臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第763號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 09 月 11 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第763號103年8月14日辯論終結原 告　禾沅投資股份有限公司
代　表　人　陳麗玲（董事長）
訴訟代理人　蔡志瑋（會計師）
廖致翔（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　蘇怡心
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月25日台財訴字第10313912250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）8,046,202 元、全年所得額6,471,174 元、58欄免稅所得6,466,924 元及課稅所得額4,250 元；另於100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額1,711,427 元。經被告以其營業收入淨額中列報股利淨額計7,021,920 元，係受贈於他人信託股票之孳息他益，非屬所得稅法第42條第1 項所稱因投資於國內其他營利事業而獲配之股利淨額，無該條不計入所得額課稅規定之適用，乃將系爭股利淨額轉正為其他收入7,021,920 元，分別核定全年所得額6,471,174 元、58欄免稅所得823,257 元、課稅所得額5,647,917 元及應補稅額960,145 元；並就原告100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，核定其獲配股利總額所含之可扣抵稅額為217,865 元（1,711,427-1,493,562=217,865 ）。原告不服，申請復查，經被告於102 年12月2 日北區國稅法一字第1020021738號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠被告逕行變更信託所得屬性，有違信託法之信託導管理論精神：
1.按財政部94年5 月24日台財稅字第9404527580號函明示我國有關信託之所得稅制，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。所謂信託導管原理，信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性，例如信託所賺得之所得為5A利息所得，分配給受益人申報綜合所得稅之所得，亦為5A利息所得，依現行規定，自可適用儲蓄投資特別扣除額規定（所得稅法第17條特別扣除額）。若信託所賺取之所得為免稅所得，如證券交易所得，分配給受益人申報綜合所得稅之所得亦為證券交易所得，得享受免課所得稅之優惠（所得稅法第4 條之1 ），另按所得稅法第3 條之4 第1 款規定「信託財產發生之收入，受託人應…按所得類別，依本法規定…分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」亦同此原理。
2.本件原告於信託關係中獲配54C 營利所得，受託人再依所得稅法第89條之1 轉開54C 營利所得憑單予原告，被告竟將54C 營利所得轉列為92之其他收入。然所得類別實不應因信託而改變，信託專戶所取得之所得自始自終均係營利所得，被告卻將此部分分配予原告時將其視為其他收入，明顯違反信託導管理論。
3.就現行所得稅法，受益人獲配5A信託利息所得課稅及儲蓄投資特別扣除額、9A信託財產交易所得課稅、54C 營利所得課稅及可扣抵稅額是否可扣抵其應納稅額部分，均未有相關法律依據，亦無須特別立法，僅按所得稅法第3 條之4 精神之信託導管理論，認信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性，就此受益人雖非信託財產之投資人（所有權人），但是其所獲配之所得，可能是54C 營利所得、5A利息所得、76財產交易所得、92其他所得等等。
4.依96-100年度信託所得申報使用書表填寫範例（財政部臺北國稅局），當自然人為受益人且有財產交易所得時，要區別是否為免稅所得或為應稅所得，然無論何種情形，受益人皆無直接投資股票（信託標的），但其所獲配的財產交易所得仍與受益人直接持有股票所取得財產交易所得之課稅方式相同。同範例關於營利事業為受益人時，其情形亦係其所獲配的財產交易所得與受益人直接持有股票所取得財產交易所得之課稅方式相同。上述之範例即係信託導管理論原理運用之最佳見證。
5.另按所得稅法施行細則第83條之1 規定，受益人獲配營利所得時，應收到受託人轉開立的股利憑單，而股利憑單中所含之可扣抵稅額亦應由受益人入帳或申報課稅，證明信託導管理論中亦有兩稅合一之適用。
㈡被告拘泥於所得稅法第42條文字敘述，並選擇性地適用所得稅法第42條，顯悖常理：
1.所得稅法第42條之立法精神，係在兩稅合一之設算扣抵制下，為避免營利事業取得營利所得時繳納營利事業所得稅及後續將該營利所得分配予股東而導致股東亦須繳納綜合所得稅這種一所得兩個所得稅負之重覆課稅之情形，故該條規定營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，並將因獲得該營利所得而獲配之可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。
2.被告拘泥於所得稅法第42條形式，而認受益人非因投資關係獲得股利淨額，將股利淨額改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失。試問：信託專戶之受託人依據信託契約所配發同一所得類別予受益人，為何會因受益人之身分別（個人、營利事業）之不同而開立不同之所得憑單（受益人為個人開立54C 股利憑單，如為營利事業則開立92其他收入）？被告完全違背租稅法律主義及所得稅法立法精神，破壞信託導管理論於兩稅合一之適用，否定受益人依所得稅法第83條之1 所獲股利憑單之事實。
3.信託受益人自信託專戶所獲配之信託利益除了54C 營利所得外，尚可能包括5A利息所得，惟綜觀其他獲配5A利息所得之案件，從未看過被告將其所獲配之5A利息所得逕行調整為其他收入，亦從未看過被告將5A利息所得所含之扣繳稅款一併剔除！如依被告之論述，前述信託受益人亦非基於投資關係而獲配5A利息所得及其所含之扣繳稅款，且所有信託受益人皆非因投資關係而獲得所得，按被告之意，未來我國信託制度下受益人所獲配之信託利益，皆應是受益人之其他收入，爾後受託人還需要按「所得類別」來轉開立信託所得憑單嗎？
4.所得稅法第42條於86年12月30日修正，而信託相關稅法，如所得稅法第3 條之4 係於90年6 月13日增訂，從立法時間來看，信託相關稅法立法在後，所得稅法第42條於立法時，並非否定所得稅法第3 條之4 有關信託營利所得係免稅所得及可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之精神。
5.我國現行所得稅法之相關規定，納稅義務人無論是個人或是營利事業，其課稅基礎皆為所得總額，而非所得淨額。被告為何會將其他收入按所得淨額入帳呢？其按所得淨額入帳之法律依據何在？吾等僅看過營利事業獲配54C 營利所得時，應採所得淨額入帳。綜觀我國現行所得稅法，僅有所得稅法第42條規定，得採所得淨額入帳。又被告既要求按所得淨額入帳，是否亦承認原告（受益人）所獲得之所得應為營利所得呢？既然是營利所得，為何不能將其可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶呢？顯然被告選擇性適用所得稅法第42條。
㈢被告逕自剔除股東可扣抵稅額，使股東可扣抵稅額憑空消失，顯悖常理：
1.可扣抵稅額為預先扣繳的觀念，皆要由營利所得的所得者（納稅義務人）扣抵其應納稅額，惟在兩稅合一架構之下，營利事業獲配可扣抵稅額不可抵繳應納稅額的原因在於其為營利所得為免稅所得，依所得稅法第42條之立法理由，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。
2.如被告拘泥於所得稅法第42條規定，原告非因投資關係而獲配可扣抵稅額，故不得將可扣抵稅額計入可扣抵稅額帳戶，參照訴願決定意旨，只要是投資關係所獲配之可扣抵稅額皆可以由投資人來享有，依此被告則應該同意可扣抵稅額應由信託委託人（投資人）來享有。
3.參照所得稅法施行細則第83條之1 、所得稅法第89條之1
、財政部94年5 月24日台財稅字第9404527580號函，都明確表示扣繳稅款及可扣繳稅額皆為受益人之權利，況可扣抵稅額，是一種可以拿來扣抵的稅額，為何會憑空消失呢？就此各種處理營利所得可扣抵稅額的可能係計入可扣抵稅額帳戶？直接扣抵營利事業所得稅？原告（受益人）應將可扣抵稅額放在何處呢？為何可扣抵稅額憑空消失了？4.如按被告所認，等於原告（受益人）獲配之營利所得將採淨額課稅，待營利事業分配盈餘給股東時，其股東所得到的課稅總額減少，為減除可扣抵稅額之後的所得淨額，造成綜合所得稅稅基短少之特殊現象，破壞了兩稅合一設算扣抵制之精神。
㈣財政部於102 年7 月31日作成台財稅字第10100238630 號令（下稱102 年7 月31日令），姑不論此令釋既非立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義。抑有進者，本件信託契約早於98年訂定，而原告於100 年獲配信託利益之54C 營利所得；試問，財政部102 年度之解釋令如何適用於過往年度業已經發生之事實？此明顯悖於法律不溯既往原則。遑論「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 更有明文。原處分明顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。
㈤聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
㈠就全年所得額部分：
1.有關信託之所得稅制，依所得稅法第3 條之4 第1 項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，由受託人依所得稅法第3 條之4 第1 項及同法施行細則第83條之1 第2 項規定，計算受益人之所得額，由受益人併入當年度所得課稅。
2.本件所涉信託契約之委託人訴外人游○益於98年3 月23日與訴外人陳○興簽訂5 年期有價證券信託契約，將其所持有之凡甲科技股份有限公司（下稱凡甲公司）股票1,600,000 股，以「本金自益，孳息他益」之信託方式交付予陳聰興，指定原告及訴外人游○媛等4 人為股票孳息受益人，其中原告之受益權比例為40% ，100 年度獲配股利淨額7,021,920 元，有信託契約書及信託財產各類所得憑單等資料可稽。依該信託契約書第4 條：「信託財產之管理及運用方法：…委託人無保留變更受益人之權利，僅保留特定受益人間分配信託利益種類及比例之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利。…」之約定，足證游○益與陳○興簽訂之信託契約，係屬受益人特定、委託人無保留變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利性質，則被告依游○益所簽訂信託契約形式態樣，以上開股利孳息，並非原告因投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，尚無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之適用，將系爭股利孳息7,021,920 元調整為其他收入，併計其當年度營利事業所得額課稅，尚無不合。
3.至信託導管理論係認為信託乃受託人為受益人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅，由於信託導管理論符合實質課稅原則，故為我國及多數國家所採，該理論係指應對何人課稅始符合實質課稅原則，非謂信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性應為一致，原告主張顯有誤解。
4.按所得稅法第42條之立法意旨，在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，所得稅法第42條第1 項爰規定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，是營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1 項及第66條之3 等兩稅合一制度規範之範疇。因此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅規定之適用。
5.過去實務上有許多公司大股東會透過他益信託方式，將發放之股利轉至相關投資公司，以規避股利發放時的租稅負擔，以大股東動輒好幾千萬股利而言，股東發放時其綜合所得稅適用稅率最高40% ，但若以他益信託方式轉至投資公司，若其自行申報為所得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅之轉投資收益，故最多只有未分配盈餘加徵10% 的稅負，因此造成租稅漏洞。
6.依司法院釋字第287 號解釋意旨，解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。司法院釋字第685 號解釋理由書並進一步揭示，主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。就財政部102
年7 月31日之令釋意旨，係財政部基於其主管機關職權，就營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，如何核課所得稅，予以釋示相關課稅處理原則，以避免公司大股東即委託人藉由股票信託的手段，達到分散所得及避稅的效果，係在闡明適用所得稅法第3 條之4 第1 項、第42條第1 項等規定所為之解釋函令，依前開司法院釋字第287 號解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與102 年7 月31日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並無違反法律不溯及既往及稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。
7.至財政部94年5 月24日函乃係回覆財政部臺北國稅局審查二科有關受益人特定之信託財產運用所獲配股票、股利或盈餘之課稅所得計算所為之解釋，係屬個案所為之釋示函令，並未編入所得稅法令彙編，自不得援引適用，且與財政部102 年7 月31日令釋意旨不同，尚非財政部102 年7
月31日令釋變更見解，原告主張財政部102 年7 月31日令悖於稅捐稽徵法第1 條之1 規定乙節，核不足採。
㈡就股東可扣抵稅額部分：
1.所得稅法第66條之3 第1 項第2 款規定，乃配合實施兩稅合一制度，明定營利事業因投資國內其他營利事業，其獲配股利所含可扣抵稅額應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額；至個人將投資之股權交付信託，約定股利孳息受益人為公司組織之營利事業，因該營利事業獲配之股利係基於受贈受益權而來，並非因投資所致，其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3 規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，業經財政部102 年7 月31日令釋闡明在案。2.原告所獲配系爭股利孳息，既源於受贈信託受益權而來，並非原告因投資國內其他營利事業所獲配，則被告否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額1,493,562 元計入原告當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定獲配股利總額所含之可扣抵稅額217,865 元並無不合。
㈢被告於財政部102 年7 月31日令釋尚未發布前，對於營利事業因孳息他益股權信託契約獲配股利之申報案件，係按99年10月27日臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第36次聯繫會會議第10案決議事項辦理，即受益人營利事業因信託所獲配之現金及股票股利為營利所得，該營利所得受益人營利事業因信託關係成立享有孳息之信託利益，非因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，尚無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅及其可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶之適用，所持見解並無不同。
㈣聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，有有價證券信託契約書（原處分卷第15至19頁）、100 年度受益人各類所得明細表（本院卷第45頁）、100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第69-1頁）、100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（原處分卷第68-1頁）、100 年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（原處分卷第68頁）、課稅資料歸戶清單（原處分卷第56至58頁）、100 年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷60至64頁）、原處分（本院卷第28至34頁）在卷可稽，並為兩造所不爭執，應認屬事實。是本件應審酌之爭點即為：被告以系爭信託孳息淨額，非屬原告依所得稅法第42條第1 項規定投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額，乃將系爭股利淨額轉為其他收入7,021,920 元，分別核定全年所得額6,471,174 元、58欄免稅所得823,257 元、課稅所得額5,647,917 元及應補稅額960,145 元，並就原告100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，核定其獲配股利總額所含之可扣抵稅額為217,865 元，是否於法有據？
五、本院之判斷：
㈠按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第3 條之4 第1 項及第42條第1 項所明定。上開所得稅法第42條第1 項之立法意旨為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」是若非屬「投資」於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，自無適用所得稅法第42條第1 項而得不計入所得額課稅，亦無從依同法第66條之3 計入其股東可扣抵稅額帳戶之餘地。
㈡次按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」分別為所得稅法第66條之1 第1 項前段及第66條之3 第1 項第2 款所明定。又按財政部依所得稅法第121 條授權修正發布之該法施行細則第83條之1 第1 、2 項分別規定：「信託行為之受託人以信託財產投資於依本法第六十六條之一規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，依本法第一百零二條之一第一項規定填發股利憑單。」「前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第三條之四第一項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第九十二條之一規定期限內，填發股利憑單予受益人；受益人有二人以上者，受託人應依本法第三條之四第二項規定之比例計算各受益人之所得額及可扣抵稅額。」上開行政命令核與授權意旨無違，亦未逾越授權範圍，應予援用。
㈢經查，本件原告係經營投資有價證券業，100 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額8,046,202 元（含系爭股利淨額7,021,920 元）、全年所得額6,471,174 元、58欄免稅所得6,466,924 元及課稅所得額4,250 元。經被告查其所獲配股利淨額7,021,920 元，係訴外人游○益於98年3 月23日與陳○興簽訂5 年期有價證券信託契約，將其所持有之凡甲公司股票1,600,000 股，以「本金自益，孳息他益」之信託方式交付予陳○興，指定原告及游○媛等4 人為股票孳息受益人，其中原告之受益權比例為40% ，100 年度獲配股利淨額7,021,920 元，有有價證券信託契約書（原處分卷第15至19頁）、100 年度受益人各類所得明細表（本院卷第45頁）在卷可稽。依上開有價證券信託契約書第4 條約定：「信託財產之管理及運用方法：…委託人無保留變更受益人之權利，僅保留特定受益人間分配信託利益種類及比例之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利。…」足認游○益與陳○興簽訂之信託契約，係屬受益人特定、委託人無保留變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利性質，則被告依游○益所簽訂信託契約形式，認上開股利孳息，並非原告因投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，自非屬所得稅法第42條第1 項所稱因「投資」於國內其他營利事業而獲配之股利淨額，故無該條不計入所得額課稅規定之適用，亦無從據以計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，因而將系爭股利淨額轉正為「其他收入」7,021,920 元，分別核定全年所得額6,471,174 元、58欄免稅所得823,257 元（其餘現金股利1,024,282 元- 分攤營業費用201,025 元=823,257元）、課稅所得額5,647,917 元（4,250+7,021,920-1,378,253=5,647,917 ）及應補稅額960,145 元，並就原告100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，剔除其中1,493,562
元，核定其獲配股利總額所含之可扣抵稅額為217,865 元（1,711,427-1,493,562=217,865 ），與法尚無不合。
㈣至於原告主張被告係拘泥於所得稅法第42條第1 項文字敘述，認受益人非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳，變更信託所得屬性，重新核定所得額，有違財政部94年5 月24日函釋意旨即信託法之信託導管理論精神，並違反所得稅法第3 條之4 規定，又剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，與所得稅法第42條第1 項規定有違云云。惟查：
1.所得稅法第42條第1 項規定公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件。其立法意旨係在兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。是營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，自無所得稅法第42條第1 項及第66條之3 之適用可言。經核信託契約（原處分卷第15至19頁），均未發現原告有何投資凡甲公司之約定，且原告亦未提出其投資凡甲公司之相關資料，故其獲配系爭信託孳息淨額，純係因信託契約約定其為受益人之一所致，既非原告投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1 項規定之適用。原告主張被告不應拘泥於所得稅法第42條第1 項有關「投資」之文字敘述云云，自無可採。
2.有關信託之所得稅制，依所得稅法第3 條之4 第1 項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。所謂信託導管理論，係認信託乃受託人為受益人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅，由於信託導管理論符合實質課稅原則，故為我國及多數國家所採。該理論係指受託人只是達成信託目的之導管而已，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。查原告於100 年度所獲配系爭信託孳息淨額7,021,920 元，係基於信託契約受益人之身分，所獲配委託人游○益之股票信託孳息，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，已如前述，自無所得稅法第42條第1 項規定不計入所得額課稅之適用，被告因而將之改列於損益及稅額計算表「非營業收益」第44欄「其他收入」，併入當年度應稅所得額課稅，並剔除其中之可扣抵稅額，自無不合，實無違背信託導管理論之精神可言，其可扣抵稅額亦非憑空消失。
3.至於原告所舉財政部94年2 月23日函固稱：「……我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3 條之4 第1 項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3 條之4 第1 項及同法施行細則第83條之1 第2 項規定，計算受益人之所得額。」惟查，上開函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」應係所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1 類之所得，可知該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形。然原告係屬營利事業之公司組織，自無從適用個人綜合所得稅之規定。按個人綜合所得稅與營利事業所得稅，在稅捐主體、客體、稅基、稅率上均有不同，原告以個人綜合所得稅制之相關規定，比附援引於營利事業所得稅制上而為主張，自有未合。是上開財政部94年2 月23日函釋，尚無從據為有利原告之認定。
4.至於財政部102 年7 月31日令釋：「個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3 規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。」（原處分卷第77頁）僅係行政機關本諸職權闡明所得稅法第42條第1
項之原意，使條文能正確使用，並未創設或變更法律之效力，揆諸司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，難謂有何違反租稅法定主義或法律不溯及既往原則之情形。再者，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與上開102 年7 月31日令釋不同之解釋函令，財政部上開94年2 月23日函釋，係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，業如前述，此與財政部102 年7 月31日令釋係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1 項免稅要件所為之釋示仍有不同，並非財政部以新函釋變更舊函釋見解，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之情形。是原告主張財政部102 年7 月31日令釋有違稅捐稽徵法第1 條之1 規定云云，亦無可採。
㈥系爭信託孳息淨額既不符合所得稅法第42條第1 項之要件，自應依所得稅法第3 條之4 第1 項之規定，於減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人即原告之各類所得額，由原告併入當年度所得額，依所得稅法規定課稅。被告依實際查核結果，核定原告其他收入7,021,920 元，核無免稅所得之適用，原告原按獲配之信託利益減除應分攤之營業費用1,378,253 元後之淨額，申報於58欄之免稅所得5,643,667 元，自應予調整減除。是被告核定原告100 年度營業收入淨額1,024,282 元、其他收入7,021,920 元、全年所得額6,471,174 元、58欄免稅所得823,257 元及課稅所得額5,647,917
元，並無不合。
六、綜上，被告原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐項論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　11　　日臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官　 王碧芳
法 官　 程怡怡
法 官　 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　11　　日書記官 何閣梅