臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第565號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 08 月 28 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第565號103年8月7日辯論終結原 告　漢光科技股份有限公司
代　表　人　蔡必毓（清算人）
林學思（清算人）
衍富創業投資股份有限公司（清算人）
倪國煙（清算人）
訴訟代理人　陳純仁　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　劉惠芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月18日台財訴字第10213971520 號（案號：第10202472號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國（下同）99年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）141,769 元，經被告查獲原告所有坐落新竹市○○路○號○○號00樓房屋（下稱系爭房屋），於98年12月10日經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）公開拍賣，拍定價格合計141,428,571 元，惟係於99年4
月8 日發給權利移轉證明書，並於同年4 月19日辦理所有權移轉登記，系爭房屋交易所得應為99年度，爰核定原告99年度全年所得額15,651,509元，應補稅額2,660,756 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年10月28日北區國稅法一字第1020019572號復查決定（下稱原處分）追減全年所得額2,174,378 元，變更核定為13,477,131元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠高輝光電科技股份有限公司（下稱高輝公司）至遲於98年12月10日即以簡易交付方式受領系爭房屋之實際交付，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2 但書規定，原告出售系爭房屋所得應歸屬98年度：
⒈系爭房屋在新竹地院以98年度司執字第4317號拍賣時，債權人高輝公司於98年9 月8 日即聲明承受並經執行法院核准以債權抵付價金作成筆錄在案。高輝公司要求原告及早點交系爭房屋供其營運使用，以減少損失，進而善用園區資源，因此，原告同意於系爭房屋所有權移轉前，將系爭房屋實際交付高輝公司使用，並約定由高輝公司負擔土地損害賠償金予新竹科學工業園區管理局，雙方乃於98年10月20日發函向新竹科學工業園區管理局（下稱竹科管理局）申報，經該局於98年10月28日以園建字第0980030076號函核准備查在案，並於98年12月24日核發園商字第0980 036639 號工廠登記證予高輝公司。鑑於主管機關在核准工廠設立登記許可證前均會到現場查看廠房內機器設備之放置情形，必一切符合規定，才發給工廠登記證，由此足見在98年12月24日之前高輝公司早已實際接收並使用系爭房屋。
⒉按拍賣之性質，依實務及學說見解均採私法買賣說，並以拍定當作承諾之意思表示，故應以拍定之時點作為買賣契約成立之時點。本件系爭房屋係於98年12月10日由高輝公司拍定，依上開對拍賣之性質的見解，關於系爭房屋之私法買賣契約係於98年12月10日拍定時成立。
⒊原告與高輝公司之母公司佰鴻工業股份有限公司（下稱佰鴻公司）有業務及借貸往來，因原告在大陸投資失利，積欠佰鴻公司甚多債務，且原告所有系爭房屋之土地係向竹科管理局承租，應支付該局之租金費用均無法繳付，積欠銀行之本息亦未能支付，佰鴻公司遂向原告之債權銀行合作金庫商業銀行受讓該行對原告之債權及抵押權，而佰鴻公司之子公司高輝公司因經營與原告相同之業務及產品，有使用原告廠房之必要，佰鴻公司乃在96年12月31日購買原告工廠內之大部分之機器，97年5
月28日再向原告購買原告廠房內剩餘之無塵室電器設備。97年12月5 日佰鴻公司、原告及高輝公司又訂立協議書，約定自97年12月1 日由佰鴻公司或高輝公司擔任保管人無償接管原告之工廠，原告並同意由佰鴻公司或高輝公司處分原告廠房求償。足見原告工廠內之設備早在97年5 月28日以前即已全部出售予佰鴻公司，廠房即系爭房屋亦在97年12月1 日即已交由高輝公司接管，土地使用費亦由高輝公司代為繳納給竹科管理局，甚至高輝公司在98年12月24日已利用原告原有廠房而完成該公司之工廠登記證，因此系爭房屋在98年即已完成實際交付甚明，依查核準則第24條之2 但書規定，自應以98年為出售系爭房屋所得歸屬年度。被告僅執查核準則同條前段規定，認為應以所有權移轉登記日期為準，忽視該條但書規定，致將系爭房屋交易所得歸為99年度，顯有違誤。
㈡原告已將拍賣系爭房屋之財產交易所得14,474,379元列入98年度營利事業所得稅結算申報，惟因原告之虧損嚴重，營業淨利（06-08 ）達-11,564,962 元，營業淨利率（33÷04×100 ）為-947947.7%，財產交易所得與虧損相抵後
，原告該年度所得總額為-118,089元，並無盈餘，因此不必繳稅，被告對原告當年之營利事業所得稅之申報亦無爭議。又原告既將出售系爭廠房所得申報於98年度，並未將已扣抵之98年度虧損與所得重複於99年度為申報或重複主張扣抵，對國家之稅收並無損害，而依所得稅法第39條規定，廠商在有盈利之年度的前10年內之虧損，本可依法扣抵，故原告在98年度之出售資產所得，依法自應准予扣抵，被告斤斤計較主張計入99年度，不僅忽視查核準則第24條之2 但書有優先於一般條款之效力，亦不符誠實信用原則。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠本件買賣標的物係不動產，而不動產所有權既辦妥移轉登記給買方，買方於取得所有權後即得於法令限制範圍內自由處分其所有權。在採用權責發生制之商業，於其移轉房地所有權至買方後，已完成大部分賺取收益的主要活動而將買賣標的物所有權之主要風險和報酬移轉給買方，應於所有權移轉年度認列出售損益。又採用權責發生制之商業，關於其認列營業收入之時點即交付貨品之概念，乃植基於企業已將商品所有權上之主要風險和報酬移轉給購貨方之觀點，當企業已完成全部或大部分為賺取收益之活動，而商品或勞務已轉換為現金，或其現金請求權可轉換成一定數額的現金，此時即應認列收入。查系爭房屋之買受人高輝公司係持新竹地院99年4 月8 日新院燉98司執賢4317字第07494 號函發給之不動產權利移轉證書，於99年4 月19日向地政機關辦理所有權移轉登記，被告依查核準則第24條之2 「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準」之規定，認定系爭房屋交易所得應歸屬99年度，並無違誤。
㈡原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報98年度出售資產增益13,009,309元及全年所得額虧損118,089 元，經被告查核系爭房屋交易所得應歸屬99年度，剔除98年度出售資產增益及併同其餘調整，核定出售資產增益0 元及全年所得額虧損15,006,161元，有98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽。原告誤將系爭房屋出售資產增益申報於98年度，致99年度少提列系爭房屋至99年4 月19日（所有權移轉登記日）之折舊2,839,761 元，被告已補提列並重行核算折舊應為2,916,471 元，累積折舊應為91,422,831元，並據以核算出售資產增益18,633,039元原非無據，惟漏未減除執行費1,851,990 元（1,272,662 元＋80,000元＋104,300 元＋3,376 元＋216,024 元＋31,587元＋120 元＋143,921 元）及房屋稅322,388 元，經重行核算出售資產增益為16,458,661元（房屋拍定價格141,428,571 元－未折減餘額122,795,532 元－執行費1,851,990 元－房屋稅322,388 元）及全年所得額為13,477,131元，爰以原處分將原核定全年所得額15,651,509元予以追減2,174,378 元，變更核定為13,477,131元，亦無違誤，請續予維持。
㈢原告與高輝公司雖於98年10月間以無償借用系爭房屋為由，申經竹科管理局98年10月28日園建字第0980030076號函復備查函，惟因工廠設立登記規定並未限定廠房之取得原因，縱令竹科管理局以98年12月24日園商字第0980036639號核發高輝公司工廠登記證，僅能證明高輝公司使用系爭房屋作為廠房之事實，且原告自承高輝公司係「無償借用」，其所有權仍歸屬原告所有甚明，則高輝公司迄99年4
月8 日始取得系爭房屋所有權，自無查核準則第24條之2
但書所稱「所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準」之情事。
㈣新竹地院對系爭房屋執行拍賣乃屬買賣性質，並以債務人即原告為出賣人，拍定人高輝公司為買受人，其買賣法律關係乃係存在於原告與高輝公司之間。又營業人銷售動產或不動產，均屬課徵營業稅之事項，惟出售土地依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8 條第1 項第1
款規定，免徵營業稅，故僅就銷售地上物課徵營業稅。再依營業稅法第32條第1 項規定，營業人銷售貨物，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。而依該時限表規定，銷售貨物之買賣業，其開立銷售憑證，以發貨時為限，但發貨前已收受之貨款部分，應先行開立。足見動產之買賣，係就買賣之債權契約課徵營業稅。在房屋之買賣，並無發貨問題，因此，房屋買賣亦就該買賣之債權契約課徵營業稅。查被告核課原告系爭拍賣房屋營業稅額7,071,429 元，業經鈞院99年度訴字第1713號判決確定在案。又被告開徵營業稅係依據新竹地院98年12月10日新院雲98司執賢字第4317號民事執行處函，因該分配表之納稅主體及營業稅額已確定，故被告歸屬系爭拍賣房屋之營業稅年度為98年度。末者，營業稅係針對營業人之銷售行為課稅，因此以銷售行為為稅捐客體，而營利事業所得稅係以中華民國境內經營之營利事業為對象，以所得為稅捐客體，二者課稅之性質、立法目的及課稅標的均不同，是營業稅之歸屬年度與所得歸屬年度，尚不可一概而論，併此敘明。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告99年度營利事業所得稅結算申報書、被告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、新竹地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、新竹地院99年4 月8 日新院燉98司執賢4317字第07494 號不動產權利移轉證書、高輝公司辦理所有權移轉登記申請書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。又歸納兩造前開主張及陳述，可知本件主要爭執在於：原告出售系爭房屋所得究應歸屬98年度所得抑或99年度所得？本件有無查核準則第24條之2 但書規定之適用？
五、本院之判斷：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為行為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。次按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；……」、「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。……」行為時查核準則第24條之2 、第32條第1 款前段亦有明定。
㈡又營利事業所得之計算既係收入減除成本費用、損失及稅捐後純益，而營利事業屬公司組織者，其會計基礎應採用權責發生制，復為所得稅法第22條第1 項前段所明定，是所得稅法制對營利事業所得稅關於收入時點之判定，係採權責發生制，意即收入之認列不以實際取得該物之物權為必要，僅須滿足下列兩項要件即可，分別是：⒈收入客體已實現（包括現實取得與在法律上對收入請求權取得債權）。⒉收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。職是，若收入客體已實現，但未賺得時，應列預收收入課目，置於資產負債表之負債欄中。營利事業所得稅基於稅捐週期，為忠實反應特定營利事業之稅負能力，認為即使人民取得特定之所得適格客體，但因其主要之成本費用尚未支出，仍不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入，可知權責發生制比現金收付制更能精準實踐量能課稅之理想。觀之查核準則第24條之2 規定：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準……」以所有權移轉登記時點，認為出售不動產之營利事業在法律上對收入請求權取得債權，且為取得收入而對應之成本費用已實際大部分支出耗用，故收入客體已實現並且已賺得；所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，則以實際交付時點，認為出售不動產之營利事業在法律上對收入請求權取得債權，且為取得收入而對應之成本費用已實際大部分支出耗用，故收入客體已實現並且已賺得。該規定符合權責發生制之收入判定時點，核與母法所得稅法第22條無違（最高行政法院98年度判字第340 號判決參看）。
㈢再按「拍賣之不動產，買受人繳足價金後，執行法院應發給權利移轉證書及其他書據。」、「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」為強制執行法第97條、第98條第1 項所明定。另強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，以拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，亦經最高法院著有49年台抗字第83號判例可資參照。查本件原告為公司組織，依法其會計基礎應採用權責發生制，合先指明。又原告所有系爭房屋前經債權人高輝公司向新竹地院聲請強制執行，98年9 月8 日為第2 次拍賣時，高輝公司當場表示願以該次拍賣最低價額承受，並聲請准以債權抵繳價金，經執行法院諭知「通知132 地號所有權人是否優先承買」、「優先承買人放棄承買後，准債權人承受並准以債權抵繳價金」，有該次拍賣不動產筆錄附在原處分卷第115 頁可稽，可見98年9 月8 日拍賣時，執行法院係以附條件方式准許高輝公司承受，亦即必須優先承買人放棄承買之條件成就，高輝公司始得以該次拍賣最低價額承受系爭房屋並以債權抵繳價金。換言之，在優先承買人放棄承買前，高輝公司與原告間就系爭房屋之買賣契約雖已成立，但未生效，原告在法律上尚未對高輝公司取得價金給付之債權。再參以新竹地院係以98年12月10日新院雲98司執賢字第4317號函通知債務人原告及各債權人於99年1 月29日上午10時在該院民事執行處實行分配（原處分卷第73頁），嗣復以99年2 月6 日新院燉98司執賢字第4317號函檢送更正分配表，通知原告與各債權人於3 日內表示意見，逾期未表示視為同意依更正分配表實施分配，並於分配表附註三載明「……本件係債權人高輝公司以第2 次拍賣底價承受，並稱以債權扣抵價款，俟本件分配表確定後，其應補繳901,716 元（含執行費用143,921 元已列入分配），始得核發權利移轉證書」（本院卷第123 ～132 頁），迨99
年4 月8 日始核發不動產權利移轉證書載明「……經將債務人所有如附表所示不動產（按即系爭房屋）公開拍賣，由高輝公司承受，並繳足全部價金（按拍定金額共計148,500,000 元）在案……」（原處分卷第76頁），可見前開分配表係於98年間確定，其內所載各項成本費用既在斯時始告確定並實際支出，自難認原告為取得出售系爭房屋收益而對應之成本費用於98年間已實際全部或大部支出耗用，因相關成本費用於98年間尚未確定應付，則在原告會計基礎採用權責發生制下，依前揭規定與說明，系爭房屋所得應屬99年度，尚無從認列為98年度所得收入。是被告以新竹地院係於99年4 月8 日發給權利移轉證明書，並由買受人高輝公司於99年4 月19日辦理所有權移轉登記，依查核準則第24條之2 前段規定，將系爭房屋出售資產增益改併計99年度營利事業所得，於法並無違誤。原告徒以系爭房屋由高輝公司於98年9 月8 日承受即已拍定，高輝公司亦於98年度將款項付予執行法院，應視為原告已於98年度收到價款為由，主張該收益應為98年度所得始符事實云云，核不足採。
㈣又原告另稱高輝公司於98年9 月8 日聲明承受後，為減少損失，要求及早使用系爭房屋，原告乃同意於系爭房屋所有權移轉前將系爭房屋交付該公司使用，並由該公司負擔土地損害賠償金予竹科管理局，高輝公司至遲於98年12月10日即以簡易交付方式受領系爭房屋之實際交付，依查核準則第24條之2 但書規定，應以實際交付日期即98年度為所得歸屬年度乙節，固據提出原告與高輝公司、佰鴻公司3 方簽訂之協議書（本院卷第93～94頁）、原告行文竹科管理局98年10月20日函、高輝公司行文竹科管理局98年10月20日高（總）字第98-007號函、竹科管理局98年10月28日園建字第0980030076號同意備查函（本院卷第24～27頁）等件為證，惟前開協議書僅能證明原告同意自97年12月1 日起由高輝公司或佰鴻公司擔任保管人無償接管系爭房屋（第1 條約定參看），再觀諸原告及高輝公司行文竹科管理局前揭函文分別載明「本公司同意於完成建物所有權移轉登記前，將力行路8 號自建廠房無償借予高輝公司使用」、「於高輝公司聲明承受至執行法院發給權利移轉證書之過渡期間，本公司同意將上揭廠房無償提供予高輝公司使用」（本院卷第24頁）、「本公司同意於使用力行路8 號廠房期間，代漢光科技股份有限公司給付土地損害賠償金予貴局」、「於執行法院發給權利移轉證書之過渡期間，若經貴局同意漢光科技股份有限公司將上揭廠房提供予本公司使用，本公司同意每月代漢光科技股份有限公司給付相當於租金之土地損害賠償金予貴局……」等語（本院卷第25頁），可知高輝公司於聲明承受至執行法院發給權利移轉證書之過渡期間占有使用系爭房屋，係基於該公司與原告間另行約定之使用借貸法律關係，並非基於買賣法律關係而由原告於所有權移轉登記前先行交付該公司使用，與查核準則第24條之2 但書規定有間，自無該條但書規定之適用，是原告前開主張亦不足採。至於系爭房屋因拍賣之銷售行為所課營業稅年度為98年度，與本件應課徵之營利事業所得稅年度為99年度，二者雖有不同，然此係因營業稅與營利事業所得稅之課稅性質、立法目的與課稅標的均不相同之故，本不可一概而論；且原告98年度營利事業所得稅結算申報列報出售系爭房屋增益13,009,309
元及全年所得額虧損118,089 元，經被告查核系爭房屋交易所得應歸屬99年度後，業已剔除98年度出售資產增益及併同其餘調整，核定出售資產增益0 元及全年所得額虧損15,006,161元，已據被告陳明在卷，並有被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可參（本院卷第76頁），故上情均不影響前開之認定，併此敘明。
㈤從而，被告認系爭房屋交易所得應歸屬99年度，原告誤將系爭房屋交易出售資產增益申報於98年度，致99年度少提列系爭房屋至99年4 月19日（所有權移轉登記日）之折舊2,839,761 元，被告補提列並重新核算折舊應為2,916,471 元，累計折舊應為91,422,831元，並據以核算出售資產增益18,633,039元，惟漏未減除執行費1,851,990 元（1,272,662 元＋80,000元＋104,300 元＋3,376 元＋216,024 元＋31,587元＋120 元＋143,921 元）及房屋稅322,388 元，經重行核算出售資產增益為16,458,661元（房屋拍定價格141,428,571 元－未折減餘額122,795,532 元－執行費1,851,990 元－房屋稅322,388 元）及全年所得額為13,477,131元，爰以原處分將原核定全年所得額15,651,509元予以追減2,174,378 元，變更核定為13,477,131元，於法尚無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　28　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　陳秀媖
法 官　程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　9 　　月　　9 　　日書記官　張正清