臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第704號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 08 月 28 日
• 當事人: 鍾國雲

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第704號103年8 月14日辯論終結
原 告　鍾國雲
鍾琳福
彭美緣
陳國明
黃鳳妹
林恩瑜（原名林美珍）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　梁忠森（兼送達代收人）

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月19日台財訴字第10313908520 號訴願決定（案號：第10202102號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告林恩瑜經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
（一）被繼承人鍾集森於民國95年3 月10日出售所有坐落桃園縣楊梅市○○○段○○○○○號土地予何德榮，買賣價款新臺幣
（下同）57,000,000元，分別經原告鍾國雲及鍾琳福收取13,000,000元及10,000,000元；原告鍾國雲自被繼承人香港上海匯豐銀行臺北分行（下簡稱匯豐銀行）帳戶提領9,546,961 元購買美元，匯至香港威享科技有限公司（WEI
SHEANG TECHNOLOGY CORP. ，下簡稱香港威享公司），另轉存500,000 元至原告黃鳳妹（原告鍾國雲之配偶）之銀行帳戶，又原告彭美緣及黃鳳妹分別自被繼承人臺灣中小企業銀行楊梅分行（下簡稱臺灣企銀）帳戶提領6,500,000 元及4,000,000 元，未依規定申報贈與稅，經被告核定被繼承人鍾集森本次贈與43,546,961元，補徵贈與稅額13,197,730元；另被繼承人臺灣企銀帳戶於95年6 月13日、15日及20日由原告陳國明（原告鍾琳福之妻舅）合計提領11,900,000元，於6 月23日提領轉存3,500,000 元至林恩瑜合作金庫銀行壢新分行（下簡稱合作金庫）帳戶，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，核定本次贈與金額15,400,000元，應補徵贈與稅額7,115,225 元。因被繼承人鍾集森於96年3 月9 日死亡，乃以全體繼承人（即原告鍾國雲及鍾琳福）為代繳義務人，發單補徵贈與稅。繼承人不服，申經復查決定追減贈與金額陳國明10,800,000元、鍾國雲1,399,400 元、鍾琳福2,400,00 0元、彭美緣4,900,000 元及黃鳳妹3,509,233 元，其餘復查駁回，繼承人仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟遞遭駁回，提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第104 號判決上訴駁回確定。（二）因繼承人提起前開訴願未繳納半數稅額，經被告移送法務部行政執行署桃園分署（下簡稱行政執行署）執行，並以被繼承人鍾集森之遺產為執行標的，嗣因被繼承人鍾集森遺產不足繳納應納之贈與稅，遂就未徵起之稅款計10,002,104元，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，計算各受贈人應納之贈與稅額，對原告發單補徵。原告不服，申請復查，復以被告未於法定期間內作成復查決定，乃依稅捐稽徵法第35條第5 項規定，逕提起訴願，嗣被告以102 年10月17日北區國稅法二字第1020018965號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，遂補具訴願補充理由書提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告（其中原告林恩瑜未到庭，爰據其提出之書狀）起訴主張略以：
（一）被繼承人鍾集森於96年3 月9 日死亡，原告依規定於法定期限內申報遺產稅，嗣後接獲被告所屬楊梅稽徵所通知以贈與稅核課，僅將被繼承人鍾集森死亡前二年銀行往來匯款帳戶（包括遺產稅中由原告代匯香港威京公司轉投資廣西千山石業有限公司之匯款）以贈與稅核課，對遺產申報未予處分，原告對贈與稅內容提出異議，並申請上述境外匯款屬於遺產稅範圍應分開核課之行政救濟，進行至最高行政法院期間，被告所屬楊梅稽徵所發現上述處分有瑕疵，做成更正處分，並於101 年6 月29日重新核發核定通知書、計算表及繳款書，全部通知原告鍾國雲一人應於101
年7 月26日至101 年9 月25日繳納。故依行政程序法第273 條第1 項第11款規定，原告依同法第276 條規定申請再議，雖尚未接獲裁定，基於信賴保護原則及時效考量，對更正處分暫循復查申請，以求公平合理。被告既以更正重新對原告改課，但所核發繳款書，只對鍾國雲一人為納稅義務人不服，嗣後連同新事證申請救濟，被告受理後，逾近10個月未做成決定，亦未通知展延，原告遂提起訴願。被告違反稅捐稽徵法第35條第4 項規定，對原告所提訴願，基於公平原則，只能做答辯權利而不為，仍違法做成復查決定（即原處分），訴願決定允許且採納原處分之理由，不尊重法律規定，程序違法之訴願決定應屬無效，且對原告提出之新事證完全未做審查說明，令人遺憾。被告以最高行政法院確定判決之合法性及拘束力云云為理由，否決申訴，孰不知原告提出之證據，對於行政處分已變更，係依上述行政訴訟法相關規定，以及判決確定之後，舉新事證，對原告有利重要證物，均可申請重審，基於公平正義屬於納稅義務人權利，與判決確定拘束力是二回事。
（二）被繼承人鍾集森生前出售楊梅鎮○○○段○○○○○號土地二
次，第一次因故未能履約，除賠償對方50萬元另支付對方律師費5 萬元，係在原告鍾國雲上述代領1300萬元中給付，卻未在上述計算贈與稅中扣除，故贈與稅總額應扣減，重新計算。
（三）被繼承人鍾集森出售上開土地所得57,000,000元，扣除稅款、費用及投資後，剩下金額為29,699,364元，並無其他存款及所得，被告無證據認定剩下金額為78,938,328元，與事實不符，應重新查明贈與財產。被告以被繼承人存摺往來帳戶金額，凡是由其帳戶進出，加起來為其資金，以此作為贈與標準，膨脹其財力主觀認定，增加贈與原因，查被繼承人於出售上述土地之前或之後，除該項出售土地款之外，無任何存款及收入已明確，被告卻主觀以存摺進出為金額計算標準，多計算出二、三千萬元財產，被告提不出多出所得來源證據，也未解釋。
（四）被繼承人鍾集森生前託原告鍾國雲代其匯款，經由威京科技有限公司轉投資千山石業有限公司，因被繼承人鍾集森往生後，原告詢問變更股東事宜，嗣後接到該公司101 年9 月10日函略以，申請人須提出遺產稅繼承申報以便更改股東姓名。查當初申報被繼承人鍾集森遺產稅案，已協議係由原告鍾國雲、鍾琳福二人繼承。但遺產稅申報後，迄今尚未接獲被告處分（核課）通知，且被告憑原告鍾國雲代父匯款資料，主觀將該筆投資千山石業有限公司之股份，認定屬原告鍾國雲受贈（股份），列入贈與稅核課，除影響原告鍾琳福繼承權益外，亦違反遺產及贈與稅法第4
條第2 項規定。原告鍾國雲是受囑託人（即被繼承人）委託，直接以其本人名義匯款投資，有銀行匯款單據原始資料可證，原告鍾國雲只是匯款代理人非常明確。再查廣西千山石業有限公司股東名冊及101 年9 月10日來函，均可證明該項財產權利人屬於被繼承人所有，屬於遺產稅範圍，但是被告將匯款之代理人解釋為受贈與之所有權人，或解釋為所有權相等身份，顯有違誤。試以被告違法將上述代理匯款認定為代理人受贈款核課之後，原告鍾國雲可以憑此要求變更股東名冊，或被告另出證明，讓原告鍾國雲憑以辦理變更股東名冊？並憑此阻擋原告鍾琳福繼承權？被告是否有此權限？不依遺產稅程序核課，又未對新事證審查，實為遺憾。
（五）被告稱被繼承人鍾集森95年5月出售土地款為57,000, 000元，依據該筆所得帳戶往來計算贈與原告鍾國雲等四人（含投資匯款）金額為43,546,962元，之後又匯陳國明、林恩瑜15,400,000元，二項合計58,946,961元，與出售土地款所得57,000,000元相差1,946,961 元，證明被告依據帳戶往來進出資料方式計算贈與稅，自始即發生錯誤。被繼承人鍾集森上述所得尚須繳納土地增值稅及其他必要費用，剩下29,699,364元，再與被告只憑帳戶往來資料作為稅源，實際相差達3 千萬元，以此毫無章法計算方式，產生結果自然不正確。被繼承人生前投資千山案之權利人係其本人，並無贈與，亦無人允受或接受贈與，被告將該筆投資案以贈與稅課徵，適法性有錯誤。
（六）綜上，原告舉出有利重要新事證，被告違法處分而不審查，僅一味以最高行政法院判決之實體合法性及拘束力為理由排拒，原告依法起訟並聲明：１、請撤銷原處分及財政部訴願決定書，依據被繼承人鍾集森遺產及贈與稅分開重新審查核課。２、訴訟費用由被告負擔。３、其餘同前。四、被告抗辯則以：
（一）依遺產及贈與稅法第7 條之立法理由，可知現行遺產及贈與稅法係以贈與人為贈與稅之納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人。其以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，此乃法律基於保全稅捐之需要所賦予稽徵機關選擇受贈人為贈與稅納稅義務人之裁量權，故在受贈人繳清應納稅額之前，贈與人仍負有納稅義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。故若贈與人死亡日「無遺產可供執行」者，稽徵機關得依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，改以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，合先敘明。被繼承人鍾集森95年度贈與稅事件，前經財政部以100 年4 月22日台財訴字第10000115040 號及100 年4 月26日台財訴字第10000115070 號訴願決定駁回，原告鍾國雲及鍾琳福仍表不服，提起行政訴訟，業經本院100 年度訴字第1043號判決「原告之訴駁回。」最高行政法院101 年1 月19日101 年度裁字第104 號裁定「上訴駁回。」並詳予論駁，則被繼承人鍾集森95年度贈與稅事件即告確定，是課稅處分之合法性已有實質確定力，課稅處分內容之當事人均應受其拘束，即被繼承人鍾集森95年度贈與稅事件所為之補稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。本件被告以上開確定之被繼承人鍾集森95年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，乃移送行政執行署執行，惟經估算被繼承人鍾集森所遺坐落桃園縣楊梅市○○○段44-4、44-5、44-6地號及高榮段302 、303 地號5 筆土地遺產為執行標的，尚不足以清償贈與稅款，依遺產及贈與稅法第7 條規定及財政部函釋意旨，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，並按受贈比例分別向原告發單補徵贈與稅額，並無不合。
（二）至原告主張被告於原告申請復查後，發現林恩瑜與陳國明贈與稅繳款書應納稅額誤植，以102 年7 月30日北區國稅楊梅營字第1021491729號函更正，復查程序應有不利益變更禁止原則之適用乙節，按稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之。次按按課稅處分性質上為大量、反覆的事件，稽徵機關為求效率，難免發生錯誤，故為減輕行政救濟程序之負擔，並使稽徵機關有自我重新查核之機會，乃有復查前置制度之設計，故在復查程序自許稽徵機關自我審查原核課處分有無不當或錯誤。查上開繳款書並無行政程序法第111 條所列行政處分無效之情形，自屬有效，被告初查雖將林恩瑜應分攤之贈與稅額974,096 元誤植為陳國明應分攤之贈與稅額306,144 元，陳國明則誤植為974,096 元；另黃鳳妹應分攤之贈與稅額275,743 元（69,793＋205,950 ）誤植為彭美緣應分攤之贈與稅額445,301
元，彭美緣則誤植為275,743 元，於復查程序時予以更正，更正後繳款書由被告重新發單及送達，惟此僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，被告已於上開課稅處分案之復查階段核發之繳款書將上開錯誤一併更正，此對於原核課處分之效力不生影響，此有最高行政法院95年度判字第889 號判決及本院94年度訴更一字第158 號判決可資參照。本件被告初查對原告林恩瑜核定補徵贈與稅額306, 144元（贈與稅額10,002,104元×受贈財產1,100,000 元÷贈與財產
35,938,328元），尚有短徵667,952 元（即贈與稅額10,002,104元×受贈財產2,400,000 元÷贈與財產35,938,328
元），嗣於復查審理期間，經被告發現，乃依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，於102 年7 月30日以北區國稅楊梅營字第1021491729號函，對林恩瑜補開稅額667,952 元，並無違誤，此與不利益變更禁止原則係為二事，原告所訴，顯係誤解。
（三）被告依最高行政法院101 年度裁字第104 號確定裁定計算被繼承人鍾集森遺產稅金額，而依遺產及贈與稅法第7 條第3 款計算受贈人之遺產稅如下：
１、原告陳國明：贈與日期95年6 月13日，受贈與財產金額1,10 0,000元，受贈與比例0.00000000，應比例分攤稅額306,144 元。
２、原告林恩瑜：贈與日期95年6 月13日，受贈與財產金額3,500,000 元，受贈與比例0.00000000，應分攤稅額974,096 元。
３、原告鍾國雲：贈與日期95年3 月15日，受贈與財產金額21,147,561元，受贈與比例0.00000000，應分攤稅額5,885,641 元。
４、原告鍾琳福：贈與日期95年3 月15日，受贈與財產金額7,600,000 元，受贈與比例0.00000000，應分攤稅額2,115,179 元。
５、原告彭美緣：贈與日期95年3 月15日，受贈與財產金額1,600,000 元，受贈與比例0.00000000，應分攤稅額445,301 元。
６、原告黃鳳妹：贈與日期95年3 月15日，受贈與財產金額990,767 元，受贈與比例0.00000000，應分攤稅額275,743
元。
（四）綜上論述，被告所為復查、訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之聲明陳述詳如上述，本件首要爭點厥為，原贈與稅納稅義務人鍾集森死亡，且其遺產不足繳納遺產稅，被告依遺產及贈與稅法第7 條規定，以受贈人為納稅義務人之原處分是否合法？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。……依前項規定受贈人有2 人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」及「依本法第7 條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第7 條及同法施行細則第5 條亦定有明文。因此，贈與稅之納稅義務人雖為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義　務人。而若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關自得依前開遺產及贈與稅法第7 條規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。參照司法院釋字第622 號解釋理由書，亦闡明斯理。２、次按財政部86年7 月24日台財稅第861905780 號函釋：「遺產及贈與稅法第7 條第1 項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……。」。財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函「遺產及贈與稅法第7 條第1 項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2 款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」財政部93年12月23日台財稅字第09304567810 號函「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2
款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋：「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：二、贈與人死亡，至司法院釋字第622
號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1 項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，應全部載明，並註明『依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的』。……」上開財政部函釋，乃贈與稅主管機關本於職權適用上開遺產及贈與稅法法令所發布，並未逾越上開條文原義，亦未違反法律保留原則，被告據為本件處分依據，本院自予尊重。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附原處分卷可查，自足認為真實。１、贈與人鍾集森96年3 月9 日死亡，生前於95年3 月10日將其所有桃園縣楊梅市○○○段○○○○○號土地（下稱系爭土
地）出售予訴外人何德榮，買賣價款57,000,000元，原告鍾國雲（贈與人長子）收取13,000,000元、鍾琳福（贈與人三子）收取10,000,000元；另鍾國雲自贈與人匯豐銀行帳戶提領9,546,961 元購買美元匯至香港威享公司，另自贈與人同帳戶轉存500,000 元至黃鳳妹（鍾國雲之配偶）銀行帳戶；又贈與人之臺灣企銀帳戶，分別由彭美緣（鍾琳福之配偶）提領6,500,000 元及黃鳳妹提領4,000,000
元，未依規定申報贈與稅，經被告所屬楊梅稽徵所核定本次贈與金額43,546,961元，應補徵贈與稅額13,197,730元。嗣另查得贈與人之臺灣企銀帳戶，於95年6 月13日、15日及20日由陳國明（鍾琳福之妻舅）合計提領11,900,000元，於6 月23日提領轉存3,500,000 元至林恩瑜合作金庫帳戶，未依規定申報贈與稅，經被告所屬楊梅稽徵所再行核定本次贈與金額15,400,000元，應補徵贈與稅額7,115,225 元。因贈與人鍾集森已於96年3 月9 日死亡，改以全體繼承人鍾國雲及鍾琳福為代繳義務人發單補徵贈與稅。鍾國雲等2 人不服，申經復查追減贈與金額陳國明10,800,000元、鍾國雲1,399,400 元、鍾琳福2,400,000 元、彭美緣4,900,000 元及黃鳳妹3,509,233 元，其餘復查駁回，繼承人仍表不服，循序提起行政救濟，經本院100 年度訴字第1043號判決駁回，嗣經最高行政法院101 年度裁字第104 號裁定上訴駁回確定。嗣原告鍾國雲2 人對前開最高行政法院101 年度裁字第104 號裁定聲請再審，經最高行政法院101 年度裁字1295號裁定駁回再審之聲請。嗣原告鍾國雲2 人再對前開最高行政法院101 年度裁字第1295號裁定聲請再審，經最高行政法院101 年度裁字2094號裁定駁回再審之聲請。原告鍾國雲2 人又對前開最高行政法院101 年度裁字第2094號裁定聲請再審，經最高行政法院101 年度裁字2692號裁定駁回再審之聲請。原告鍾國雲2
人又再對前開最高行政法院101 年度裁字第2692號裁定聲請再審，經最高行政法院於102 年9 月30日以102 年度裁字1450號裁定駁回其再審之聲請。此有本院依職權調閱之本院100 年度訴字第1043號全卷（含上訴審及再審卷）可查。
２、被告依上開最高行政法院101 年度裁字第104 號裁定認定之事實，以101 年2 月21日北區國稅法二字第1010015446號函請所屬楊梅稽徵所向原告鍾國雲及鍾琳福發單補徵95年度贈與稅（8,206,770 元及1,795,334 元）（原處分卷第103-106 頁）。因逾繳納期間屆滿30日，代繳義務人未依復查決定之應納稅額繳納半數，經被告所屬楊梅稽徵所移送行政執行署執行，並以被繼承人所遺坐落桃園縣楊梅市○○○段44-4、44-5、44-6地號及高榮段302 及303 地號等5 筆土地為執行標的，惟不足繳納應納之贈與稅（原處分卷第111 頁至155 頁），遂就未徵收之稅款計10,002,104元，依遺產及贈與法第7 條第2 項規定改以受贈人（即原告）為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，分別核定鍾國雲、鍾琳福、黃鳳妹、彭美緣、林恩瑜及陳國明應納贈與稅額為5,885,641 元、2, 115,179元、445,301 元、275,743 元、306,144 元及974,096 元（原處分卷第158-160 頁，本院卷第114 頁，另有關計算金額詳被告101
年7 月23日答辯狀，附本院卷第111 頁至114 頁），繳款書於101 年7 月5 日及7 月31日送達原告等6 人，繳納期間為101 年7 月26日至101 年9 月25日（原處分卷第169-175 頁、第221-225 頁）。
３、原告不服上開改核定受贈人為納稅義務人稅單，於101 年10月17日申請復查（原處分卷第177-180 頁），嗣因被告未於2 個月內辦結，原告逕於102 年8 月12日提起訴願（原處分第226-228 頁）。102 年10月17日，被告以北區國稅法二字第1020018965號復查決定駁回（即原處分，詳原處分卷第256-267 頁），原告循序提起本件訴訟。
４、有關被告依遺產及贈與稅法第7 條第3 款計算受贈人之遺產稅詳如原處分卷第158-160 頁，合計贈與財產金額35,938,328元，核課之贈與稅額10,002,104元，受贈人即原告各應分擔之金額詳如上述被告答辯（即理由四（三）所示。
（三）經查：
１、對原被繼承人鍾集森（代繳義務人鍾國雲等人）本件贈與稅之行政執行，經被告於100 年5 月27日移送行政執行署桃園分署計有二案：⑴移送案號：000000000000，移送金額：9,967,897 元（含本稅：8,206,770 元、滯納金：1,231,015 元、利息530,112 元），其中因原告提出行政救濟加計利息截至103 年3 月26日止為793,748 元（又行政救濟加計利息793,748 元、滯納金1,231,015 元、利息166,645 元係屬贈與日發生在98年1 月23日以前案件故僅能以本稅部分改課受贈人，因此行政救濟加計利息530,112
元、滯納金1,231,015 元、滯納利息166,645 元僅能以贈與人鍾集森遺產為執行標的，不能對受贈人執行）。⑵移送案號：000000000000，移送金額2,180,602 元（本稅：1,795,334 、滯納金：269,300 元、利息：115,968 元），本件已納稅額為974,096 元（受贈人林恩瑜繳納）；另行政救濟加計利息截至103 年3 月26日止為142,355 元（因行政救濟加計利息142,355 元、滯納金269,300 元、利息54,919元係屬贈與日發生在98年1 月23日以前案件，故僅能以本稅部分改課受贈人，故行政救濟加計利息115,968 元、滯納金269,300 元、滯納利息54,919元僅能以贈與人鍾集森遺產為執行標的，不能對受贈人執行）。此有被告提出之行政執行案件執行移送書等附本院卷第141 頁至144 頁可查，自號認為真實。
２、次查贈與人即被繼承人鍾集森於96年3 月9 日死亡後，其遺產總額為37,850,990元（土地8 筆計4,452,654 元、房屋2 筆計26,541元、存款3 筆計33,467元及死亡前2 年贈與計33,338,328元）。其中可供執行之遺產僅有桃園縣楊梅市○○○段44-4、44-6、44-5地號、高榮段303 、302
地號等5 筆土地，其中頭重溪段44-4、44-6地號土地（公告現值160,766 元），持分僅9/176 （22人共有）且為公共設施保留地，若執行變現後，扣除相關成本後所餘價值不多，執行無實益；另頭重溪段44-5（公告現值76,955元），有有部分僅9/176 （22人共有），地目為溜；高榮段303 地號土地（公告現值120,891 元），共有人數為14人；高榮段302 地號土地（公告現值2,016,867 元），共有人數為17人，因上開土地持有人數眾多不易處分、無法拍定之虞，被告所屬楊梅稽徵所於101 年5 月23日以北區國稅楊梅四字第1010001612號函復行政執行署同意桃園分署不辦理繼承登記在案（以上執行資料詳原處分卷第106 頁至153 頁）。因此被告主張本件贈與稅經以被繼承人鍾集林之遺產為執行標的，移送法務部行政執行署桃園分署執行，然不足繳納應納之贈與稅，爰依遺產及贈與稅法第7
條第1 項第2 款規定，改以受贈人即本件原告等為納稅義務人等情，核自屬有據。
３、再查被告依據最高行政法院101 年度裁字第104 號確定裁定計算被繼承人鍾集森遺產稅金額，又因本件受贈人為原告６人，故依遺產及贈與稅法第7 條第2 項規定（按受贈比例）計算各受贈人即納稅義務人本件遺產稅金額為：①原告陳國明，受贈與比例0.00000000，應分攤稅額306,144 元。②原告林恩瑜，受贈與比例0.00000000，應分攤稅額974,09 6元（此部分林恩瑜已繳納畢）。③原告鍾國雲：受贈與比例0.00000000，應分攤稅額5,885,641 元。④原告鍾琳福：受贈與比例0.00000000，應分攤稅額2,115,179 元。⑤原告彭美緣：受受贈與比例0.00000000，應分攤稅額445,30 1元。⑥原告黃鳳妹：受贈與比例0.00000000，應分攤稅額275,743 元（而有關計算表詳如本院卷第134 頁被告答辯狀，及原處分卷第182 至189 頁資料）。４、綜上，並參照首開說明，本件原處分以經裁判確定之被繼承人鍾集森95年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，經移送法務部行政執行署桃園分署執行仍鍾集森之遺產，仍不足清償贈與稅款，爰依前開揭遺產及贈與稅法第7 條規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，並按受贈比例分別發單補徵贈與稅額，並未違法；原告主張原處分違法云云，核不足採。
（四）再查依原處分卷第190 頁至194 頁可知，本件被告以原告為納稅義務人補發之遺產稅核定通知書，並非僅以原告鍾國雲一人為納稅義務人，次查原告提出復查申請書（原處分卷第177 頁至180 頁）後，被告雖遲至原告提起訴願始於102 年10月17日作出復查決定，並不能因此認本件原處分違反程序或違反稅捐稽徵法第35條第4 項規定，因此原告此部分主張核無足採。
（五）又為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，同時積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。本件原告主張⑴被繼承人鍾集森生前出售楊梅鎮○○○段○○ ○○ ○號
土地二次，第一次因故未能履約，除賠償對方50萬元另支付對方律師費5 萬元未於計算贈與稅中扣除；⑵被告主觀以存摺進出金額為據，計算被繼承人鍾集森財產及贈與稅，無證據膨脹其財力，而予計算出二、三千萬元財產計算贈與稅；⑶被告將被繼承人鍾集森委由原告鍾國雲匯款投資千山石業有限公司之股份，認定為贈與原告鍾國雲股份為違法等。核均為本院100 年度訴字第10 43 號判決、最高行政法院101 年度裁字第104 號裁定確定被繼承人鍾集森（按原告鍾國雲二人為代繳義務人）贈與稅訴訟標的範圍。參照上開說明，原告於本件再為主張，參照行政訴訟法第213條規定可知，自顯無理由。
六、綜上，原處分依上開確定裁判認定被繼承人鍾集森95年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，雖乃移送執行，惟被繼承人鍾集森之遺產尚不足以清償贈與稅款，爰依前揭遺產及贈與稅法第7 條等法律，改以原告（受贈人）為納稅義務人，並按受贈比例分別發單補徵贈與稅額，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件原告聲明「依據被繼承人鍾集森遺產及贈與稅分開重新審查核課」，即因有關贈與稅及遺產稅之稅目本即不同，應分別課稅，鍾集林遺產稅部分非本件訴訟標的，另原告聲明第三項「其餘同前」部分，雖經闡明然原告乃堅持不變動，然查原告上開聲明，並不明確，且非本件訟爭訴訟標的（其中贈與稅部分早經前案裁判確定，遺產稅部分非本件訴訟標的），至「其餘同前」更不知何指，原告起訴難認合法，均應併予駁回。末查本件事證已明，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出之證據，雖經斟酌核不影響前開判決結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第85條第1 項、第385
條第1 項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　28　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃本仁
法 官　林妙黛
法 官　洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　28　　日書記官 陳德銘