤。
（六）又查，原告係迂迴藉由孳息他益信託方式，將○○公司及○○公司配發之股利贈與其子女束道安等3人，應就原告
實質贈與之股利，依法課徵贈與稅，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅，已詳如上述。且系爭贈與係原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之利益贈與受益人規避稅賦，實質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，因此本件實質贈與財產交予受贈人之時點，應以受託人於96年4 月20日及96年11月15日將信託孳息交付受益人之時為基準。原告主張以信託契約日（93年3
月16日及95年8 月21日）作為實質贈與之時點，並認本件已逾5 年核課期間云云，委無足採。
（七）復按「（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1
第2 項、第3 項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而查，財政部94 年2月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人　簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2
月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6 日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2 月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。是本件不因財政部100 年5 月6 日令釋之發布，致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題。原告主張本案係屬孳息他益之信託贈與案件，依財政部94年2 月23日函釋規定，適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2 月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反法安定性及租稅法律主義原則云云，亦無可採。
（八）再按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。另依行政程序法第8 條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。經查，原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，依受託人實際撥付至受益人股票股利之日期（96年4 月20日及96年11月15日）計得股票股利42,179,690元、314,005,795 元（357,455 股×每股收盤價118 元、4,
517,536 股×每股淨值69.5082 元），合計356,185,485
元，被告核課原告96年度本次贈與額356,185,485 元之方式核定。原告之子女束道安等3 人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於○○公司及○○公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與原告之子女束道安等3 人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2
項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因原告於前依遺產及贈與稅法第5 條之1
第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用，故原告此部分主張，自無足取。從而，本件原告以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺產及贈與稅法第4 條第2 項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺產及贈與稅法第10條之2 計算之贈與金額係分屬二事，即本件課稅依據係遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條規定，尚非財政部100 年5 月6 日令釋。因此，原告以財政部上開令釋違反法律明確原則、租稅法律原則、法律保留原則等，進而指摘原處分違法云云，即無足取。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 103 　年　　9 　月　　17　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　 103 　年　　9 　月　　17　　日書記官 蕭純純