臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第681號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 10 月 23 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第681號103年10月2日辯論終結原 告　郭兆祥
訴訟代理人　楊大德 律師
林俊宏 律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　黃麗美
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月7 日台財訴字第10313905570 號（案號：第10202017號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告以原告於民國99年度出售廣陽投資股份有限公司（下稱「廣陽公司」）之股票2,980 萬500 股（下稱「系爭股票」），成交總價額2 億8,310 萬4,750 元，應依所得基本稅額條例規定申報之有價證券交易所得為新臺幣（下同）1 億4,666 萬3,161 元（下稱「系爭證券交易所得」），惟未依規定計算及申報基本所得額，除併計其當年度經核定之綜合所得淨額849 萬8,377 元，核定基本所得額1 億5,516 萬1,538 元，基本稅額2,983 萬2,307 元，發單補徵稅額1,800 萬8,442 元外，並依該條例第15條第2 項規定，按應罰之補徵稅額2,781 萬8,727 元處以1 倍之罰鍰計2,781 萬8,727 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10313905570 號（案號：第10202017號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊於100 年5 月間以網路申報方式辦理99年度個人綜合所得稅申報，伊信賴財政部財稅資料中心（自102 年1 月1 日起改由財政部財政資訊中心管轄，下稱「財稅資料中心」）所提供之資料正確性申報所得，並無逃漏稅意圖，伊於接獲被告所屬大安分局（下稱「大安分局」）101
年6 月4 日財北國稅大安綜所字第1010221109號函（下稱「101 年6 月4 日函」）後，即遵循相關人員指示辦理補繳事宜，大安分局並於101 年8 月8 日重新計算實際應繳納之正確數額，並退還伊18萬8,652 元稅款及加計利息13萬2,218
元，足見大安分局確曾指示伊應繳納稅額及完稅方式，且被告亦自承101 年6 月4 日已就系爭證券交易所得作成核定處分，是於101 年6 月4 日核定處分有效情況下，基於行政處分之存續力，被告應受自我拘束，不應再就同一證券交易所得作成補稅處分，況101 年6 月4 日核定處分係依行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱「有價證券交易所得查核辦法」）第14條第1 項第1 款規定所為，是101 年6 月4 日之核定處分並非違法之行政處分，被告就同一證券交易所得已有合法核定處分之情況下，再作成另一核定並補稅之處分，顯然嚴重侵害行政處分之安定性及法安定性。又依有價證券交易所得查核辦法第14條第1 項規定，稽徵機關於核認證券交易所得時，或按推計純益率或按查核資料計算所得，全在行政機關之裁量權，惟在稽徵實務上，大部分案件既均得依推計純益率核認所得，被告卻特別對本件加以函文調查，依行政程序法第6 條之規定，被告對此顯有不合法之差別待遇。另伊於101 年6 月14日所為補繳系爭證券交易所得稅額金額及方式，係聽從大安分局承辦人員之指示，伊當時確有出示大安分局101 年6 月4 日函予大安分局相關承辦人員，並經大安分局承辦人員告知伊，本件應按系爭證券交易出售所得價款之20% 設算所得，伊乃依承辦人員指示，完納應納稅額，可知伊係信賴大安分局承辦人員之指示，故被告撤銷大安分局101 年8 月8 日所為之查核及退稅處分，另作成原補稅處分，有違誠實信用原則及信賴保護原則。此外，伊信賴稽徵機關所建置之電子申報繳稅系統，惟稽徵機關所提供之所得資料不完整，致伊就基本所得稅額有漏報之情，然依財政部新聞稿之內容可知，依「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條之1 第2 項第1 款規定，本件自應免予處罰。況伊出售廣陽公司股票，既已繳納證券交易稅，則稽徵機關早已取得系爭證券交易之資料，卻未將系爭證券交易資訊提供於其所建置之電子申報繳稅系統中，致伊漏報基本所得稅額，確屬減免處罰標準第3 條之1 第2 項第1
款所指「稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」之情形。又縱認本件應予處罰，被告亦應以「有價證券實際售價之20% 」作為漏稅罰之計算基礎，原處分以「有價證券之售價減去成本」作為裁罰基礎，顯有違誤。再者，伊自始無任何漏報系爭證券交易所得之故意，被告完全未審酌伊主觀歸責要件，逕依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所列之倍數作成罰鍰處分，是原處分顯違行政罰法第18條第1
項、司法院釋字第641 號解釋理由書、最高行政法院102 年度判字第648 號判決及最高行政法院102 年度3 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：大安分局依未上市、未上櫃及非屬興櫃之股票交易所得查詢清單歸戶結果，查得原告99年度出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之廣陽公司股票2,980 萬500 股，成交總價額2 億8,310 萬4,750 元，先按成交價格20% 計算應計入個人基本所得額之有價證券交易所得5,662 萬950 元，嗣再查得原告買入廣陽公司股票之成本，經依查得實際成交價格減除以加權平均法計算之原始取得成本及必要費用後之所得額1 億4,666 萬3,161 元，高於原按成交價格20% 計算之所得額5,662 萬950 元，乃核定原告有應計入個人基本所得額之有價證券交易所得1 億4,666 萬3,161 元，與有價證券交易所得查核辦法第14條第2 項規定並無不合。另有價證券交易所得查核辦法第4 條第1 項規定有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額，又同辦法第14條第2 項規定，稽徵機關查得之實際所得額較實際成交價格20% 計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。是有價證券交易所得之計算係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，至於得以實際成交價格20% 計算所得額者，乃屬例外。而證券交易所得資料非屬各類所得扣繳暨免扣繳憑單及股利憑單之所得資料，即非屬財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供之資料，原告99年度綜合所得稅結算申報係以二維條碼結算申報書辦理申報，非採網際網路申報，自無減免處罰標準第3 條之1 第2 項第1 款免予處罰規定之適用。原告99年度綜合所得稅於規定期間之100 年5 月30日辦理結算申報，依稅捐稽徵法第21條之規定，其當年度核課期間為5 年，至105 年5 月30日屆滿，則大安分局101 年6 月4 日函以實際成交價格20% 核定系爭證券交易所得後，在核課期間內，查得系爭有價證券以實際成交價格減除原始取得成本費用之所得額高於初查核定所得額，依規定自應依法補徵並予處罰，是原處分並無不合。再者，綜合所得稅係採誠實自動申報繳納制度，納稅人有所得即有據實申報之公法義務，原告未依所得基本稅額條例申報及計算出售廣陽公司股票之有價證券交易所得1 億4,666 萬3,161 元，致漏報所得稅額2,781 萬8,727 元，其縱非故意亦有過失，自有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性。原告雖於101 年6 月14日補繳稅額1,000 萬元及利息13萬2,218 元，惟其補繳稅款係在本件調查基準日之後，且無補報行為，不符自動補報免罰之規定。被告經審酌原告違章情節及其應受非難之程度，尚無得以減輕之情形，乃依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰2,781 萬8,727 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告99年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定影本、裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第18至22、28至33頁、答辯卷第49、71頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分是否違反平等原則、誠信原則、行政自我拘束原則、法安定性原則及信賴保護原則？㈡原告是否符合「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條之1 第2 項第1 款之免罰規定？㈢如㈡為否定，則漏稅罰是否應以「有價證券實際成交價額之20% 」為計算基礎？㈣原處分是否違反行政罰法第18條第1 項規定及責罰相當原則？本院判斷如下：
㈠原處分是否違反平等原則、誠信原則、行政自我拘束原則、法安定性原則及信賴保護原則？
1.按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第7 類第1 款及第71條第1 項分別定有明文。
2.次按「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1 項規定計算之基本所得額在新臺幣600 萬元以下之個人。」「……個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該……個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」「……個人依所得稅法第71條第1 項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「個人之一般所得稅額，為個人當年度依所得稅法第71條第1 項、第71條之1 第1 項或第2 項規定計算之應納稅額，減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……」「第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定。……」「第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」及「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6 百萬元後，按20% 計算之金額。……」分別為行為時所得基本稅額條例第2 條、第3 條第1 項第10款、第4 條第1 項、第5 條第1 項、第11條、第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項前段、第4 項及第13條第1 項前段所明定。
3.又按財政部依前揭所得基本稅額條例第12條第4 項規定授權所訂定之行為時「有價證券交易所得查核辦法」第2 條第1 款、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 款、第12條、第13條第3 項及第14條第1 項第1 款、第2 項分別規定：「本條例第12條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」「第4
條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。……」「第4 條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」及「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。……」「稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」
4.經查：
⑴依前揭所得基本稅額條例第3 條第1 項第10款規定，個人之基本所得額逾600 萬元者，即應依同條例規定繳納所得稅。本件依原告99年度綜合所得稅電子結算〔二維條碼〕申報書，原告申報當年度綜合所得淨額為849 萬3,893 元（答辯卷第33頁），已逾適用所得基本稅額條例之門檻600 萬元，自應依該條例規定計算、申報基本所得額，並繳納所得稅。
⑵原告於99年度出售非屬上市、上櫃及興櫃公司之廣陽公司系爭股票，為其所不爭執，本應於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，申報該有價證券交易所得，並檢附收入及成本費用資料供核，卻未為之，則被告依查得實際成交價格減除以加權平均法計算之原始取得成本及必要費用後，核計系爭有價證券交易所得額為1 億4,666 萬3,161 元（答辯卷第26頁）（成交總金額2 億8,310 萬4,750 元－成本1 億3,559 萬2,275 元－證券交易稅84萬9,314 元），高於原按實際成交總金額2 億8,310 萬4,750 元×20% 計算之所得額5,662 萬950 元，乃依有
價證券交易所得查核辦法第14條第2 項規定，核定系爭有價證券交易所得為1 億4,666 萬3,161 元，併計其當年度經核定之綜合所得淨額849 萬8,377 元，核定基本所得額1 億5,516 萬1,538 元，基本稅額2,983 萬2,307 元，於減除扣繳稅額及可扣抵稅額47萬5,472 元、自繳稅額153 萬7,045 元（答辯卷第33頁）及補繳稅額981 萬1,348 元（原補繳1,000 萬元－退還18萬8,652 元）後，發單補徵稅額1,800 萬8,442 元（答辯卷第26至29頁），尚無違誤。
⑶按行為時所得基本稅額條例第5 條第1 項、第12條第3
項前段既已依序規定「個人依所得稅法第71條第1 項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅」、「第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定」，而所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款復明定：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」則有價證券交易所得查核辦法第4 條第1 項規定有價證券交易所得之計算，以「交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額」為標準，同條第2 項規定納稅義務人申報有價證券交易所得時，有「檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定」之協力義務，即未逾越母法之規範意旨，亦即有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，祇有在納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有推計其所得額之必要，此為當然之解釋，殆無疑義。從而，有價證券交易所得查核辦法第14條規定，稽徵機關得以實際成交價格之20% 計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」之情形；稽徵機關於適用該規定時，將所謂「無法證明原始取得成本」解為係指「納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證足以證明原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際成交價格之20% 推計其所得額，均未逾越行為時所得基本稅額條例第12條第4 項授權範圍，無違法律保留原則（最高行政法院103 年度判字第46號判決意旨參照）。是原告主張依「有價證券交易所得查核辦法」第14條第1 項規定，稽徵機關於核認證券交易所得時，或按推計純益率或按查核資料計算所得，全在行政機關之裁量權，惟在稽徵實務上，大部分案件既均得依推計純益率核認所得，被告卻特別對本件加以函文調查，濫用行政裁量權，顯有不合法之差別待遇，違反行政程序法第6 條所定之平等原則云云，洵不足採。
⑷次按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款分別定有明文。是縱屬曾經核課確定之案件，如經稅捐稽徵機關於核課期間內，另行發現應徵之「稅捐」者，即應依法補徵或並予處罰，尚不以另行發現應行申報課稅之「所得額」為限。本件原告雖主張伊於接獲大安分局101 年6 月4 日函後，於同年月14日本於誠信與大安分局溝通，並信賴大安分局依101 年6 月4 日核定處分所為指示，依法繳納所得稅款，則於101 年6 月4
日核定處分有效情況下，基於行政處分之存續力，被告應受自我拘束，不應再就同一證券交易所得作成補稅處分，然大安分局就同一證券交易所得恣意反覆要求原告補繳稅額，違反誠信原則、禁反言原則、行政自我拘束原則及信賴保護原則，並嚴重侵害法安定性原則云云，惟查：
①原告99年度綜合所得稅於規定期間之100 年5 月25日辦理結算申報（答辯卷第38頁），依前揭規定，其當年度核課期間為5 年，至105 年5 月25日屆滿。
②大安分局101 年6 月4 日函主旨已揭示原告99年度綜合所得稅涉及違章，復於說明敘明原告99年度核有出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之廣陽公司股票交易所得計5,662 萬950 元，依所得基本稅額條例第15條第2 項規定，應處以漏稅額3 倍以下罰鍰，並請原告於文到10日內提出陳述書等語，經原告於同年月6 日收受送達在案（答辯卷第1 至2 頁）。可知，大安分局初查依未上市、未上櫃及非屬興櫃之股票交易所得查詢清單歸戶結果，以原告取有應計入個人基本所得額之有價證券交易所得，惟未申報99年度個人基本所得稅額，涉有漏稅額，乃依行政罰法第42條規定通知原告陳述意見。
③原告委任之代理人於同年月14日至大安分局詢問，並以自動補報稅額繳款書繳納本稅1,000 萬元及加計利息13萬2,218 元（答辯卷第68頁），惟因本案調查基準日為101 年6 月4 日（答辯卷第1 頁），原告於同年月14日始補繳稅款，不符自動補報並補繳免罰之規定，且因當時原告並未善盡「檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明所得額之文件，以供稽徵機關查核認定」之協力義務，被告亦尚未查悉原告買入系爭股票之原始成本，大安分局遂暫依有價證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1
款規定，以實際成交價格之20% ，計算其所得額為5,662 萬950 元（答辯卷第6 頁）（2 億8,310 萬4,750 元×20% ），並據以計算原告應補稅額後，將原告
繳納本稅1,000 萬元計入自繳稅額，同年7 月27日核定應退稅額18萬8,652 元（以同年8 月8 日國庫支票退還），至補繳加計利息13萬2,218 元部分，則另以退稅三聯單辦理退稅（以同年8 月6 日國庫支票退還）（本院卷第109 至110 頁，答辯卷第67頁）。是於原告未善盡協力義務並為不完全陳述之情況下，大安分局所為應如何補繳稅款之告知，以及被告所為101
年6 月4 日核定處分及退還溢繳稅款及利息之行為，均不足以為原告值得保護之信賴基礎，且不因原告詢問時有無出示大安分局101 年6 月4 日函而有異。
④大安分局嗣於101 年8 月21日向被告調取原告買賣廣陽公司系爭股票之證券交易稅繳款書（答辯卷第7 頁），被告則於同年月27日檢送原告97年度證券交易稅繳款書予大安分局（答辯卷第8 至14頁）；大安分局又於101 年9 月3 日向廣陽公司函調原告97至99年度歷年投資該公司之原始成本相關資料（股東股份轉讓通報表）影本供核（答辯卷第22頁），經廣陽公司提供上開股東股份轉讓通報表影本（答辯卷第23至25頁）後，被告始得以依行為時所得基本稅額條例第12條第3 項、行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款、「有價證券交易所得查核辦法」第4 條第1 項、第10條第1 款、第12條、第13條第3 項及第14條第2 項規定，據以核實計算原告之系爭證券交易所得為1 億4,666 萬3,161 元，並於核課期間內發單補徵稅款，揆諸前揭稅捐稽徵法第21條規定及說明，自無原告所稱就同一證券交易所得恣意反覆要求原告補繳稅額，而違反行政程序法第8 條所定誠信原則、禁反言原則、行政自我拘束原則及行政程序法第117 條但書所定信賴保護原則之可言，更與法安定性原則無涉，且不因大安分局於原告未善盡協力義務並為不完全陳述之情況下所為應如何補繳稅款之告知，以及被告於資訊不完全之情況下曾於101 年6 月4 日作成核定處分並於同年8 月6 日及8 日退還溢繳稅款及利息之行為而有所不同。是原告主張上情，亦不足採。另原告於本件言詞辯論終結後之103 年10月7 日具狀聲請再開辯論，並聲請訊問證人即當時大安分局承辦員許惠菁、代課長李馥芝、分局長曾有成，以證明原告委託代理人於101 年6 月14日至大安分局詢問時，上開證人確有依被告101 年6 月4 日核定處分告知應補稅金額一節，因不影響本件之認定而無必要，併予敘明。
⑤至於改制前行政法院62年判字第491 號判例：「所得稅法第115 條第1 項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」則係針對68年1 月19日修正公布時所刪除之所得稅法第115 條第1 項前段「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報並經確定之案件，自確定之日起，五年內如經稽徵機關調查另行發現依本法規定應課稅之所得額，仍應核定補徵」規定所為之闡釋，該規定與前揭稅捐稽徵法第21條規定之內容既有不同，即不得援引闡釋該規定之上開判例據以為解釋稅捐稽徵法第21條之規範意旨。況本件係因原告未善盡協力義務，被告亦尚未查悉原告買入系爭股票之原始成本，祇能暫依有價證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款規定以實際成交總金額20% 計算原告買賣系爭股票之所得額，並據以計算原告應補稅額，嗣因查悉原告買入系爭股票之原始成本相關資料，始得以依法核實計算原告之系爭證券交易所得，且高於原按實際成交總金額20% 計算之所得額，自屬稅捐稽徵法第21條第2 項所謂「經另發現應徵之稅捐者」及前揭改制前行政法院62年判字第491 號判例所稱「經……調查發現……尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者」之情形，是被告於核課期間內，依查得結果依法發單補徵稅款，核無不合；另財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋所示之情形與本件不同，而不得據以比附援引。是原告主張依上開行政法院判例及財政部函釋，稅捐稽徵法第21條所指「核課期間內另發現應徵之稅捐者」，應限於稽徵機關發現納稅義務人尚有其他漏未申報之所得，或納稅義務人原申報之免稅額、扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除之情形云云，尚難憑採。
㈡原告是否符合「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條之1 第2 項第1 款之免予處罰規定？
1.按「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」所得基本稅額條例第15條第2 項定有明文。又「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1 項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2 項規定處罰。」亦為財政部100 年1 月10日台財稅字第09904154480 號函所明釋在案，而上開函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第71條、所得基本稅額條例第12條、第15條規定所為之解釋，核與上開規定意旨相符，亦與法律保留原則無違，自得予以援用。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定。經查：
⑴原告99年度綜合所得稅結算申報當年度綜合所得淨額為849 萬3,893 元，已逾適用所得基本稅額條例之門檻600 萬元，自應依該條例規定計算、申報基本所得額，惟其於99年度出售廣陽公司系爭股票獲有系爭證券交易所得1 億4,666 萬3,161 元，卻未於99年度綜合所得稅結算申報時申報該有價證券交易所得，已如前述，業已該當裁處時所得基本稅額條例第15條第2 項所定「個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者」之裁罰要件。
⑵按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之（司法院釋字第685 號解釋理由書參照）。而所得基本稅額結算申報制度之規範目的，係為矯正高所得之營利事業或個人，因過度適用租稅優惠或減免，而產生繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，使有能力納稅者，對國家財政均有基本之貢獻，以實現租稅之公平正義，並確保國家稅收，俾達成稅務行政所課予人民之作為義務。故除符合得免辦理結算申報之規定者外，對應申報課稅之基本所得額即負有誠實申報之法定義務。且現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應申報，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。況納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人有能力加以注意，縱利用電子憑證查詢、下載之所得資料，僅供申報時之參考，申報人對申報內容應盡審查核對之責，倘有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報。本件原告明知其於99年度出售廣陽公司系爭股票獲有系爭證券交易所得高達1 億4,666 萬3,161 元，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，且系爭證券交易所得金額龐大，原告豈有不知應併予申報之理？惟原告卻心存僥倖，利用當時稅捐稽徵機關提供之所得明細資料並未包括系爭證券交易所得之情況，甘冒遭查獲之風險，於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，僅申報當年度綜合所得淨額849 萬3,893 元，漏報較原申報所得淨額17倍有餘之系爭證券交易所得，以達其逃漏稅之目的，顯具有對於構成違章之上開事實，預見其發生而其發生並不違背其本意之不確定故意，依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。原告主張伊因信賴財稅資料中心所提供資料之正確性據以申報所得，並無逃漏稅意圖，且伊係因稽徵機關提供之所得資料不完整致短漏報課稅所得，不應歸責於伊云云，顯係卸責之詞，洵不足採。
3.又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款定有明文。可知，如欲依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定主張免罰者，除應有納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實外，還需該案件未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時始足稱之（最高行政法院100 年度判字第1311號判決意旨參照）。本件原告並未於大安分局101 年6 月4 日調查基準日（答辯卷第1 頁）之前補報並補繳所漏稅額（僅於101 年6 月14日補繳部分稅額），自無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款免除處罰規定之適用。
4.復按「綜合所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。……」固為「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條之1 第2 項第1 款所明定。可知，須同時符合：「1.納稅義務人經調查核定短漏報之課稅所得，屬財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。2.納稅義務人於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報。」此二要件，方得適用「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條之1 第2 項第1 款規定免予處罰。經查：
⑴針對「屬財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」，行為時「綜合所得稅電子結算申報作業要點」參、三、㈠及㈣規定：「㈠納稅義務人利用內政部核發之自然人憑證、其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼下載或向財政部各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢其課稅年度所得資料之範圍如下：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年1 月底前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。……」及「㈣納稅義務人利用本要點之電子憑證查詢、下載之所得資料或向財政部各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢之所得資料，均僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；納稅義務人未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。」
⑵本件原告99年度綜合所得稅結算申報係以二維條碼結算申報書辦理申報（答辯卷第30至38頁），姑不論其是否屬於「透過網際網路辦理結算申報」，惟因系爭證券交易所得非屬前揭各類所得扣繳暨免扣繳憑單及股利憑單之所得資料，而非「屬財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」，揆諸前揭規定及說明，自無「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條之1 第2
項第1 款規定免予處罰規定之適用。是原告主張伊99年度綜合所得稅結算申報係透過網際網路辦理，因信賴稽徵機關所建置之電子申報繳稅系統，未料稽徵機關所提供之所得資料不完整，致伊就基本所得稅額有漏報之情，應依「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條之1 第2
項第1 款規定免予處罰云云，顯屬誤解，亦不足採。
⑶原告又主張伊出售廣陽公司股票，既已繳納證券交易稅（本院卷第37頁），則稽徵機關早已取得系爭有價證券交易之資料，卻未將系爭有價證券交易資訊提供於其所建置之電子申報繳稅系統中，致原告漏報基本所得稅額，確屬減免處罰標準第3 條之1 第2 項第1 款所指「稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」之情形云云，非但與前揭行為時「綜合所得稅電子結算申報作業要點」參、三、㈠及㈣之規定有悖，且所得基本稅額條例與證券交易稅條例係不同之法律，其課稅主體、客體等各有其規定及適用範圍，是本件依所得基本稅額條例歸課個人所得基本稅額之系爭有價證券交易所得，核與原告有無繳納證券交易稅無涉，原告不能因此而免除申報之義務，更難以被告未將系爭證券交易所得列入所得清單，而認有何信賴基礎之可言，是原告此部分主張，亦難憑採。
㈢漏稅罰是否應以「有價證券實際成交價額之20% 」為計算基礎？
1.被告依據查得資料，以原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報其於99年度出售廣陽公司系爭股票所獲之系爭證券交易所得，經被告依查得實際成交價格減除以加權平均法計算之原始取得成本及必要費用後，核計系爭證券交易所得額為1 億4,666 萬3,161 元，高於原按實際成交總金額20% 計算之所得額5,662 萬950 元，乃依有價證券交易所得查核辦法第14條第2 項規定，核定系爭有價證券交易所得為1 億4,666 萬3,161 元，併計其當年度經核定之綜合所得淨額849 萬8,377 元，核定基本所得額1 億5,516 萬1,538 元，基本稅額2,983 萬2,307 元，依所得基本稅額條例第4 條第1 項後段規定，其漏稅額應為基本稅額與一般所得稅額之差額2,781 萬8,727 元（答辯卷第29頁）。
2.原告雖主張縱認本件應處罰鍰，亦應以「有價證券實際售價之20% 」作為漏稅罰之計算基礎云云，惟按有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，祇有在納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有推計其所得額之必要，是有價證券交易所得查核辦法第14條規定，稽徵機關得以實際成交價格之20% 計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定係依核實計算所得額或逕以實際成交價格之20% 推計其所得額，已如前述，本件既經被告依查得原告交易系爭股票實際成交價格減除以加權平均法計算之原始取得成本及必要費用後，核計系爭證券交易所得額為1 億4,666 萬3,161 元，高於按實際成交總金額20% 計算之所得額5,662 萬950 元，乃依有價證券交易所得查核辦法第14條第2 項規定，核定系爭有價證券交易所得為1 億4,666 萬3,161 元，並據以計算原告短漏稅額為2,781 萬8,727 元，則於裁處原告漏稅罰時，即應以該所漏稅額2,781 萬8,727 元為計算基礎，原告主張應以「有價證券實際售價之20% 」作為漏稅罰之計算基礎，方符法律安定性、平等原則，及有價證券交易所得查核辦法第14條第1 項採「推計課稅」之立法精神云云，顯無視於行為時所得基本稅額條例第5 條第1 項、第12條第3 項前段、所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款、有價證券交易所得查核辦法第14條等規範意旨，自不足採。
㈣原處分是否違反行政罰法第18條第1 項規定及責罰相當原則？
1.按裁處時即財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140
號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第2 項部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.4
倍之罰鍰。三、未申報所得屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬第1點 至第3 點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有以他人名義分散所得者。處所漏稅額1.5 倍之罰緩。」（嗣後就此部分均未修正）而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人於裁罰處分核定前有無填報扣免繳憑單及股利憑單、未申報所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無以他人名義分散所得等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
2.被告依據查得資料，以原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭證券交易所得1 億4,666 萬3,161 元，致漏稅2,781 萬8,727 元，除以原處分發單補徵稅額1,800 萬8,442 元外，並審酌原告漏報之系爭證券交易所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無以他人名義分散所得之情形，乃依所得基本稅額條例第15條第2 項規定，並參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於該部分之規定，本於法定裁量權審酌結果，按應罰之所漏稅額2,781 萬8,727 元裁處1 倍之罰鍰計2,781 萬8,727
元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。原告主張被告未審酌伊無漏報系爭證券交易所得之故意等主觀歸責要件，逕依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所列之倍數作成罰鍰處分，違反行政罰法第18條第1 項規定及司法院釋字第641 號解釋理由書所揭示之「責罰相當原則」云云，洵不足採。
3.按「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159 條第2 項第2 款所明定。另「財政部以98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1 倍之罰鍰。』就應處1
倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4 點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。……」固經最高行政法院102 年度3
月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案，惟該決議係針對「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定裁罰倍數為法律所定罰鍰倍數之最高額度，而為「過失行為較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4 點，將裁罰倍數予以調低」暨「倘逕處1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法」等語之說明，足知，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」因屬財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，惟所定如上述法定最高額度之裁罰倍數基準，因僅考量違章行為之所得利益，並鑑於過失行為本較諸故意行為之應受責難程度為低，乃認此最高額度之裁罰倍數基準，原則上應屬針對「故意」之違章行為而為，若屬過失之違章，除個案有應處以法定最高額度處罰之事由外，應屬「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4 點之適用範圍。故而，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本非上述決議之適用範圍；且因違反義務人之應受責難程度，僅屬行政罰法第18條第1 項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是裁罰倍數基準若僅定為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事（最高行政法院103 年度判字第234 號判決意旨參照）。本件上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就所得基本稅額條例第15條第2 項部分所定裁罰倍數基準，僅定為法定最高裁罰額度（3 倍）之中度以下倍數（0.4 倍至1.5 倍），且原告對於構成違章之上開事實，具有預見其發生而其發生並不違背其本意之不確定故意，亦如前述，是本件自非最高行政法院102 年度3 月份第2 次庭長法官聯席會議決議之適用對象。則原告主張伊自始無任何漏報系爭證券交易所得之故意，被告未審酌伊主觀歸責要件，逕依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所列之倍數作成罰鍰處分，違反最高行政法院102 年度3 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨云云，亦不足採。至於原告所舉最高行政法院102 年度判字第648 號判決，其個案事實與本件完全不同，自不得據以比附援引；另原告所舉財政部100 年5 月12日台財訴字第10000141920 號訴願決定書事實欄雖載明按所漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰（答辯卷第53頁），惟其理由欄貳、二、載有復查決定略以，原查按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰，惟依財政部100 年1 月10日台財稅字第09904154480 號令及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得基本稅額條例（綜合所得稅）部分之規定，本應裁處1 倍罰鍰，較原裁處0.5 倍罰鍰為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰應予維持，並經訴願決定審認復查決定以原處罰鍰誤用0.5 倍（正確應裁處1 倍罰鍰），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則為由，予以維持，經核並無不妥，應予維持等語（答辯卷第51頁），顯見該訴願決定亦不足以為有利於原告之認定，均附此敘明。
㈤綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭證券交易所得1 億4,666 萬3,161 元，除併計其當年度經核定之綜合所得淨額849 萬8,377 元，核定基本所得額1 億5,516 萬1,538 元，基本稅額2,983 萬2,307 元，以原處分發單補徵稅額1,800 萬8,442 元外，並按應罰之所漏稅額2,781 萬8,727 元裁處1 倍罰鍰2,781 萬8,727 元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 103　　年　　10　　月　　23　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　23　　日書記官 陳可欣