臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第600號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 08 月 07 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第600號103年7月24日辯論終結原 告　陳政富
訴訟代理人　蔡志瑋會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　陳宜津
錢玉玲
張競方
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月26日台財訴字第10313903480 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年3 月19日將盛達電業股份有限公司（下稱盛達電公司）股票6,500,000 股，以本金自益，孳息他益方式信託予配偶陳張素禎，信託財產孳息受益人為天鳳投資有限公司（下稱天鳳公司），信託期間為1 年（97年3 月19日至98年3 月18日）。原告於97年4 月3 日辦理贈與稅申報，被告核定97年度贈與總額新臺幣（下同）3,767,112 元，應納稅額169,040 元。嗣被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈與總額13,389,990元，贈與淨額12,279,990元，扣除已納稅額169,040 元，應納稅額為2,049,557 元，被告以贈與稅應稅案件核定通知書（案號Z0000000000000，下稱原核定）補徵應納稅額2,049,557 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經訴願無理由駁回後提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告前於97年3 月19日與受託人簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1 年，將所持有之盛達電公司股票6,500,000 股、移轉予受託人作為信託之原始財產，並以天鳳公司為受益人，依法申報贈與稅及繳納應納稅額169,040 元完畢。嗣被告以上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，就受益人獲得之股利價值重行核定97年贈與總額13,389,990元，贈與淨額12,279,990元，補徵應納稅額2,049,557 元，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
㈡本件原核定顯有違反行政程序法所明定信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應予撤銷，說明如下：
⒈原告已於95年間退休，97年3 月19日信託契約簽訂日時，原告未擔任盛達電公司董事職務、未參與任何董事會決議，亦非97年度第一次董事會會議之通知對象，根本無法事先知悉97年度之盈餘分配情形。原告之配偶張素禎從未擔任過盛達電公司任何職務，亦未參與該公司董事會決議，既非董事，亦非97年度第一次董事會會議之通知對象，亦無法事先知悉97年度之盈餘分配情形，被告未予積極調查，僅憑盛達電公司對其他董事( 監察人) 的開會通知及親子關係，逕認原告知悉盈餘分配情形而再課與原告所得稅，實有證據調查不備之違誤。
⒉又盛達電公司為證券交易所掛牌上市公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之。準此，被告於97年核定本件綜所稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，然今竟僅憑被告恣意推論，即再次作成核定，此不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第8 條所定信賴保護原則。
⒊準此，本件原告早已於97年3 月19日即將所持有盛達電公司股票6,500,000 股，與受託人簽訂信託契約，並已依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5 條之1 及第10條之2 規定向戶籍所在地所之財政部臺北國稅局申報贈與稅並完成繳納，並由被告核發贈與稅繳清證明書在案。更有甚者，本件信託契約其間所產生之股利收入，亦依所得稅法第3 條之4 規定依法納稅在案。被告僅憑其臆測作成本件處分，原核定係違法處分，依法自應予撤銷。
㈢被告以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對原告再度核課所得稅，對於事實之認定顯有違誤，原核定應予撤銷：
⒈按所謂「一般贈與」依民法第406 條及贈與稅法第4 條第2
項規定，係指雙方意思表示合致，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受且生效之贈與行為；揆諸贈與稅法第10、19條規定，一般贈與稅計算係採贈與時之贈與財產時價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以贈與稅率為應課徵之一般贈與之稅賦，課稅之基時為贈與時，課稅之標的為贈與財產贈與時之時價。而「信託贈與」依信託法第1 條規定，係指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。又「信託贈與」依據贈與稅法第10條之2 第3 款及第19條規定，享有孳息部分信託利益權利者，視為贈與稅計算係依贈與時之信託財產時價減去贈與時信託財產之時價按贈與時起至受益時止之期間依贈與時郵政儲金固定利率折算現值計算，再減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以贈與稅率為應課徵之信託贈與之稅賦，課稅之基時為信託成立時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價減除信託財產依信託期間折現後現值之差額。
⒉準此以觀，我國法律明確區分：「一般贈與」為二人行為(
贈與者與受贈人，二面關係) ，而「信託贈與」為二人以上之行為( 信託之委託人、受託人、受益人，多面關係) ；且承前所述，「一般贈與」與「信託贈與」二者雖皆屬無償贈與，然租稅構成要件不同，立法者於立法當時本即分別賦與不同租稅效果；本件信託為本金自益，受託利益他益之契約，就受託利益他益之部分應依贈與稅法第10條之2 、第19條規定核計贈與稅，並依法取得被告核發綜所稅繳清證明書在案。則被告以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對原告再度核課所得稅，對於事實之認定顯有違誤，課稅處分應予撤銷。
㈣本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖：
⒈按「行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機構因得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨」之闡釋。足見信賴保護原則係在保護人民對於國家正當合理之信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。」司法院釋字第525 號解釋理由書著有明文。
⒉被告適用之財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610
號函（下稱100 年5 月6 日令釋），既非立法機關制定之法律且明顯違反租稅法定主義；抑有進者，原告係早於97年即已簽訂信託契約，並依贈與稅法10條之2 及所得稅法第3 條之4 申報完稅在案；被告以上開財政部100 年5 月6 日令釋，適用於97年度業已經發生之事實，不啻係以現今法令適用於遠古之事實，此明顯悖於法律不溯既往原則。況「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 更有明文。原處分及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
㈠原告於97年3 月19日與其配偶陳張素禎簽訂1 年期「本金自益、孳息他益」之信託契約，將所持有盛達電公司股票6,500,000 股，信託予陳張素禎，信託財產孳息受益人為天鳳公司。查原告為盛達電公司負責人陳忠廷之父，且為該公司顧問及前負責人，對該公司之營運狀況及決策，難謂無知悉或影響控制之可能；盛達電公司為上市公司，截至97年4 月14日止，原告仍為該公司最大股東，持有股數占8.71% ；其配偶陳張素禎及其子陳忠廷亦為該公司前十大股東，分別占4.83% 及7.21% ，3 人之持股合計逾該公司發行股數20% ，有該公司100 年8 月26日盛字(000)0000 號函檢送股東持股餘額明細可稽（不可閱行政救濟案件第102 頁）。又原告與其配偶張素禎於97年3 月19日採交互信託方式，相互移轉各自持有之盛達電公司股票6, 500,000股及3,000,000 股予對方，受益人皆為盛達電公司負責人陳忠廷於同日設立之天鳳公司，倘當時原告夫妻與陳忠廷間無互通訊息規劃之情形，系爭信託契約之受益人何以為甫經核准設立之天鳳公司。且盛達電公司97年3 月17日之董事會議開會通知已檢附討論議案，有關96年度盈餘分配案已預擬每股配發現金股利2.06元，此有董事會議事手冊第17頁96年盈餘分配表附原卷可稽（可閱行政救濟案件第23頁、第14頁），嗣經董事會及97年6 月13日股東常會決議通過。是該利益本屬股票所有人即原告所有，嗣後受託人將系爭股利轉入天鳳公司名下，使該公司無償取得系爭股利，核與贈與稅法規定贈與要件相符。自應依實質課稅原則，按贈與稅法第4 條規定課徵委託人贈與稅，尚無違背租稅法律主義。
㈡按納稅義務人依贈與稅法規定辦理申報而經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原核定確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳之稅額。稅捐機關於核課期間內本得就另應徵之稅捐為核課處分，不生因有為信賴基礎之國家行為，致是否有信賴保護原則之適用問題。查本件系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，性質上應屬贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍，其實質上取得系爭股利所生贈與稅核課，與原告依贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於盛達電公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題，所稱違反信賴保護原則及行自我拘束原則乙節，顯屬誤解。
㈢原告復稱，被告以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性云云：查系爭13,389,990元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於盛達電公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入天鳳公司名下，使該公司無償取得系爭股利，符合贈與稅法第4 條規定之贈與要件，尚非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，故非屬贈與稅法第5 條之1 第1 項課稅範圍，而其贈與價值之計算亦與同法第10條之2 規定無涉，且依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，所稱被告以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性乙節，核不足採。
㈣至原告主張被告依100 年5 月6 日令釋補稅，違反法令不溯既往原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定乙節：按司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即主管機關就法律所為之釋示，乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。查100 年5 月6 日令釋，係在闡述遺產及贈與稅法第4 條適用之意見，參照上開司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告主張自發布後始能適用，被告採對原告不利而發布在後之令釋，應予撤銷云云，容有誤會。
㈤末依贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立本金自益、孳息他益之有價證券( 如股票) 信託，其享有孳息部分信託利益(股息) 之權利價值之計算，係以贈與時信託財產( 股票)
之時價，減除信託金額以定存固定利率按年複利折算現值後之差額為孳息價值。即其股息計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，是在現今低利率時代，依該法條規定計算之贈與價額亦低，而可繳納較少的贈與稅額。查本件原告就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故被告原核定僅得依一般正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依上開法條規定計算贈與價值，核定贈與金額3,767,112
元，原告負擔之贈與稅額169,040 元。若原告贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若原告自始未藉「信託契約」方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則原告已可得確定獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按獲配股利時價核定贈與總額為13,389,990元，應納贈與稅額為2,218,597 元。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為2,049,557 元（2,218,597 元－169,040 元，即本次補徵之應納稅額）。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與以其子為負責人之天鳳公司，此將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬「稅捐規避」，被告本於實質課稅原則，按贈與稅法第4 條第2 項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有盛達電公司97年3 月董監事持股餘額明細資料（可閱行政救濟案卷第117 頁）、盛達電公司股利分配情形（可閱行政救濟案卷第115 頁）、被告97年贈與稅應稅案件核定通知書（可閱行政救濟案卷第88頁）、原告贈與稅繳清證明書（可閱行政救濟案卷第81頁）、系爭有價證卷信託契約書（可閱行政救濟案卷第69頁）、陳張素禎97年信託所得申報書（可閱行政救濟案卷第47頁）、陳張素禎97年信託財產收支計算表（可閱行政救濟案卷第45頁）、陳張素禎97年信託財產受益人各類所得明細（可閱行政救濟案卷第44頁）、陳張素禎受託信託財產專戶（可閱行政救濟案卷第43頁以下）、訴願決定及原處分（復查決定），附卷可稽，堪予認定。
五、本院判斷：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」分別為遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第1 項前段所明定。
次按最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5
條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」
㈡查原告於97年3 月19日與其配偶陳張素禎簽訂以本金自益，信託利益之全部或一部之受益人非委託人方式之信託契約，將所持有盛達電公司（為上市公司，董事長為原告之子陳忠廷，原告為前董事長，卸任後擔任該公司顧問）股票6,500,000 股，信託予其配偶，信託財產孳息受益人為天鳳投資有限公司（下稱天鳳公司，負責人為原告之子陳忠廷），信託期間為1 年（97年3 月19日至98年3 月18日），原告於97年4 月3 日申報贈與稅（案號：Z000 0000000000 ），97年5
月5 日繳清稅款，並於97年5 月9 日取得贈與稅繳清證明在案。惟查上開信託契約係於盛達電公司97年3 月17日發董事會議通知之後簽訂，而該會議通知內容已預擬每股配發現金股利2.06元，訂約時盛達電公司盈餘分配之利益，業已附隨於盛達電公司股票。是受益人（天鳳公司）於97年10月9 日自信託專戶獲配之系爭現金股利13,389,990元，於系爭信託契約成立時，即已附隨於自益信託財產，該利益本屬股票所有人即原告所有，以此方式將系爭股利轉入天鳳公司名下，使該公司無償取得系爭股利，雖原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形，並無不同。從而本件按遺產及贈與法第4 條規定課徵原告（委託人）贈與稅，被告按受託人陳張素禎實際撥付至受益人天鳳公司之日期（97年10月9 日），依法核課原告97年度贈與額（現金股利）13,389,990元，信託形式贈與信託孳息受益人，就受益人實際取得股利價值，重行核課原告97年度贈與總額13,389,990元，贈與淨額12,279,990元，扣除已納稅額169,040 元（本院卷第17頁，）補徵應納稅額2,049,557 元，贈與總額13,389,990元，贈與淨額12,279,990元（13,389,990元-1,110,000元=12,279,990 元，12,279,990元X16%- 累進差額1,097,000 元- 已納稅額169,040 元），經原核定通知補徵應納稅額2,049,557 元，符合實質課稅原則之精神無，亦無原告所稱違反行政自我拘束原則及信賴保護原則，揆諸前揭規定，核無不合。
㈢雖原告主張其已於95年退休，簽訂孳息他益信託契約之時點，係在97年3 月19日在盛達電公司召開董事會97年3 月25日之前，且未擔任盛達電公司董事職務，並不知悉盈餘分配情形云云，查盛達電公司為上市公司，原告於95年5 月以前任董事長，95年6 月卸任後擔任公司顧問，並由其子陳忠廷任董事長；截至97年4 月14日止，原告仍為該公司最大股東，持股8,384,003 股，占公司發行股數8.71% ；其配偶陳張素禎及子陳忠廷亦為該公司前十大股東，分別持股依序為4,646,308 股占4.83% 、6,941,110 股占7.21% ，有該公司100
年8 月26日盛字(000)0000 號函檢送「持股前十大股東名單」所載持有股數及比例可稽（被告可閱行政救濟案卷第28頁）。又盛達電公司97年3 月17日之董事會議開會通知已檢附討論議案，有關96年度盈餘分配案已預擬每股配發現金股利2.06元，此有董事會議事手冊第17頁96年盈餘分配表可稽（同上卷第14頁），而此議案亦經97年3 月25日董事會及97年6 月13日股東常會決議通過。綜合觀之，原告對該公司之營運狀況及決策，衡情難謂無知悉或影響控制之可能；又原告與配偶張素禎於97年3 月19日採交互信託方式，相互移轉各自持有之盛達電公司股票6,500,000 股及3,000,000 股予對方，受益人皆為盛達電公司負責人陳忠廷於同日設立之天鳳公司，果當時原告夫妻與陳忠廷間無互通訊息規劃之情形，系爭信託契約之受益人何以為甫經核准設立之天鳳公司？且綜觀系爭信託契約簽訂後結果，原告與配偶張素禎除申報贈與稅外，其將原應獲配自盛達電公司之股利，轉由天鳳公司取得，並將該等股利所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之天鳳公司承擔，達成規避稅負之效果，是原告與配偶張素禎顯然係利用信託之法律形式移轉渠等所得，所稱其非盛達電公司董事，無法事先知悉盛達電公司97年度之盈餘分配情形，委不足採。
㈣原告又主張已依遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報贈與稅並完成繳納，被告以原核定為補稅通知即有違誤云云。查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值，乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭股票股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於盛達電公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入天鳳公司名下，使其實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經天鳳公司允受在案，原告此行為合致遺贈稅法第4 條第2 項之贈與要件，與同法第5 條之1 第1 項無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定適用。故本件認定系爭股利係屬遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與，並據以核課贈與稅，核無不合，原告此部分主張為無可取。
㈤原告又以本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，被告復以否認信託行為之方式及依100 年5 月6 日令釋，重為核定，顯與自我拘束及信賴保護原則嚴重相悖云云。按信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5 條之1
「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺贈稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。本件原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係屬遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與，排除遺贈稅法第5 條之1 等規定之適用，已如前述。又本件受益人天鳳公司( 即受益人) 取得原告97年度實質可獲配之股利價值，在經濟實質上為無償取得，乃假借迂迴信託行為，達到贈與財產目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應就受益人實際取得股利價值，回歸遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，成立贈與行為，依法課徵贈與稅，無違行政自我拘束原則。是以被告依實質課稅原則，重新核算補徵原告贈與稅2,049,557 元，並無違誤。據此而論，本件原告之行為係依遺贈稅法課稅，原無援引財政部100 年5 月6 日函釋必要，故原告此部分主張，亦不足以推翻原核定。再者，原告於簽訂本金自益、孳息他益信託契約時，將被投資公司可得確定之盈餘分配，經由簽訂信託契約，盈餘分配決議，將贈與人可獲配之盈餘股利轉換為受益人實際取得受託股票之孳息收益，應與受託人領取孳息再贈與受益人之情形相同，依實質課稅原則，於受託人交付該部分孳息予受益人時，課徵委託人贈與稅，符合量能課稅公平原則，尚無違背租稅法律主義；信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致原處分機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，尚無信賴保護原則之適用。從而，原告此部分不足採信。
㈥原告復被告混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對原告再度核課所得稅，對於事實之認定顯有違誤，原核定應予撤銷云云。查本件係遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與，並非遺贈稅法第5 條之1 信託贈與用，已如前述。按「遺贈稅法第5 條之1 所謂『視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅』，以及同法第24條之1 規定『以訂定信託契約之日為贈與行為發生日』，係具有擬制贈與稅客體，及使該客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。然而，於未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅價值如何估算，宜有一致標準，故立法者乃於遺贈稅法第10條之2 第2 款及第3 款等規定，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值。由此可見，倘受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2 第2 款及第3 款等規定之設算方法，擬制其贈與價值之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。……」等語，有最高行政法院103 年度判字第343 號判決可資參照。原告此部分核無可採。
六、綜上所述，原告主張俱無可採，原處分（含復查決定），認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　8 　　月　 　7 　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　洪 遠 亮
法 官　林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　8 　　月　 　7 　日書記官 劉 育 伶