臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第593號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 11 月 13 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第593號103年10月30日辯論終結原 告　周文龍
訴訟代理人　張芷　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　錢玉玲
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月25日台財訴字第10313904350 號訴願決定（案號：第10202226號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列被繼承人向周遙端借款繳納臺灣電力股份有限公司新台幣732,000 元及坐落○○市○○區○○段○○○ 、○○○ 、○○○ 及○○○ 地號土地為公共設施保留地扣除額，暨上開否准認列所涉罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之1 ，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人周廖幸玉（即原告之配偶）於民國96年8 月22日死亡，繼承人周錦峰經核准延期於97年5 月6 日辦理遺產稅申報。被告初查依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）131,056,625 元，遺產淨額105,101,829 元，應納稅額36,961,049元，並經審理違章成立，按所漏稅額11,037,279元處以0.8 倍之罰鍰計8,829,823 元，不計入遺產總額4,907,000 元。嗣原告申請更正，經被告審查，變更核定遺產總額102,946, 525元，遺產淨額70,422,110元，應納遺產稅額22,742,365元，並更處罰鍰8,764,026 元，不計入遺產總額33,017,100元。原告就遺產總額中之土地、房屋、對債務人周遙端及吳淑美之債權、公共設施保留地扣除額及罰鍰部分不服，申請復查，獲追減遺產總額554,316 元及罰鍰157,181 元。原告仍表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠遺產總額－土地部分：
被繼承人所遺○○市○○區○○段○○段○○○ ○號（下稱第
○○○ 地號）土地，按土地登記謄本顯示，該土地有地上建物
建號○○段○○○00000-000 、00000-000 等○○○ 建物建號
所佔用，其土地價值確屬減少，依財政部84年2 月14日台財稅第841607031 號函釋規定，「惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」本件被告依遺贈稅法施行細則第31條第2 項及第3 項規定，按申報地價計算地上權價值核減93,316元，與實際價格顯不相當，與財政部上開函釋規定不符。被告未按公告土地現值估算被占用之價值予以減除，原處分顯有應適用而不用法規之違誤，並有行政裁量怠惰之情，應予撤銷。訴願決定執與被告相同見解，違誤，亦應予撤銷。
㈡遺產總額－房屋部分：
被繼承人所遺○○縣○○市○○路○○○ 號房屋，遭該社區住
戶將建物打通佔為通行道路之用，有現場照片為證；系爭房屋確有遭占用之事實，原告及其他繼承人並未居住於系爭房屋，對系爭房屋家前後牆壁屢遭社區住戶拆除占用為通行道路，實無力維護，惟其房屋價值確屬減少，依遺贈稅法第16條第12款規定，屬不計入遺產總額；依財政部84年2 月14日台財稅第841607031 號函釋規定意旨，房屋與土地同為不動產應適用該函釋，予以核減遺產價值。被告限縮房屋之適用，違反租稅公平原則。原告所檢附照片，充分顯示系爭房屋家徒二壁，前後牆壁已遭社區住戶拆除，被告不至現場查明確係遭社區拆除占用為通行之道路，卻以原告未能提示相關行使除去妨害所有權之爭訟資料而捨棄調查職權，率以照片顯示該屋壁面完好，及其上還有2 樓等，即推論系爭房屋並無遭占用價值並無減損，被告有未盡職權調查之違誤。又系爭房屋僅前後牆壁遭拆除，並非整個建物被拆除，被告所述「死亡時即已拆除」係誤解，併予敘明。
㈢遺產總額－債權（債務人周遙端君及吳淑美君）部分：
1.被告將被繼承人周廖幸玉生前清償債務予案外人周遙端14,449,947元、1,199,868 元，及吳淑美12,470,000元，認屬被繼承人周廖幸玉對渠等之債權，逕予計入遺產總額課徵遺產稅，並按短漏報債權裁處罰鍰，違反實質課稅原則，並有割裂取證之違法，應予撤銷。說明如下。
2.本件繼承人周錦峰於原核定調查階段，業於98年3 月31日以安建（98）稅（一）字第00310D號函及安建（98）稅（一）字第00608D號函，說明被繼承人於94年至96年間陸續返還周遙端及吳淑美借貸之款項，並舉證借貸款項明細表、本票、授權書、匯出匯款回條、匯款通知書、存款憑條、支票、周遙端國泰世華商業銀行忠孝分行存摺、交易明細資料及復華投信公司之申購買回對帳單、吳淑美國泰世華商業銀行忠孝分行存摺及復華投信公司之申購買回對帳單、96年1 月29
日及96年7 月20日借據、廣欣育樂公司明細分類帳、靈鷲山功德緣金繳款明細表、支票影本、周秀芬信用卡消費明細帳單及內政部社會司公益勸募管理系統使用情形公告、94年11月4 日及11月30日國泰世華商業銀行匯出匯款回條、中聯信託公司94年10月17日（94）聯營字第685 號函及94年10 月
30日聲明書、95年1 月12日華南商業銀行全行通收存款憑條副根及支票、中聯信託公司營業部95年1 月3 日（94）營字第001 號函等影本，證明確屬被繼承人之借貸款與清償債務之事實。此亦經周遙端及吳淑美向被告舉證並陳述確屬清償債務無誤：
3.與周遙端之借貸款部分：
⑴查被繼承人周廖幸玉於93年3 月16日至96年8 月21日間陸續向周遙端借入款合計23,415,281元，返還款合計22,020,225元，截至繼承事實發生日96年8 月22日止，被繼承人周廖幸玉尚未償還周遙端君之借款餘額為1,395,056 元，此有借貸款項明細表、本票、授權書、匯出匯款回條、匯款通知書、存款憑條、支票、周遙端君國泰世華商業銀行忠孝分行存摺、交易明細資料及復華投信公司之申購買回對帳單等，足資證明。
⑵被告截取被繼承人於94年12月19日、94年12月19日、95年10月13日、95年10月16日及96年8 月10日，分別匯款至周遙端帳戶1,500,000 元、1,500,000 元、8,194,704 元、1,025,653 元、96年8 月10日支付200,000 元，及96年8
月21日將對廣欣育樂開發股份有限公司之暫收款及股東往來2,700,000 元轉換為周遙端，合計15,120,357元，於減除被繼承人向周遙端借款支付與台電公司731,410 元後，餘額14,449,947元認屬被繼承人周廖幸玉對周遙端之債權（復查決定書第8 頁第8 行以下參照），與事實不符。
⑶被告截取被繼承人周廖幸玉於95年1 月20日、95年3 月22日、95年7 月10日、95年8 月31日、96年8 月3 日、96年8 月7 日，分別匯款、轉帳至周遙端帳戶100,000 元、8,100 元、51,839元、295,950 元、586,216 元、157,763
元，及95年9 月15日向吳淑美借款800,000 元償還周遙端，合計1,999,868 元，減除95年9 月15日向吳淑美借款800,000 元係由吳淑美直接匯款周遙端認係吳淑美與周遙端間之債權債務關係，餘額1,199,868 元，認屬被繼承人周廖幸玉對周遙端之債權（復查決定書第9 頁第13行以下參照），與事實不符。原告於行政訴訟補充理由狀檢陳「借貸款項明細表及被告核定原因及原告主張彙整表」（證物三），依借貸款項明細表顯示，被繼承人生前與周遙端及吳淑美有經常性之資金借貸及清償行為，因個人並無保存帳證之規定，尚不宜因被繼承人未保留完整憑證，即否認被繼承人與周遙端間之借貸行為。
⑷借貸款項明細表顯示，相同期間被繼承人周廖幸玉於94年8 月6 日、94年12月13日、96年8 月10日，分別匯款至周遙端帳戶900,000 元、4,000,000 元、200,000 元，合計5,100,000 元，被告均未認屬被繼承人周廖幸玉對周遙端之債權，足證被告對同為償還借款之事實，予以割裂部分為償還債務，部分為借出債權，被告就下列周遙端代墊款項以未檢附相關資金流程證明或證明等，未予採認，有割裂取證之違法：
A.被繼承人向周遙端借款731,410 元償還與台電公司款項，被告認屬借款而非債權；
B.被繼承人93年3 月16日匯入合庫延平基金專戶1,300,000
元，被告認屬被繼承人向周遙端借款而非債權；
C.中聯利息－廣信：被繼承人周廖幸玉向周遙端借款，93年10月5 日635,417 元及582,078 元、94年6 月1 日1,221,118 元、94年8 月1 日1,221,○○○ 元、94年9 月2 日1,22
1,118 元、94年10月3 日1,198,975 元、94年11月4 日1,242,844 元、95年6 月5 日956,171 元、95年7 月5 日192,000 元、95年8 月4 日192, 000元、95年8 月10日407,256 元、95年9 月5 日192,000 元、95年11月3 日160,000 元、96年4 月4 日160,000 元，係用於代廣信開發股份有限公司（下稱廣信公司）償還其向中聯信託投資股份有限公司（下稱中聯公司）借貸之款項及利息，以撤回廣信公司借款擔保土地扣押之執行，借款日期及金額均相當固定，確為事實。被繼承人生前曾任廣信公司負責人，且係廣信公司向中聯公司借款之連帶保證人，被繼承人向周遙端借款，代廣信公司清償中聯公司貸款及利息，乃屬必然。且周遙端並非廣信公司股東或債務連帶保證人，自無逕為代廣信公司清償中聯公司貸款之可能。被告率以匯款帳戶屬周遙端，即認屬周遙端與廣信公司間之債權債務關係，違反經驗法則，應予撤銷。
D.供養法師：查被繼承人長期病號，但並無重病無法處理事務之情，供養法師以求安康，乃社會普遍通常之信仰，周遙端以現金代墊被繼承人供養法師，94年8 月15日500,000 元、96年1 月17日200,000 元、96年7 月27日250,000
元、96年8 月3 日300,000 元、96年8 月14日150,000 元，確屬事實，有周遙端國泰世華商業銀行帳戶存摺（帳號：000000000000）交易明細，均有提領相同數額之現金可稽。供養法師係民間虔誠信仰，顯有中途停止或中斷者，故周遙端於被繼承人過世前一週重病期間，仍於96年8 月14日繼續代墊；縱被告認96年8 月14日係為被繼成人重病無法自行處理事務期間，亦應僅96年8 月14日周遙端之代墊款150,000 元，不予認列。
E.代償信用卡卡費：周遙端代情形為94年10月7 日211,600
元、95年8 月4 日70,034元、95年9 月5 日22,585元，合計304,214 元卡費，確屬事實。
F.被繼承人94年11月30日向周遙端借款4,000,000 元，被告認屬向周遙端君借款而非債權。
G.代附林勁渝部分：被繼承人生前病號，參加林勁渝醫生生物醫療計畫，該療程費用1,000, 000元，其中750,000 元係向周遙端君借款95年1 月11日250,000 元、95年3 月15日250,00 0元、95年4 月20日250,000 元，開立支票支付，原告已檢附醫療計畫書英文版說明書供核。被繼承人係向周遙端借入現金再開立支票支付療程費用，並非由周遙端開立支票支付，雖原告未保留林勁渝開立之收款收據，惟已舉證該醫療計畫書英文版在案，應足資證明確有借款之事實。
H.被繼承人95年6 月20日向周遙端借款1,463,410 元，被告以「係為本票作廢，借款增加，無其他證明文件及資金流程供核，尚難採認」云云，即否認有借款之事實。
I.代付安侯公費：被繼承人向周遙端借款，95年6 月27 日
612,732 元、95年8 月10日50,000元，被告業已查明「有周遙端國泰世華商業銀行帳戶（帳號：000000000000）提領紀錄」，即證明確有代墊安侯公費之事實。
J.中聯利息－田都：被繼承人周廖幸玉向周遙端借款，95年7 月5 日443,712 元、95年8 月4 日749,791 元、95 年9月5 日749,791 元、95年11月3 日781,718 元、96年4 月4 日340,000 元，支付田都觀光旅館股份有限公司（下稱田都公司）向中聯公司借款之利息，借款日期及金額均相當固定，確為事實。被繼承人生前曾任田都公司負責人，且係田都公司向中聯公司借款之連帶保證人，被繼承人向周遙端借款，代田都公司清償中聯公司利息，乃屬必然。且周遙端並非田都公司股東或債務連帶保證人，自無逕為代田都公司清償中聯公司貸款之可能。被告率以匯款帳戶屬周遙端，即認屬周遙端與田都公司間之債權債務關係，違反經驗法則。
K.現金代墊－中藥：周遙端95年7 月25日16,0 00 元、95年8 月10日30,000元、95年8 月16日20,000元、95年12月1
日15,000元、95年12月15日20,000元、96年1 月31日50,000元、96年3 月22日35,000元，代被繼承人墊付中藥藥款，就被繼承人長期病號之事實觀之，確屬事實無疑。
L.妹研有限公司押金：被繼承人95年9 月11日向周遙端借款180,000 元，支付妹研有限公司押金。
M.現金墊款－稅款：周遙端95年12月1 日代被繼承人支付稅款147,765 元。
N.代付劉立恩部分：被繼承人95年12月20日向周遙端借款72,100元，支付劉立恩。
O.現金代墊－紅包：周遙端96年2 月16日代被繼承人代墊紅包6,000 元。
4.與吳淑美之借貸款部分：
⑴被繼承人周廖幸玉於93年5 月3 日至96年8 月15日間陸續向吳淑美借入款合計14,396,634元，返還款合計12,720,000元，截至96年8 月22日止，被繼承人周廖幸玉尚未償還吳淑美之借款餘額為1,676,634 元。
⑵被告對原告主張被繼承人向吳淑美之借款，於相同證物之情形下，部分認屬借款，部分否認係借款，對相同事務為不同之對待，有割裂取證之違誤：
A.被告對吳淑美於95年3 月15日轉帳與被繼承人帳戶250,000 元，認屬債權債務清償行為。
B.現金代墊－中藥：吳淑美93年5 月3 日250,000 元、93年5 月19日211,000 元、93年6 月2 日150,000 元，代被繼承人墊付中藥藥款，就被繼承人長期病號之事實觀之，確屬事實無疑。被告以「惟無相關資金流程及單據證明，尚難採認」，顯忽略被繼承人生前生病之事實。
C.代匯黃模春建築師：吳淑美93年9 月9 日代被繼承人匯款100,000 元予黃模春建築師。被告以「惟無相關資金流程及支付佐證證明，尚難採認」。
D.中聯利息－廣信：被繼承人向吳淑美借款，94年3 月4 日1,196,358 元、94年4 月1 日1,208,202 元、94年5 月3
日1,253,985 元、95年5 月5 日300,000 元、95年8 月10日933,151 元、95年12月5 日160,000 元、96年3 月5 日160,000 元，支付廣信公向中聯公司借款之利息，借款日期及金額均相當固定，確為事實。被繼承人生前曾任廣信公司負責人，且係廣信公司向中聯公司借款之連帶保證人，被繼承人向吳淑美借款，代廣信公司清償中聯公司貸款及利息，乃屬必然。
E.被繼承人95年2 月14日向吳淑美借款5,000, 000元，被告以「係為本票作廢，借款增加，無其他證明文件及資金流程供核，不予採認」，即否認有借款之事實。
F.轉匯周遙端：吳淑美95年9 月15日代被繼承人匯款800,000 元予周遙端。被告以「惟依資金流程觀察，係由吳淑美君直接匯款周遙端君，認屬吳淑美與周遙端間之債權債務關係，與本案無涉，尚難採認」。
G.現金代墊－稅款：吳淑美95年11月30日代被繼承人支付稅款438,314 元。被告以「並未檢附相關證明資料，尚難採認」。
H.中聯利息－田都：被繼承人向吳淑美借款，95年12月5 日775,208 元、96年3 月5 日775,208 元，支付田都公司向中聯公司借款之利息，借款日期及金額均相當固定，確為事實。被繼承人生前曾任田都公司負責人，且係田都公司向中聯公司借款之連帶保證人，被繼承人向吳淑美借款，代田都公司清償中聯公司利息，乃屬必然。且吳淑美並非田都公司股東或債務連帶保證人，自無逕為代田都公司清償中聯公司貸款之可能。被告認屬吳淑美與田都公司間之債權債務關係，違反經驗法則。
I.田都利息－周秀芬：被繼承人於96年4 月4 日向吳淑美借款435,208 元代周秀芬支付田都公司應支付中聯公司之借款利息。被告認與本件無涉，尚難採認，顯忽略係被繼承人向吳淑美借款之事實。
5.依借貸款項明細表顯示，被繼承人生前與周遙端、吳淑美有經常性之資金借貸及清償行為，因個人並無保存帳證之規定，尚不宜因被繼承人未保留完整憑證，即否認其間借貸關係。且被繼承人自有配偶、子女，依常情衡度，若非償還債務，被繼承人將資金匯予非直系親屬關係之周遙端之理。系爭清償債務款，係被繼承人償還予債權人，依法並非繼承人所得繼承之遺產標的，繼承人亦確未獲任何繼承利益，依稅捐稽徵法第12條之1 規定之實質課稅原則，應無計入遺產總額課徵遺產稅之適用，被告率予計入遺產總額核定補徵稅款並按短漏報裁處罰鍰，違反租稅法律主義與實質課稅原則。
㈣遺產總額－公共設施保留地扣除額部分：
1.被繼承人所遺○○縣○○市○○段○○○ 、○○○ 、○○○ 、○○○
地號等4 筆土地，依○○市○○區公所核發99年12月14日北縣店工字第0990087177號「台北縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」顯示，該等土地業於65年6
月12日即編定為公共設施保留地之道路用地，依都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅，即應同額列為扣除額，方為適法。被告以系爭土地已辦理信託，其遺產型態為所享有信託利益之權利，與土地型態顯有不同，即率依財政部94年11月24日台財稅字第09404580690 號函規定「主旨：信託財產為公共設施保留地，享有全部信託利益之受益人於信託關係存續中死亡，其享有信託利益之權利未領受部分，無都市計畫法第50條之1 規定之適用。又信託財產為土地時，未繳之地價稅，非受益人死亡前依法應納之稅捐，無遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定之適用。說明：二、本案信託財產於委託人生前業已移轉予受託人，而委託人即受益人，故受益人死亡時所遺者，為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，尚無都市計畫法第50條之1 規定之適用。……」，未准同額列為扣除額，核與行政程序法第150 條第2 項規定及大法官釋字第620 號解釋相違背。
2.查辦理信託之公共設施保留地土地，並未改變其仍屬公共設施保留地土地之本質，都市計畫法第50條之1 ，並未排除適用免徵遺產稅之規定。且自益信託受益人與委託人同屬一人，依信託導管理論，並不改變信託財產之型態，此參財政部98年2 月20日台財稅第09700607700 號函釋，並不因房屋信託而變更屬所享有信託利益之權利，即否准適用購屋借款利息列舉扣除之規定。被告率以系爭土地已辦理信託，即認其遺產型態為所享有信託利益之權利，與土地型態顯有不同，而未准同額列為扣除額，違反都市計畫法第50條之1 規定，並顯與信託導管理論相違背。
㈤罰鍰部分：
1.按行政罰法第7 條明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」即有責任始有處罰，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，甚為明灼。
2.次按最高行政法院98年度判字第○○○ 號判決理由五、（三）
罰鍰部分第1 段揭櫫：「……觀察上開規定之裁罰構成要件以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275 號解釋『人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失』意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任。……」又按最高行政法院98年度判字第1468號判決理由五、（二）92年度罰鍰部分第1 段揭櫫：納稅義務人辦理結算申報時，如業已依誠實義務，充分完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰。再按最高行政法院101 年度判字第116 號判決理由四、所稱「構成要件該當」，指行為人之客觀行為情狀與主觀心態，與某一個處罰條文規定之構成要件完全符合。如與構成要件不完全符合，則稅務違章不成立。是否具有違法性之構成要件該當行為，尚須進一步判斷行為人是否具有責性。有責性，係指能將違法行為之責任歸由行為人負責之意。對自己行為不能負責之人，雖其行為違法，違法行為之責任仍不宜歸由行為人負責，故行為人如不具有責性，稅務違章仍不成立。亦即，該當構成要件之行為具違法性及有責性，始成立稅務違章。
3.被繼承人生前財務均自行打理，原告及繼承人等無從知悉且該等清償債務之資金項目，且於被繼承人之財產清單及所得資料清單均未顯示，原告及繼承人等確實無法查知。原告及繼承人於辦理被繼承人遺產稅申報時，已盡全力蒐集查證：向被告查調被繼承人財產清冊及死亡前2 年綜合所得清單；發文向各金融機構函查被繼承人存款餘額及債務餘額；就查得被繼承人資金往來對象，詢問往來性質，確認被繼承人與周遙端及吳淑美間均屬借貸款及清償行為，其間往來以存摺及流水記錄為憑，約每半年結算一次，截至96年8 月21日止，被繼承人尚欠周遙端1,395,056 元、欠吳淑美1,676,634
元，此有借貸款項明細表及被繼承人及繼承人周錦峰書簽立之本票及授權書可證。是以原告及繼承人已盡舉證之能事，並無故意過失。縱系爭清償債務款，仍認屬被繼承人之債權，而認有漏報遺產總額者，原告及繼承人等亦無過失，依前引行政罰法第7 條規定及最高行政法院判決意旨，不予處罰。縱系爭清償債務款，仍認屬被繼承人之債權，而認有漏報遺產總額者，原告及繼承人等亦無過失，無「構成要件該當」、「行為客觀違法」與「行為人主觀有責」，依前述仍應不予處罰。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定有諸多違誤，為此提起撤銷訴訟，以維權益等語。聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯則以：
㈠遺產總額－土地部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「地上權之設定，未定有年限者，均以1 年地租額之7 倍為其價額。」及「地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條及同法施行細則第31條第2 項前段及第3 項所明定。次按「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」、「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」、「被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，自行估價課稅。」及「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經財政部74年台財稅第23688 號函及75年台財稅第7520395 號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，財政部77年台財稅第770082463 號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值( 即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比) ，與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」分別經財政部74年10月18日台財稅第23688 號函、75年1 月30日台財稅第7520395 號函、77年4 月12日台財稅第770082463 號函及84年2 月14日台財稅第841607031
號函（以下簡稱財政部84年函釋）所明釋。
2.按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，而遺產屬土地者，其時價係以公告土地現值或評定標準價格計課之，遺產及贈與稅法第10條定有明文。本件系爭地號土地按被繼承人死亡時公告土地現值核算計1,067,305 元（即面積6,621 ㎡×公告現值124,000 元/ ㎡×持分13/10,000 ），復
經被告以上開地號土地，經取有建物使用執照之合法建物坐落其上之占用情形，依財政部84年函釋及遺產及贈與稅法施行細則第31條規定，按上開地號土地公告現值減除估定之地上權價值93,316元，核定系爭地號土地價值973,989 元。經查系爭地號土地既未設有地上權或他項權利登記事項，有土地登記謄本附卷資料可稽( 原卷第1625頁) ；原告亦未就系爭地號土地經其上之合法建物所違法占用之情形予以說明，且未提出有以公告土地現值估算上開被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當之具體證據。是被告依職權按系爭建物之占用情形，核定系爭地號土地價值973,989 元，揆諸首揭規定，尚無不合。原告之主張，委無足採，本部分請續予維持。
㈡遺產總額－房屋部分：
1.按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，……房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條所規定。2.按「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。……納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3 年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」為房屋稅條例第10條及第11條定有明文。本件系爭房屋被繼承人死亡時評定標準價格計106,800 元（原卷第996 頁），是被告依首揭規定，核定系爭房屋價值106,800 元，核無不合。至原告檢附照片主張系爭房屋遭社區住戶打通占為通道之用，請求依財政部84年函釋意旨，核減系爭房屋價值乙節，查原告並未提示系爭房屋遭社區住戶打通為通道之用之證明，則原告執詞主張核減系爭房屋價值，自無可採，本部分原處分請續予維持。㈢遺產總額－債權（債務人周遙端君及吳淑美君）部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「債權之估價，以其債權額為其價額。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第27條前段所明定。
2.本件被告依被繼承人與周遙端及吳淑美之資金往來及相關資料，查得被繼承人匯款及以周遙端名義購買基金之款項，合計20,488,815元〈14,388,947元（14,449,947元－61,000元）＋1,199,868 元＋4,900,000 元〉，經減除周遙端代被繼承人支付款項計5,300,000 元（1,300,000 元＋4,000,000
元），分別核定被繼承人遺有對周遙端之債權13,988,947元及1,199,868 元，合計15,188,815元，被繼承人匯款及以吳淑美名義購買基金之款項，合計12,720,000元，經扣除吳淑美匯款予被繼承人250,000 元，核定被繼承人遺有對吳淑美之債權計12,470,000元，其餘周遙端以廣信公司之名義匯款至中聯公司計9,582,235 元、現金代墊被繼承人供養法師之支出計1,400,000 元、墊付被繼承人信用卡卡費計304,219
元、代付被繼承人參加林勁渝醫師生物醫療計畫之療程費用計750,000 元、增加借款1, 463,410元、為被繼承人代付安侯公費計662,732 元、代付田都公司向中聯公司借款利息計3,065,012 元、墊付中藥藥費計186,000 元、被繼承人借款支付妹研有限公司押金180,000 元、以現金代墊稅款147,765 元、被繼承人借款支付劉立恩72,100元、墊付紅包6,000
元、吳淑美代被繼承人墊付中藥藥款計611,000 元、代匯付黃模春建築師款項100,000 元、吳淑美以廣信公司名義匯款至中聯公司計5,211,696 元、增加借款5,000,000 元、代墊稅款438, 314元、支付田都公司向中聯公司借款利息1,550,416 元及被繼承人向吳淑美借款，代周秀芬支付田都公司應支付中聯公司之借款利息435,208 元，原告均未能提供足資證明被繼承人與周遙端及吳淑美間確有債務之資金流程，業經被告於復查決定書中論述綦詳，是參照改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告所稱自無足採。從而，被告核定被繼承人遺有債務人周遙端債權2 筆，分別為13,988,947元及1,199,868 元，及債務人吳淑美債權12,470,000元，核無不合，本部分亦請續予維持。
㈣遺產總額－公共設施保留地扣除額部分：
1.按「因遺囑成立之信託，於遺囑人死亡時，其信託財產應依本法規定，課徵遺產稅。信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第3 條之2 所規定。次按「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1 所規定。另「主旨：信託財產為公共設施保留地，享有全部信託利益之受益人於信託關係存續中死亡，其享有信託利益之權利未領受部分，無都市計畫法第50條之1 規定之適用。又信託財產為土地時，未繳之地價稅，非受益人死亡前依法應納之稅捐，無遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定之適用。說明：二、本案信託財產於委託人生前業已移轉予受託人，而委託人即受益人，故受益人死亡時所遺者，為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，尚無都市計畫法第50條之1 規定之適用。……」經財政部94年11月24日台財稅字第
09404580690 號函釋在案。
2.本件被繼承人周廖幸玉生前於93年間向○○市○○地政事務所申請登記，將系爭土地信託登記予周遙端所有，有土地登記謄本附卷可稽（原卷第974 、973 、972 、971 頁），則於信託關係存續中，被繼承人周廖幸玉就系爭土地所享有者為信託利益而非所有權，其於96年8 月22日死亡時，所留遺產標的即為對該信託財產享有信託利益之「請求權」。按都市計劃法第50條之1 關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅，係指繼承開始時（即被繼承人死亡時）所留遺產標的為公共設施保留地而言，而本件被繼承人所留遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「請求權」，核與上開規定遺產標的為「土地」之情形不同，自無該條規定之適用。從而，被告否准認列系爭信託土地公共設施保留地扣除額1,639,938 元，洵無違誤。
㈤罰鍰部分：
1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。
2.按遺產及贈與稅法及同法施行細則對於計入遺產總額之財產均有明確規定，如納稅義務人未善盡注意義務，對依法應申報之遺產有漏報或短報情事者，依同法第45條規定，即應論罰。本件繼承人周錦峰辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人銀行存款計247 元、債務人周遙端之債權13,988,947元（15,
188,815 元－1,199,868 元）及債務人吳淑美之債權12,470,000元，合計26,459,194元，違章事證明確，原告雖主張對被告核定之債權遺產，繼承人等無法查知，惟原告主張該等資金係償還周遙端及吳淑美之借款，檢附之本票影本，係以原告為連帶保證人，又部分借款係代繼承人周秀芳墊付款項等情，原告及繼承人周秀芳顯非不知，縱原告主觀上無故意違反申報義務之意思，惟未申報系爭存款及債權之違章事證明確，有應注意、能注意而疏未注意之情形，應有過失，自應依法論處。是被告審酌其違章情節，按重行核算所漏稅額10,758,557元處以0.8 倍之罰鍰計8,606,845 元，經核係已考量本件違章程度而為適切之裁罰，尚無不當，本部分亦請續予維持。
㈥綜上所述，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造意旨，本件爭點為：㈠被告核定系爭○○市○○區○○段○○段○○○ ○號土地價值973,989 元，是否適法？㈡
被告核定系爭○○縣○○市○○路○○○ 號房屋價值106,800
元，是否適法？㈢被告核定被繼承人遺有對訴外人周遙端債權2 筆各為14,449,947元及1,199,868 元合計15,188,815元及吳淑美債權12,470,000元，是否適法？㈣被告否准系爭○○縣○○市○○段○○○ ○○號共4 筆信託土地之公共設施保
留地扣除額1,639,938 元，是否適法？㈤被告裁處罰鍰8,606,845 元，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠遺產總額－土地部分：
1.按繼承事實發生時遺贈稅法第10條規定：「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。……」。
次按遺贈稅法施行細則第31條規定：「（第2 項）地上權之設定，未定有年限者，均以1 年地租額之7 倍為其價額，……（第3 項）地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之。」第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之。」
又財政部依上開授權，就土地遭人占用發生價值減損之情形，發布84年2 月14日台財稅字第841607031 號函釋，略以：「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688
號函及75年台財稅第7520395 號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第770082463 號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，……。惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第十條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」
2.原告主張被繼承人所遺○○市○○區○○段○○段○○○ ○號
土地，依土地登記謄本所示，該土地有地上建物建號○○段○○○00000-000 、00000-000 等○○○ 棟建物所占用（處分
卷第4 冊第1293、1294頁），其土地價值確屬減少，依上開財政部84年2 月14日台財稅第841607031 號函釋規定，應按公告土地現值估算被占用之價值予核減遺產價值，予核減遺產價值，始與實際價格相當云云。查被繼承人為系爭土地共有人之一，其權利範圍為13/10,000 （處分卷第4 冊第1293頁土地謄本），先予敘明。經查上開土地上建物係經系爭土地等土地所有權人出具土地使用同意書，及主管機關核發70建（○○）字第0007號建造執照（被告103 年8 月12日函附被證1 ）所建，領有71使字第1402號使用執照，此觀系爭土地上建物謄本記載即明（處分卷第4 冊第1291頁），可見系爭土地上之建物並無原告所舉函釋所稱「被違章建築占用，致其價值顯著低落」情形，被告本應依被繼承人死亡時土地公告現值計算土地遺產價值，為1,067,305 元，原告主張核減，為不可採。被告陳述「基於有利納稅義務人之考量，減少爭訟為考量，故以估定地上權價值進行核減93,316元」等語（本院卷第163 頁筆錄），基於不利益變更禁止之原則，就核減93,316元部分，尚無撤銷必要。
㈡遺產總額－房屋部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「下列各款不計入遺產總額：一……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺贈稅法第1 條第1 項、第16條第12款分別定有明文。又上開遺贈稅法第16條第12款規定係84年1 月13日修正所新增，增訂理由係「公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之l 規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l 規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」準此，土地須符合經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行，且經主管機關證明之道路土地，始適用遺贈稅法第16條第12款不計入遺產總額。
2.原告主張被繼承人所遺全部持分之○○縣○○市○○路○○○
號房屋，遭社區住戶打通占為通行道路之用，應依遺贈稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額，或依財政部84年2 月14日台財稅第841607031 號函釋規定意旨，應予核減遺產價值云云。經查，遺贈稅法第16條第12款既已明文規定不計入遺產總額之財產標的為「土地」，蓋僅土地可供道路使用，系爭遺產標的為「房屋」，顯已逾越該條款文義可能範圍，蓋房屋被打通發生建物滅失之事實，但不可能轉換成道路供公眾通行，自不符合特別犧牲之巷道「土地」不計入遺產總額之立法意旨，系爭「房屋」並無適用遺贈稅法第16條第12款之餘地。次查，系爭房屋現場照片顯示，該房屋為一樓，且結構無明顯毀壞傾頹之跡象，甚且其緊鄰及對門均屬營業中之一樓店面，而其二樓亦已供營業使用中（見原處分卷四第0000-0000 頁），另亦無事證顯示系爭房屋不得供作店面營業或住宅使用；觀諸原告申報本件遺產稅曾申請「建物滅失登記」，不計入遺產總額（被告103 年8 月12日函被證4
），若系爭房屋真有打通（滅失）情形，殊無不申請之理，由系爭房屋課稅情形亦可知悉並無價值減損情形（同上函被證2 、3 ）；即便打通屬實，原告得行使正常權利，採取防護設施或採取民事及刑事救濟，排除占用及侵入之不法情事，並不構成不計入遺產總額或稅捐減免事由。從而被告依循房屋稅條例第10條及第11條，以系爭房屋於被繼承人死亡時之評定標準價格，核定房屋價值為106,800 元（系爭房屋稅籍證明書所載房屋現值見原處分卷二第996 頁），尚無違誤。
㈢遺產總額－債權（債務人周遙端及吳淑美）部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕……被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明書。」行為時遺贈稅法第1 條第1
項、第4 條第1 項、第10條第1 項前段、第17條第9 款及同法施行細則第27條前段所明定。
2.查被繼承人周廖幸玉係「96年8 月2 日因卵巢腫瘤進展迅速，接受第二次腫瘤減積手術，因生命徵象不穩轉入加護病房照顧，需倚靠呼吸器及管灌飲食維持，其後併發多重器官衰竭，疑敗血症。同年8 月8 日曾短暫清醒後即陷入昏迷，直至同年月22日死亡期間，皆處於昏迷狀態而不曾恢復意識。」有「行政院國軍退除役官兵輔導委員會○○榮民總醫院」97年7 月9 日北總企字第0970013802號書函（下稱「榮民總醫院0000000000號書函」）可稽（見原處分卷一第21頁），先予敘明。
3.關於被繼承人對周遙端債權部分：
原告申報本件遺產稅時，列報被繼承人對周遙端有債權1,199,868 元，經被告查核後核定被繼承人遺有對周遙端債權合計15,188,815元（即1,199,868 元及13,988,947元）。原告主張被繼承人生前於93年3 月16日至96年8 月21日間，陸續向周遙端借貸計23,415,281元，返還計22 ,020,225 元（借貸明細見本院卷第40、41頁），尚欠借款1,395,056 元。並提出存摺、流水記錄、借貸款項明細表、經關係人簽立之本票及授權書等為證（見本院卷42-83 頁）。爰判斷如下：
⑴查訴外人周遙端係原告之妹（見原處分卷一第57頁）。周遙端於93年3 月16日自其世華銀行第011577765491號帳戶提領1,300,000 元，匯入被繼承人在合作金庫延平基金專戶（見原處分卷一第551 、520 頁），資金流程明確，應予認列為對周遙端之債務。又被繼承人於94年12月13日，自其世華銀行第20 1501006845 號帳戶，轉出4,000,000
元至周遙端之世華銀行第011577765491號帳戶（見原處分卷一第516 、148 頁）部分；而周遙端上開世華銀行帳戶曾於94年11月30日轉帳4,000,000 元至被繼承人世華銀行上開帳戶，因有同額轉入轉出，有相應資料流程，故此4,000,000 元未予計入被繼承人對周遙端之債權。另95年9
月15日之800,000 元係自訴外人吳淑美世華銀行第011503557608號帳戶，轉帳至周遙端世華銀行000000000000號帳戶（見原處分卷一第512 、483 頁），應屬吳淑美與周遙端間之資金往來，原告主張不應列計為被繼承人對周遙端之債權，為可採信。
⑵次查被繼承人因土地糾紛，依93年8 月3 日和解書內容繳交臺灣電力股份有限公司計1,463,410 元，分24期按月繳納（支票內容及臺電公司書函見原處分卷一第528-533 、222-223 頁）；該款項係由周遙端簽發以「周遙端」為發票人之UA0000000 至UA0000000 等24紙支票，均兌現全數清償完畢，有台電公司書函及支票明細可稽（原處分卷一第528-533 、222-223 頁）。惟被告僅就被繼承人死亡日2 年（94年8 月至95年7 月間）前，兌現731,410 元部分（61,000元×11紙＋60,410元＝731,410 元），認列被繼
承人對周遙端之債務其餘732, 000元則否准認列。按系爭否准認列之732,000 元亦屬周遙端代被繼承人向臺灣電力公司清償和解債務之一部，即便發生於被繼承人死亡日2
年前，仍屬周遙端代被繼承人支付之款項，而為被繼承人對周遙端之借款，其與准予認列之731,410 元部分基於同一和解事件所生，被告未為相同之核定而予割裂，難謂允洽，是以系爭否准認列之732,000 元，應予撤銷。
⑶至於原告主張周遙端於93年10月至96年4 月間，出資支付「中聯利息- 廣信」（本院卷第40、41頁，項次2.至5.8.9.11.21.22.26.29.32.37.44.及54）各635,417 元、582,078 元、1,221,118 元、1,221,○○○ 元、1,221,118 元、
1,198,975 元、1,242,844 元、956,171 元、192,000 元、192,000 元、407,256 元、192,000 元、160,000 元、160,000 元，合計9,582,235 元，被繼承人為廣信公司向中聯公司借款之連帶保證人，上開款項係被繼承人向周遙端借款等語。查原告就所主張固提出周遙端之國泰世華銀行及聯邦銀行之匯款資料為證（處分卷2 第826 至836 頁），惟按自然人法人各有人格，此觀民法第26條規定「法人於法令限制內，有享受權利負擔義務之能力。」即明，是廣信公司與被繼承人並非同一人，周遙端之款項係為廣信公司支付予中聯，其權利義務關係發生於「周遙端」與「廣信公司」之間。即便被繼承人係廣信公司向中聯借款之連帶保證人，但保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性。又所謂「連帶保證人」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而僅排除先訴抗辯權之行使；是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。在連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂保證契約成立後，保證債務已發生，即逕認被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務。原告僅以周遙端匯款予中聯，主張係被繼承人向周遙端借款，委不足採。
原告又主張周遙端於95年7 月至96年4 月間，出資支付「中聯- 田都」之融資利息（本院卷第40、41頁，項次25.
30.38.45.55.）各443,712 元、749,791 元、749,791 元、781,718 元、340,000 元，合計3,065, 012元，係被繼承人向周遙端借款等語。查原告就所主張固提出周遙端國泰世華銀行（帳號:000000000000 號）資料為證，基於田都公司與被繼承人並非同一人，周遙端之款項係為田都公司支付予中聯，其權利義務關係應是發生於周遙端與田都公司之間，原告主張係被繼承人對周遙端之借款，亦無可取。
原告再主張周遙端為被繼承人於94年8 月15日至96年8 月14日間，支付供養法師費用（本院卷第40、41頁，項次7.50.56.58.61.），以現金支付500,000 元、200,00 0元、250,000 元、300,000 元、150,000 元，合計1,400,000
，係周遙端為被繼承人代墊，而為被繼承人對周遙端之借款等語。查原告就所主張固提出周遙端國泰世華銀行（帳號:000000000000 號）資料為證，惟銀行資料僅能證明周遙端有提領現金之事實，尚不足以證明該提領現金之用途，原告就系爭款項係為被繼承人代墊既未能舉證以實其說，此部分主張即無可取。原告另主張代被繼承人支付信用卡卡費（本院卷第40、41頁，項次10.31.39. ），以現金支付211,600 元、70,034元、22,585元，合計304,219 元；代被繼承人支付中藥費用（本院卷第40、41頁，項次28.33.35.47.48.51.53. ），以現金支付16,000元、30,000元、20,000元、15,000元、20,000元、50,000元、35,000元，合計186,000 元；以現金代支付稅款147,765 元（本院卷第41頁，項次49. ）；代被繼承人以現金支付紅包款6,000 元（本院卷第41頁，項次52. ）；支付安侯會計師事務所公費612,732 元及50,000元，合計662,732 元（本院卷第40頁，項次24.34.）；代被繼承人支付妹研有限公司押金180,000 元（本院卷第41頁，項次40. ）；代被繼承人匯款予劉立恩72,100元（本院卷第41頁，項次49. ），上開款項均屬被繼承人對周遙端之借款，原告就所主張周遙端基於與被繼承人間之借貸關係而支付上開款項之有利於己之事實，自應舉證以實其說。惟原告僅提出匯款及提領現金之紀錄，並無相關證據證明被繼承人有支付上開費用之必要，亦無法證明周遙端匯款及提領現金係借給被繼承人，原告此部分主張自尚難憑採。原告再主張被繼承人向周遙端借入現金750,000 元，以支付林勁渝醫療費用乙節（本院卷第40頁，項次16.18.20），查原告所提示醫療計畫所載：「The above Biotherapy Plan is only a
therapy suggestion for the doctor in Taiwan. The
decision whether to apply it to the clinical use
should be made by the doctor. （本計畫僅是供台灣醫生參考之建議。是否應用於診療由醫生決定。）」（見原處分卷一第536 頁），則原告所稱療程，由何人實施診療、診療行為為何、其實際費用若干，均無相關診療單證可供審酌，亦無被繼承人向周遙端支付現金75 0,000元任何憑證及林勁渝收款證明，原告此一主張亦難採信。
⑷雖原告陳稱被繼承人與周遙端間借貸關係以存摺及流水記錄為憑，約每半年結算一次，經關係人簽立之本票及授權書云云。惟查，原告所提示之本票及授權書等，其中根據93年10月5 日未清償餘額2,517,495 元而開立之本票及授權書，本票上記載發票日為「93年10月5 日」，然授權書卻記載該紙本票之發票日為「93年3 月16日」（見本院卷第44頁），於93年3 月16日竟能預知93年10月5 日之未清償餘額，顯不符合常情。且依原告所述被繼承人與周遙端間之借貸關係金額非小筆數非少，但除上開被告准予認列部分外，無法提出周遙端給付被繼承人借貸款項之資金流程，與常情不符，僅憑本票及授權僅本票及授權書，不足以證明被繼承人向周遙端借貸及周遙端確有借貸被繼承人之事實。
4.關於吳淑美部分：
⑴查訴外人吳淑美係被繼承人之弟媳（見原處分卷一第57頁）。於95年2 月14日，原告及被繼承人共同出資，以吳淑美名義購買復華債券基金及復華天翁基金，各3,000,000
元，吳淑美以此方式自被繼承人取得計6,000,000 元；95年2 月21日以相同方式購買復華債券基金5,000,000 元；嗣96年8 月15日（被繼承人已處於昏迷不曾恢復意識期間），自被繼承人台北富邦銀行安和分行帳戶轉出1,720,000 元至吳淑美世華銀行第011503557608號帳戶，合計吳淑美自被繼承人取得12,720,000元（見本院卷第84頁借貸款項明細表第9.10.11.22. ），並有吳淑美世華銀行000000000008號帳戶、復華投信對帳單（見原處分卷一第481-484頁）、由原告及被繼承人出資購買基金之取款條及匯款單（見原處分卷一第181 、172-170 頁）等，在卷可稽，足徵被繼承人對吳淑美上開債權計12,720,000元。而95年3 月15日吳淑美自世華銀行000000000000號帳戶轉出250,000 元（見原處分卷一第483 頁）至被繼承人世華銀行第201501006845號（見原處分卷一第148-149 頁），此250,000 元足為被繼承人對吳淑美債權之減項。綜上，被告核定被繼承人對吳淑美有債權12,470,000元（12,720,000－250,000 ＝12,470,000），核無不合。
⑵雖原告主張被繼承人陸續向吳淑美借款14,396,634元，上開12,720,000元係被繼承人償還吳淑美之匯款，並製作借貸明細表（本院卷第84頁）、提出本票及授權書為憑。惟其說不可採信，爰說明如下。
原告主張吳淑美於93年間以現金支付中藥款250,000 元、211,000 元、150,000 元（本院卷第84頁明細表，項次1.2.3.），合計611,000 元；93年9 月9 日匯款予黃模春建築師100,000 元（本院卷第84頁明細表，項次4.）；95年11月30日以現金支付稅款438,314 元（本院卷第84頁明細表，項次16. ），惟原告並未能提示支付中藥款證明、建築師收款證明及稅捐證明，暨由吳淑美支付證明，原告此部分自無可採。
原告又主張吳淑美於94年3 月至96年3 月間支付「中聯利息- 廣信」（本院卷第84頁明細表，項次5.6.7.13.14.17.19.）貸款利息1,196,358 元、1,208,202 元、1,253,985 元、300,00 0元、933,151 元、160,000 元、160,000
元，合計5,211,696 元；又於95年12月5 日及96年3 月5
日，支付「中聯- 田都」之融資利息（本院卷84頁明細表，項次18.20.）各775,208 元，合計1,550,416 元；另又支付「田都公司- 周秀芬」融資利息435,208 元，且該等款項均係被繼承人向吳淑美所舉借云云。惟廣信公司、田都公司及周秀芬均係具有獨立人格之權利義務主體，縱使吳淑美出資供渠等償付債務，亦係吳淑美與渠等間之權義關係，與被繼承人無涉，此外原告並舉證被繼承人向吳淑美舉借系爭款項，基於同前揭3.⑶周遙端部分之說明，原告所稱吳淑美對被繼承人存有債權云云，尚難憑採。
原告復以被繼承人於95年2 月14日向吳淑美借款5,000,000 元，吳淑美95年9 月15日匯款800,000 元予周遙端，係被繼承人之借款云云。經查無資金流程，且該800,000 元乃吳淑美匯予周遙端，核非屬被繼承人對吳淑美之借款，原告主張係被繼承人向吳淑美之借款，吳淑美對被繼承人存有該債權云云，不足採信。
⑶被繼承人與原告於95年2 月14日共斥資900 萬元以吳淑美之名購買基金（見原處分卷一第181 、172-171 頁），原告則表示係因其與配偶二人及吳淑美間有借貸關係而支付款項，並稱借貸雙方係以存摺及流水記錄為憑，逐期依序結算及簽立有本票及授權書云云，並提出借貸雙方定期結算之明細、本票、授權書（見本院卷第23頁、84-110頁）等件為證。查系爭金額非小筆數非少，但原告無法提出吳淑美給付被繼承人之資金流程，與常情不符，僅憑本票及授權僅本票及授權書，不足以證明被繼承人向吳淑美借貸及吳淑美確有將資金給付被繼承人之事實。再觀之原告所提本票、授權書中，其中票載發票日93年6 月30日之本票，票載金額為4,450,000 元，所對應之授權書卻記載本票金額為4,369,545 元（見本院卷第102 頁），已有不合；且「4,369,545 元」係94年5 月3 日之結算餘額，則何以於原告等人於「93年6 月30日」簽立授權書（見本院卷第102 頁）時，即已「預知」「94年5 月3 日」之結算餘額為「4,369,545 元」，且分毫不差地記載於「93年6 月30日」之授權書內（見本院卷第102 、87頁）；又根據96年8 月15日未清償餘額1,676,634 元而開立之本票及授權書，本票上記載發票日為「96年8 月21日」，然授權書卻記載該紙本票之發票日為「96年6 月20日」（見本院卷第93頁）。再者，被繼承人於96年8 月8 日陷入昏迷直至同年月22日，期間不曾恢復意識，已如上述，則96年8 月21日被繼承人如何簽發前揭1,676,634 元本票？此外，96年8
月21日之本票及授權書（本院卷第93頁）僅繼承人周錦峰蓋章，並無被繼承人印章，亦與原告所稱結算後簽發本票等情不符。綜上，原告所提示之本票及授權書等借貸文件，內容及時序多所矛盾，或係臨訟彌縫而製作，難以採信。
5.原告復稱被繼承人自有配偶、子女，其將資金匯予周遙端、吳淑美，而原告又主張係屬借貸清償行為，將不利於繼承人之權利，故所稱借貸清償係為真實云云。惟查，周遙端係原告周文龍之妹妹、吳淑美係被繼承人之弟媳，而基於近親關係有所虛詞以使親人免於補稅及受罰，亦屬人情之常，則原告主張將資金匯予周遙端、吳淑美係屬借貸清償，不必然即對繼承人果真有所不利，原告所執前詞亦難憑採。
6.綜上，被告認定被繼承人遺有對周遙端及吳淑美之債權各為15,188,815元、12,470,000元，其中就周遙端以UA0000000
號至UA0000000 號等12紙支票，計732,000 元，係周遙端代被繼承人支付對臺電公司之和解債務，被告不予採認為遺產債權之減少數，係有同一原因為不同對待之違誤，尚難維持；其餘遺產債權原告主張係借貸清償云云，則不足採。
㈣遺產總額－公共設施保留地扣除額部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第3 條之2 第2 項及第4 條第1 項所明定。
次按「公共設施保留地……；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1 所規定。再按「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」為信託法第66條所規定。
2.按「本院認為對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。……足見「自益信託」之信託財產，不論於信託關係存續期間，抑或信託關係消滅時，實質上均係屬委託人所有，其經濟利益，亦實質上歸屬委託人享有，並非受託人所有，受託人亦未享有其經濟利益。再依土地登記規則第128 條規定，信託關係消滅時，僅須申辦『塗銷信託登記』，並非辦理所有權移轉登記，足見『自益信託』所為之塗銷信託登記，僅係回復真實之權利狀態，實質上未生所有權之變動。是依信託契約第5 條第1 款及第6 條第1 款約定，系爭信託關係既於被繼承人身故前1 日即已消滅，廖為民嗣後辦理塗銷信託登記，僅係回復信託關係消滅時之真實權利狀態，被上訴人所繼承之客體，自屬系爭『公共設施保留地』之所有權，而非信託物返還請求權等債權等語。如前所述，本件之自益信託關係就信託法第66條『信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人』」而言，其歸屬權利人為全體繼承人，信託關係視為存續之利益歸屬，還是全體繼承人。在有信託關係下，這份自益信託關係，在信託關係依約於97年11月9 日終止前，信託利益歸屬於被繼承人；而被繼承人死亡後，信託利益歸屬於全體繼承人。在沒有信託關係下，於被繼承人死亡前，土地利益歸屬於被繼承人；而被繼承人死亡後，土地利益亦歸屬於全體繼承人。無論是『有信託關係之信託利益』或『無信託關係之土地利益』，實際上都是系爭土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何的變動。在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異。只因信託關係之介入，而導致上訴人按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，尚與『都市計畫法第50條之1 關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅』規定之意旨不符，亦與實質課稅原則有悖。」有最高行政法院102 年度判字第68號判決意旨可資參照。
3.經查，被繼承人於93年間將改制前○○縣○○市○○段○○○
、○○○ 、○○○ 、○○○ 地號等4 筆土地，信託登記於周遙端名
下，信託期間為93年11月9 日至103 年11月8 日，受益人為被繼承人（見原處分卷二第965-969 頁）。上開4 筆土地係公共設施保留地，此有土地使用分區證明書（見原處分卷二第964 頁），及改制前○○縣政府97年6 月6 日北府城開字第0970416○○○號函所載「旨開土地……如尚未經需地機關徵
收取得，當屬公共設施保留地」等書證在卷可稽（見原處分卷二第963 頁）。依上開說明，系爭4 筆公共設施保留地無論是「有信託關係之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，不應衍生課稅與不課稅之差異。是以被告以被繼承人死亡時所遺標的係前開自益信託土地之「信託利益請求權」，並非「土地」為由，否准系爭信託土地公共設施保留地扣除額1,639,938 元〈（38.72 ㎡＋45.78 ㎡＋79.56 ㎡）×37, 400 元÷30）＋（38.38 ㎡×37,400元）＝1,639,93
8 ；土地公告現值、面積、持分等見原處分卷二第974-971
頁〉。被告按公告現值估算遺產價值併計核課遺產稅，與「都市計畫法第50條之1 關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅」規定之意旨不符，亦與實質課稅原則有悖，尚難維持。
㈤罰鍰部分：查原告於95年間與被繼承人共同出資以吳淑美之名購買基金（見原分卷一第181 、172-170 頁），又原告所提卷附之本票及授權書等，係以原告為連帶保證人並蓋用印章（見本院卷第44、87、102 頁，原處分卷一第290 頁），則原告就周遙端、吳淑美自被繼承人取得資金之情，自難諉為不知。又繼承人周秀芳、周秀芬、周錦峰等人連同吳淑美均於96年8 月15日（被繼承人處於昏迷狀態而不曾恢復意識期間）密集自被繼承人銀行帳戶提領款項（見處分卷一第148 頁），則其等對於被繼承人部分銀行存款流至吳淑美帳戶等情，亦難諉為不知。綜上原告並未申報被繼承人所遺債權，其等縱非故意，亦難謂無過失。從而，被告以原告等人漏報遺產債權係有主觀責任要件，予以裁罰，固非無據，然就上開應撤銷部分所涉罰鍰部分，則有違誤應予撤銷。
六、綜上，原處分（含復查決定）關於否准認列被繼承人向周遙端借款繳納臺灣電力股份有限公司732,000 元及坐落○○市○○區○○段○○○ 、○○○ 、○○○ 及○○○ 地號土地為公共設施保留地扣除額，暨上開否准認列所涉罰鍰部分，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告執此指摘，為有理由，爰應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告查明後另為適法之處分；至其餘部分，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌核不影響判斷結果，爰不一一敘
明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　11　　月　　13　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　徐 瑞 晃
法 官　林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　11　　月　　13　　日書記官 劉 育 伶