臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第764號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 08 月 05 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第764號103年7月22日辯論終結原 告　大船企業股份有限公司
代　表　人　黃立達（董事長）
訴訟代理人　邱明洲（會計師）
李永然　律師
盧孟蔚 律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　游松輝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月8日臺財訴字第10313909570號訴願決定（案號：第10201979號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
本件原告主張：本件未分配盈餘之課稅及罰鍰處分，既以本院103 年度訴字第710 號判決為前提，是於該事件終結確定前，應有停止本件訴訟程序之必要，故原告爰依行政訴訟法第177 條第2 項規定聲請裁定停止本件訴訟云云。經查：本件未分配盈餘之課稅及罰鍰處分，雖以原告91年度營利事業所得稅事件之處分為前提，惟原告91年度營利事業所得稅事件行政救濟確定，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，原告可依法請求更正，並不影響原告權益，故本院認原告此部分之聲請，核無必要，應予駁回。
乙、實體部分：
一、事實概要：
原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）134,114,456 元，經被告初查核定為130,619,996 元，嗣查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，致漏報未分配盈餘60,186,508元，乃重行核定未分配盈餘190,806,504 元，加徵10﹪營利事業所得稅19,080,650元，應補稅額6,018,651 元，並按所漏稅額6,018,651 元處0.5 倍罰鍰計3,009,300 元。原告不服，申請復查，經被告102 年8 月8
日北區國稅法一字第1020014611號復查決定（下稱原處分）獲追減未分配盈餘13,054元及罰鍰627 元。原告仍表不服，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠被告以最高行政法院102 年度判字第69號確定判決為據，認定原告漏報91年度營利事業所得額，並追補本件未分配盈餘稅額6,017,345 元暨處以罰鍰3,008,673 元，顯非適法。蓋查：
⒈所謂90年及91年臺灣廠商就系爭機器設備之交易出賣人係「香港栢陞發展有限公司（下稱香港栢陞公司）」，並非原告，且原告亦非自國外進口該等機器設備之進口貨物之收貨人或持有人。而銷售貨物之營業人、進口貨物之收貨人或持有人，則為營業稅之納稅義務人，為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2 條第1 款、第2 款所明定。依法原告顯然不負有給付營業稅之義務，殆無庸疑。況檢視該確定案之全部相關卷宗，根本未見被告提出所謂原告與臺灣廠商間之每筆買賣契約（即根本無被告就其對於90年及91年所謂核課營業稅之逐筆交易資料）。甚且，被告於該90、91年營業稅確定乙案所認定之應補徵營業稅額「17,770,266元」，其中竟有多筆金額係香港栢陞公司向中國大陸之廠商所銷售金額，甚或亦有高達6 億餘元之金額係經臺灣廠商陳明向香港栢陞公司買受系爭機器設備。
⒉再者，依行為時營業稅法第1 條規定，已將境內課徵營業稅之範圍（標的）區分為「銷售貨物」、「銷售勞務」及「進口貨物」等三大類型；再參營業稅法第3 條第1 項、第3 項規定，足明營業稅法亦已就「銷售貨物」、「銷售勞務」課稅之基礎要件事實類型予以區分，分開定義，以利稅捐稽徵機關認事用法之參照。然所謂本院90、91年營業稅確定乙案，被告對於該件補徵營業稅案於原處分（復查決定）事實載以：「申請人90年及91年『銷售機器設備』，未依規定開立統一發票，漏報銷售金額……補徵營業稅118,609,058 元，並經本局處罰鍰355,827,100 元……。」，是知被告於復查及訴願階段之課稅事實基礎均為「90年及91年間『銷售機器設備』漏報銷售金額」，據以對原告為補稅、罰鍰。惟被告卻於原確定判決法院100 年5 月24日準備程序時陳述：「……因為本案課稅標的是『佣金收入』。本案若無『佣金收入』，原告為何幫忙處理這些事情。原告營業項目有機器買賣，就是有代理商的『佣金收入』……」，即明被告實已將原處分發布時據以為課稅標的之「銷售貨物」事實及法律狀態，更改為「銷售勞務」及援引原處分發布時之事實及法律狀態。然「佣金收入」，其基礎法律關係有如民法之「居間」，係介紹買賣取得之佣金（報酬），乃立於營業人地位從事營業行為銷售勞務之收入。加以依上開營業稅法所規定「銷售貨物」與「銷售勞務」之課稅構成要件，並未相同。故而被告於該90、91年營業稅確定判決法院援引非原處分作成時之財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋（下稱財政部97年函釋），將原認定之違章事實基礎逕行更改、擬制為不同課稅構成要件之「銷售勞務」，則此更改、擬制，無異已承認原處分作成時違章事實認定錯誤之情事。遑論被告所援引之財政部97年函釋亦被最高行政法院102 年度判字第69號判決認定「將『買賣價差』擬制為『佣金收入』，違反稅捐法定原則」。
⒊至於，所謂之最高行政法院102年度判字第69號確定判決，
核該判決無非以「最高行政法院101年12月25日101年度12月份第2 次庭長法官聯席會議決議」為依據。惟本件91年度之系爭機器設備之交易誠與該決議文之設題不符，誠無該決議文之適用。況查，本院101 年度訴更二字第129 號（即原告87年度營業稅乙案）、100 年度訴更二字第210 號判決（即原告88、89年營業稅乙案）皆判決原告勝訴，即撤銷被告之處分，可明被告對原告所為應補納稅及罰鍰之處分，依法顯無理由。而該等判決亦載明該等機器設備之交易與最高行政法院101 年度12月份第2 次庭長法官聯席會議決議所示之情況均不相同，應無決議之適用。遑論該87年度營業稅事件，亦經最高行政法院以103 年度判字第170 號判決駁回被告之上訴而告確定，益明原告並無任何逃漏或規避營業稅之事實。
㈡原告與香港栢陞公司係各自獨立之營業法人，蓋查：
⒈原告與香港栢陞公司間簽立「勞務委託合約書」，即關於香港栢陞公司所代理日系原廠之機器設備，需在臺灣地區處理銷售事宜所衍生之勞務事項（包括為香港栢陞公司處理系爭機器設備交易通關、裝機、驗收等作業），均委託原告代為處理。
⒉再參臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官95年11月28日所為94年度偵字第10365 號不起訴處分書，可明系爭機器設備之出賣人確為「香港栢陞公司」，且香港栢陞公司係原告代表人即黃立達個人自行至香港設立並自負盈虧之獨立營運之公司，非原告所能掌控。諸如：
⑴「⑵證人稻見和明（日本籍）於本署偵查中證稱：『成立香港栢陞公司之事，當時的股東黃立信……及我都知道，……且日立公司也有同意，被告（指黃立達先生）係以自己名義成立……』……又有日立化成公司出具之同意設立栢陞公司確認書……是被告（指黃立達先生）係以個人資金成立栢陞公司，目的在於拓展大陸地區業務，且經大船公司股東同意等情甚明」，前揭不起訴處分書第2 頁參照。而此事實亦有日本人稻見和明於2006年1 月5 日所出具之聲明書：「一、民國83年間黃立達欲以其『個人』名義前往香港設立栢陞發展有限公司之前，曾當面告知本人其構想，並徵詢本人之意願及意見。二、本人當時基於個人生涯規劃及理財投資等因素考量，並無參與投資香港栢陞發展有限公司之意願，鑑於將來成立之公司係由黃立達自行負擔，且對本人及大船公司的權益並無不利影響，故本人同意黃立達以其『個人』名義前往香港設立栢陞發展有限公司。」可證，可知「黃立達係以『個人』設立香港栢陞公司」、「香港栢陞公司之盈虧皆由黃立達個人承擔」。
⑵「本件有關大船公司與香港栢陞公司間之交易往來模式，係雙方公司簽訂勞務契約，凡香港栢陞公司代理之機器設備和材料，須在臺灣地區處理銷售事宜所衍生之勞務事項，均委託大船公司代為處理，此有86年5 月30日雙方簽立之合約書1 份附卷可稽。」，前揭不起訴處分書第3 頁參照。
⑶「大船公司與香港栢陞公司雖有負責人同一之事實，然Rayon 公司等日本日系原廠之代理權授與對象係香港栢陞公司，此亦有Rayon 公司、Hitachi Via 公司……及日立AIC 公司出具之代理權證明書在卷可稽，故上開日系原廠公司出售貨物之對象係香港栢陞公司而非大船公司一情，不因該2 公司為同一負責人而有不同。」，前揭不起訴處分書第3 頁參照。
⒊又查，原告於被告一再以為本件課稅事實依據之最高行政法院102 年度判字第69號確定判決乙案（即90、91年營業稅案），在該訴訟案歷次審理程序中，亦檢附多份臺灣廠商之復查決定，即臺灣廠商客戶互億等42家公司，經被告及財政部臺北國稅局、財政部高雄國稅局、財政部臺灣省中區國稅局調查後，亦均認為該等廠商係向香港栢陞公司購買系爭機器，乃將違章之科罰註銷之復查決定書。諸如被告對於「台豐印刷電路工業股份有限公司」於89年10月至91年4 月購買機器設備所為「北區國稅法一字第0950011528號」復查決定書即載明：「……原查核認申請人交易對象為大船公司……惟申請人提示栢陞公司取得日本供應商代理權認證書、進口報單……本局尚無其他具體事證足資認定申請人有故意或過失……」。
⒋況查，被告在96年5月1日於敬鵬工業股份有限公司復查重核復查決定理由四亦載明：「……本件既經台灣桃園地方院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人……尚查無具體佐證資料證明申請人交易對象係大船公司……」，衡諸常情，上開桃園地檢署檢察官所為不起訴處分書所認定之事實，既然亦為被告所肯認，即明系爭機器設備之出賣人確為香港栢陞公司，並非原告，而原告與香港栢陞公司係各自獨立之營業法人，自不待言。
⒌甚且，日系原廠Hitachi Via 公司（按原名為「日立精工株式會社」）等9 家公司，為證明其在1994年至2002年之系爭機器設備之代理權係授與香港栢陞公司，均出具代理權確認書（含中譯本），且該確認書（含中譯本）亦依被告要求經財團法人交流協會臺北事務所出具「證明書」及臺北駐日經濟文化代表處確認，該等事實亦為桃園地檢署檢察官94年度偵字第10365 號不起訴處分書所認定。甚者，其中香港栢陞公司在87年至91年度所代理之機器設備交易總額高達80% 之日系原廠Hitachi Via ，除出具代理權認證文件，更同時檢附該公司在1995年1 月與香港栢陞公司簽立之「代理商契約書」。
⒍又查，香港栢陞公司確實係一營業之法人，此參原告所提之被告於「審查三科查獲違章案件簽報單」中「三：結論㈠」乙項即載明香港栢陞公司並非祇銷售系爭機器設備予臺灣廠商，尚及於中國大陸、馬來西亞等。加以被告自行片面彙整之「出貨表客戶名」上竟載有「三菱四通、WUS 、AMD 、精成、百碩、聯能」等為中國大陸地區之公司，益明被告亦認定香港栢陞公司與設於中國大陸之公司有所交易。甚者，原告91年度之營利事業所得稅結算申報案，被告以「實質課稅原則」認定原告員工蕭傳冠、陳亮積、李玉玲等人係香港栢陞公司員工，而將蕭員等三人之薪資等自原告申報之薪資總額中剔除（亦即蕭傳冠薪資3,935,388 元、陳亮積2,129,326 元、李玉玲1,638,035 元）。益明蕭傳冠、陳亮積、李玉玲等人早經被告經由實質調查之程序而以行政處分認定蕭員等三人為香港栢陞公司員工，而將該等人員計7,702,749 元薪資、伙食費等自原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分。準此以觀，在在足明被告亦認香港栢陞公司係一實質營運之公司，殊無疑義。
⒎事實上，黃立達在83年間以個人資金自行投資設立香港栢陞公司，實乃為開拓大中華市場。蓋因當時之日系廠商為開展其商機，莫不積極尋覓得以涵蓋香港、大陸、臺灣等大中華地區之代理商；加以當時臺灣地區與大陸地區人民關係條例於81年7 月31日發布，而依該條例第35條第2 項規定於82年4 月26日所定之臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第5 條即明定：「臺灣地區與大陸地區貿易，除本辦法另有規定外，應以間接方式為之，其買方或賣方應為大陸地區以外得直接貿易之第三地區業者……」，該條文迄至91年2 月13日方修正為：「臺灣地區與大陸地區貿易，得以直接方式為之；其買方或賣方，得為大陸地區業者。……」。足明日系廠商為能將其機器設備銷售予大中華地區，其授與代理權之對象當然係能直接與中國大陸或臺灣交易之代理商。況參諸被告於「審查三科查獲違章案件簽報單」中「三：結論㈠」乙項亦載明栢陞公司並非祇銷售系爭機器設備予臺灣廠商，尚及於中國大陸與中國大陸。
⒏甚者，黃立達於涉嫌背信刑事乙案，在94年6 月17日於法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹巿調查站）之調查筆錄亦陳明：「問：『你有何補充說明？有何相關資料要提供？』……答：『香港栢陞公司』也於84年間獲得日系原廠之青睞，陸續取得多家日系廠商在大中華區的代理權，大船公司與香港栢陞公司於法律上、營運上及財務上均為各自獨立之公司，我並且委託香港捷利顧問有限公司……。」為茲佐證其所述屬實，黃立達在94年6 月17日向新竹市調查站所提出「香港栢陞公司設立過程及取得日系原廠大中華區代理權證明書」等相關說明文件，而上開調查筆錄及提出之相關文件，新竹市調查站亦於94年7 月1 日以「調竹法字第09479704650 號」函覆被告。至於該等為能拓展大陸業務之事實，亦為前揭不起訴處分書於第3 頁所確認：「被告黃立達於本署偵查中供稱：『……成立香港栢陞公司的目的是為了接大陸訂單……』……是被告係以個人資金成立香港栢陞公司，目的在於拓展大陸地區業務……」，足明日系原廠確實將代理權授與香港栢陞公司。
㈢復查，系爭機器設備交易，確係由香港栢陞公司出賣予臺灣廠商，原告主客觀上並無任何規避稅捐或漏報稅捐之故意與行為。甚且，被告迄今均無法提出利益回流至原告之相關物證，是依稅捐稽徵法第12條之1 規定，系爭80,231,271元之實質經濟利益既非歸屬於原告，被告認定原告91度漏報該部分之所得，進而對本件未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之補稅及罰鍰處分，進而對原告為本件補稅及罰鍰處分，於法即屬有違：
⒈經查，新竹市調站在93年間就原告之營業行為是否涉及逃漏稅捐乙事，在93年9月14日函詢被告，而被告即於93年9月29日以北區稅審一字第0931049132號覆函載以：「……二、按『營利事業與國外其他營利事業具有從屬關係，或直接見接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避……』為所得稅法第43條之1 所規定，貴調查站查核大船公司向日本進口機器設備以低於市價百分之10至百分之20之價格，轉賣栢陞公司，刻意將大部分利潤規劃於栢陞公司，查得事證如符上揭稅法非常規交易，則安排規避之利潤應回歸為大船公司所有，應予調整補稅，惟目前稅法尚無罰則……」，然檢視上開被告函覆調查局之函文內容，既已明確指出本件目前稅法尚無罰責，何以現今竟又對未分配盈餘補徵營利事業所稅及罰鍰。
⒉再者，行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條、稅捐稽徵法第12條之1 第4 項規定及參諸最高行政法院96年度判字第406 號判決：「而所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任由稅捐稽徵機關負擔……」，則被告所認定之核稅基礎（即所謂買家、給付金額及相關物證），誠攸關其對原告所謂之漏報營業收入及所得額而再就未分配盈餘為補徵營利事業所得稅、0.5 倍罰鍰金額之龐大數額之認定是否適法，然被告就此應舉證之事實及物證迄今仍未予以陳明，又何來無違誤之處。
⒊甚且，原告與香港栢陞公司之股東組成並不相同，關於臺灣客戶匯款予香港栢陞公司款項之所有權，法律上既歸屬香港栢陞公司，且被告迄今亦未能舉證該筆款項有任何回流至原告、或為原告利益支付之情事，故被告認「臺灣客戶匯款予香港栢陞公司」與「香港栢陞公司匯款予原告」之差額即80,231,271元之實質經濟利益係歸屬於原告，進而認原告漏報該部分之所得，並對原告為本件補稅及罰鍰處分，實無理由。
㈣被告既自承香港栢陞公司非原告之關係企業，故原告實無可能藉香港栢陞公司名義逃漏營業稅、營利事業所得稅；倘被告認原告藉香港栢陞公司名義逃漏營業稅、營利事業所得稅，表示被告認為原告有能力左右香港栢陞公司之決定，藉此安排系爭交易之形式，此時被告顯然無從迴避其未踐行所得稅法第43條之1 規定「報財政部核定」程序之事實：
⒈香港栢陞公司係一獨立營運之公司，原告所為皆係執行其與香港栢陞公司間「勞務委託合約」，原告無從左右香港栢陞公司之決定，況被告亦自承香港栢陞公司非原告之關係企業，故原告實無可能藉香港栢陞公司名義逃漏營業稅、營利事業所得稅。
⒉再者，原告與香港栢陞公司間之股東成員既然不同，並無從屬關係，亦無直接間接為另一事業所有或控制，原告自無所得稅法第43條之1 非常規交易情事。遑論上開桃園地檢署檢察官所為不起訴處分亦認定：「可證大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與香港栢陞公司簽立勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人而已，故與上述三角貿易之定義顯不相服符，自亦難認其有何報告意旨所指藉由三角貿易之方式，而將其進口之機器設備以低價轉賣予香港栢陞公司後再以市價轉賣予臺灣地區客戶之情事……」，更足明原告要無逃漏稅之情事。
⒊被告認原告有能力左右香港栢陞公司之決定，藉此安排系爭交易之形式，進而規避或減少原告所負之納稅義務，故被告顯然無從迴避其未踐行所得稅法第43條之1 規定「報財政部核定」程序之事實。易言之，被告不能一方面認為原告與香港栢陞公司不是關係企業，沒有所得稅法第43條之1 規定之適用，另一方面卻認為系爭交易全部都是原告一手安排、原告得左右香港栢陞公司之決定。
㈤甚者，姑不論90、91年營業稅確定乙案所認定之事實要否違誤，惟本件91年度須加徵之10% 稅額之未分配盈餘金額尚應扣除91年度之補徵營利事業所得稅及罰鍰、91年度補徵之營業稅及罰鍰。蓋查：
⒈本件91年度須加徵之10% 稅額之未分配盈餘金額究何？是參行為時所得稅法第66條之9 ，即86年12月30日修正之立法理由：「……三、為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。」，原則上「以實際可供分配之稅後盈餘為準」，即除當年度課稅所得外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應依併入計算未分配盈餘，同時「各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」。可明應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，係以該未分配盈餘實際可供分配的稅後盈餘為基準，至於營利事業依法不能分配已不存在之所得，即應減除，以符合未分配盈餘之計算。
⒉經查，所謂業經確定之91年度漏報營業收入之營業稅額4,209,579元及營業稅罰鍰6,314,369元以及91年度營利事業所得稅罰鍰20,057,817元，合計30,581,765元之金額，倘既均應繳交國庫，係屬不能分配給股東情形，參諸行為時所得稅法第66條之9之立法理由，應自本件補徵未分配盈餘60,173,454元項下減除，至為彰明。
㈥關於香港栢陞公司91年度在香港地區所發生的必要成本及費用，應否列為本件原告91年度未分配盈餘的減除項目？經查：
⒈香港栢陞公司91年度的營業收入及所得均列為原告91年度的營業收入及所得課稅，這是被告採實質課稅原則認定的結果。被告這樣認定，無非認香港栢陞公司當作原告在我國境外香港地區的分支機構，該分支機構是原告作為稅捐主體的延伸，香港栢陞公司91年營業收入及其必要成本及費用均屬原告91年營業收入及必要成本及費用，此參所得稅法第24條第1 項規定即明。
⒉準此，香港栢陞公司91年度在香港地區所生必要成本及費用（諸如租金、人事費用、水電費等費用，不包括後列之蕭傳冠等3 人薪資費用），就是原告91年度必要成本及費用，依法即應先自原告91年度之營利事業所得中減除（該案縏屬本院審理中），相應會減少本件系爭未分配盈餘加徵之計算基礎。
⒊退萬步言，縱令被告否准作為91年度營利事業所得的減項扣除，但就未分配盈餘加徵的計算基礎角度，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定暨財政部89年11月13日臺財稅第0890457091號函釋意旨，仍應作為本件系爭未分配盈餘加徵之計算基礎之減項。因為未分配盈餘加徵的計算基礎是以「實際可供分配之稅後盈餘」為準，營利事業依法「已不存在之所得」，應准減除，有所得稅法第66條之9之立法理由可按。
㈦關於原告91年度列報職員蕭傳冠等3 人薪資等費用部分，被告在調查91年度營利事業所得稅時把它剔除轉列香港栢陞公司91年成本及費用，此部分應否作為本件系爭未分配盈餘之減項？經查：
⒈原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報蕭傳冠、陳亮積及李玉玲等3 人之全年薪資、伙食費、勞保費、健保費及退休金等7,702,749 元，被告調查該年度營利事業所得稅時將之剔除，理由是渠等3 人是為上開香港地區之栢陞公司提供勞務服務，基於原告與香港栢陞公司為各自獨立計算損益之公司，與原告之損益無關，此有被告核發之原告91年度營利事業所得稅核定通知書調查法令及依據說明書、原告91年度營利事業所得稅核定通知書及其附件名稱「大船企業股份有限公司處理PARK SENSE CO., LTD.人員一覽表（91年度）」即明。
⒉如今被告依實質課稅原則認定香港栢陞公司是原告實質操控的境外公司，是原告規避稅捐的工具，因此香港栢陞公司無獨立存在之價值，意謂香港栢陞公司與原告間並非各自獨立計算損益的公司，被告自我推翻原先認定，在認定變更情況下，蕭傳冠等3人薪資等相關費用7,702,749元，就不是原告實際存在的所得，因為原告已經付給蕭傳冠等人並經填報扣繳憑單，無該所得之存在，依所得稅法第66條之9 立法意旨，該7,702,749 元即不得作為本件系爭未分配盈餘加徵的基礎，應自91年度核定之營利事業所得額中減除，此有財政部66年10月5 日臺財稅第36778 號函「職工薪資及水電費，如係因未於調查時提出合法憑證而未被稽徵機關認定，如該兩項實際上具有合法之支出憑證，薪資支出並已在當年度列報扣繳憑證或免扣繳憑單者，得於計算該公司當年度未分配盈餘時，自核定之營利事業所得額中減除。」之意旨可按。如果被告不追認上開蕭傳冠等3 人費用，意謂蕭傳冠等3 人薪資等費用就是栢陞公司所必要發生的成本及費用，此意謂香港栢陞公司是一家實質存在的公司，並非被告所指摘的紙上公司，在此情況下，被告顯自我認定矛盾。
㈧退萬步言，縱認被告得對原告為補稅處分，被告所為罰鍰處分亦違反所得稅法第110條之2 第1 項規定：
⒈按稅捐規避與逃漏稅捐之行為並不相同，即逃漏稅捐乃是對於滿足課稅要件事實，全部或部分予以隱匿的行為；反之，稅捐規避則是迴避課稅要件之滿足本身之行為。因此，稅捐規避行為本身既與逃漏稅不同，其本身並不該當違反稅捐秩序罰之構成要件，稽徵機關自不得對稅捐規避行為處以「逃漏稅捐」之行政罰。
⒉縱依「實質課稅原則」認原告所為係稅捐規避行為，惟稅捐規避行為既與逃漏稅不同，加以被告所認定之系爭80,231,271元之實質經濟利益既非歸屬於原告，則被告所為罰鍰處分，亦違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定。
㈨綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
㈠未分配盈餘：
⒈原告91年度列報未分配盈餘134,114,456 元，經被告核定為130,619,996 元，嗣被告查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，通報被告所屬桃園分局按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額318,841,938 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額120,000 元及當年度漏報課稅所得額80,248,677元，減除當年度應納之營利事業所得稅96,664,679 元 、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額70,000,000元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金21,208,859元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金10,000,000元及當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者10,530,573元，重行核定未分配盈餘190,806,504 元，原告不服，申經復查追減13,054元，變更核定為190,793,450 元，應補稅額6,017,346 元。
⒉所得稅法第43條之1 立法目的，係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義。本件則為原告於90至91年間自日本進口機器設備銷售與臺灣客戶，利用香港栢陞公司名義與臺灣客戶簽約及收取貨款，再由香港栢陞公司匯款予原告，由原告扣除一定比率之差額後，轉付進貨款項予日本供應商，原告藉此以較低價格申報營業收入，本非屬關係企業以不合常規價格交易之情形，核與所得稅法第43條之1
無涉。原告主張本件違反所得稅法第43條之1 規定及最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨，係屬誤解，合先陳明。
⒊原告主張未分配盈餘應減除營業稅、營業稅罰鍰及營利事業所得稅罰鍰乙節，惟查行為時營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第2 款規定：「計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除……二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」係指原告91年度營利事業所得稅結算申報時，「已實際繳納及入帳」但依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為營利事業所得稅結算申報費用或損失之滯報金等，自可依上開規定列為未分配盈餘減除項目。惟查我國加值型營業稅之本質，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔，是原告主張本件應減除非屬原告負擔之營業稅及尚未實際繳納及入帳之營業稅罰鍰與營利事所得稅罰鍰乙節，顯係誤解。
⒋原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額318,841,938 元，經被告核定課稅所得額332,819,780 元，嗣被告查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，通報被告所屬桃園分局重行核定課稅所得額413,068,457 元，原告不服，申經原處分追減課稅所得額17,406元，變更核定課稅所得額為413,051,051 元。爰此，有關未分配盈餘部分，依首揭規定，重行核算漏報課稅所得額為80,231,271元（80,248,677－17,406）、當年度應納之營利事業所得稅為96,660,327元及未分配盈餘為190,793,450 元（318,841,938 ＋120,000 ＋80,231,271－96,660,327－70,000,000－21,208,859－10,000,000－10,530,573），應補稅額6,017,346 元並無不合。
⒌至原告主張本件應俟91年度營利事業所得稅行政救濟程序確定前，暫緩處理乙節，惟上開91年度營利事業所得稅事件之行政救濟確定，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響原告權益，原告主張容有錯誤，併予陳明。
⒍原告所提關於香港栢陞公司91年度在香港地區所發生的必要成本及費用，應否列為本件原告91年度未分配盈餘的減除項目乙節：
⑴本件營業稅部分，被告係依加值型及非加值型營業稅法第43條第1 項規定核定原告漏報之銷售額及應納稅額，並非原告所稱依稅捐稽徵法第12條之l 實質課稅原則追補之稅額，合先陳明。
⑵原告主張香港栢陞公司91年度在香港地區所生必要成本及費用（如租金、人事費用及水電費等）應自營利事業所得中減除，惟查行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2 項之規定，以及至財政部89年11月13日臺財稅第0890457091號函規定：「營利事業依稅捐稽徵法第48條之1
規定自動補報並補繳所漏稅款所加計之利息，不得列為費用。但如經取具合法憑證，得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。」其函釋意旨，係本於稅捐稽徵法第48條之1 之立法理由：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條。」及「對於納稅人既已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，參酌司法院釋字第642 號解釋，第44條調查基準日之起算時點應允許例外放寬至行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，其提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。因此，基於租稅法律主義及保護納稅人權益，並使稅捐稽徵機關日後能夠依法行政起見，爰增訂本條第2 項，原條文第2 項文字遞移為第3 項。」觀其立法理由，與原告明知而為不實申報之行為，自有違章之故意等情顯有不同。
⒎原告主張關於91年度列報職員蕭傳冠等3 人薪資等費用，被告在調查91年度營利事業所得稅時，將其剔除轉列香港栢陞公司成本及費用，此部分應否作為本件系爭未分配盈餘之減項乙節：
⑴經查原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報蕭傳冠等3 人薪資等費用，原核定以派駐海外員工薪資既與該公司損益無關而剔除，該稅務調整之核定日期為93年12月30日，有91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，就該項調整原告未依行為時稅捐稽徵法第35條第1 項規定申請復查，是依同法第34條第2 項規定業已確定，亦非本件因短漏報所得額，致漏報未分配盈餘之系爭項目，併予陳明。
⑵縱使原告91年度營利事業所得稅結算申報，未違反所得稅法第110條短漏報所得額之處罰規定，上開蕭傳冠等3人薪資等費用之剔除金額，依行為時所得稅法第66條之9 及營利事業所得稅查核準則第111 條之1 規定，並非未分配盈餘之減除項目，原告主張，顯有錯誤。
㈡罰鍰：
⒈香港栢陞公司既經查明為原告所實質控制之公司，亦即接單、訂約、後續維修及保固均由原告負責，香港栢陞公司僅係原告藉此方式將大部分之利潤轉為香港栢陞公司所有，而達逃漏稅捐之目的，其為規避稅負之意圖甚明，自有違章之故意，依前揭規定，自應予處罰。
⒉我國營利事業所得稅及未分配盈餘皆採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告辦理91年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，致漏報未分配盈餘60,186,508元，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核其情節係明知而為不實申報之行為，自有違章之故意，未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，自應依法論處；又本件原告漏報未分配盈餘既經變更核定為56,678,994元【原處分190,793,450元－原申報134,114,456元】已如前述，重行核算漏稅額為6,017,345元，已超過5萬元，又其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，應按所漏稅額6,017,345 元處0.5 倍罰鍰3,008,673 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：本件原告91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘134,114,456 元，經被告以原處分變更核定為190,793,450 元，及按所漏稅額6,017,345 元處0.5 倍罰鍰3,008,673 元，有無違誤？原處分有無違反所得稅法第43條之1
規定？被告所為罰鍰處分，有無違反所得稅法第110 條之2
第1 項規定？
五、本院之判斷：
甲、未分配盈餘部分：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額……及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。……第2項 所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」分別為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第3 款、第4 款、第6 款、第9 款及第5 項所明定。
（二）次按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9 第2
項規定，……關於應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵百分之十營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵百分之十營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」業經最高行政法院102 年度9 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）經查：原告91年度列報未分配盈餘134,114,456 元，經被告核定為130,619,996 元，嗣查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，乃按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額318,841,938 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額120,000 元及當年度漏報課稅所得額80,248,677元，減除當年度應納之營利事業所得稅96,664,679元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額70,000,000元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金21,208,859元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金10,000,000元及當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者10,530,573元，重行核定未分配盈餘190,806,504 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額318,841,938 元，經被告核定332,819,780 元，嗣查獲其漏報課稅所得額80,248,677元，乃重行核定課稅所得額413,068,457 元，原告不服，申請復查，獲追減課稅所得額17,406元，變更核定課稅所得額為413,051,051 元。爰此，有關未分配盈餘部分，依首揭規定，重行核算漏報課稅所得額為80,231,271元（80,248,677－17,406）、當年度應納之營利事業所得稅為96,660,327元及未分配盈餘為190,793,450 元（318,841,938 ＋120,000 ＋80,231,271－96,660,327－70,000,000－21,208,859－10,000,000－10,530,573），原核定未分配盈餘190,806,504 元應予追減13,054元，變更核定為190,793,450 元，應補稅額6,017,346 元等情，此有原告91年度未分配盈餘申報書、被告91度未分配盈餘申報核定通知書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：被告以最高行政法院102 年度判字第69號確定判決為據，認定原告漏報91年度營利事業所得額，並追補未分配盈餘稅額6,017,345 元，顯非適法；又系爭機器設備交易，確係由香港栢陞公司出賣予臺灣廠商，且被告迄今均無法提出利益回流至原告之相關物證，是依稅捐稽徵法第12條之1 規定，系爭80,231,271元之實質經濟利益既非歸屬於原告，惟被告認定原告91度漏報該部分之所得，進而對本件未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之補稅處分，進而對原告為本件補稅處分，於法即屬有違云云。固據提出桃園地檢署94年度偵字第10365 號不起訴處分書為其論據（見本院卷第170 頁至第172 頁）惟查：
1.依行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定，未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計及減除同條項所規定各項目後之餘額；倘為經會計師查核簽證申報之案件，則應以會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為基礎，加計及減除法定項目後計算之。
2.經查：本件原告同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，原告於90至91年間自日本進口機器設備銷售與臺灣客戶，卻利用香港栢陞公司名義與臺灣客戶簽約及收取貨款，再由香港栢陞公司匯款予原告，由原告扣除一定比率之差額後，轉付進貨款項予日本供應商，經被告核認系爭交易之實際銷貨人為原告，其收取臺灣客戶之貨款，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額2,372,181,153 元，核定補徵營業稅118,609,058 元，經本院99年度訴更一字第120 號判決變更核定以原告代收轉付之差額355,405,324 元（即香港栢陞公司實際收取之貨款與原告付予日本供應商之貨款差額，90年：271,213,732 元及91年：84,191,592元）為漏報銷售額，應補徵營業稅額為17,770,266元，並經最高行政法院102 年度判字第69號判決原告上訴駁回確定在案等情，業經本院依職權調閱上開卷宗查明屬實。
3.次查：營利事業所得稅部分，上開最高行政法院102 年度判字第69號確定判決已依相關卷證，審認原告為系爭交易之實際銷貨人，香港栢陞公司僅是為掩飾實際交易過程，而在形式上擔任契約當事人，整個締約及履約過程均為原告所實質控管，是原告為系爭交易之實際銷貨人足堪認定，則其營業收入自應依臺灣客戶匯款予原告（名義上之收款人為香港栢陞公司）之金額予以核算，被告原依其結算申報及通報資料查核結果，核認原告91年度已將其收取香港栢陞公司之貨款及轉付予日本供應商之貨款，分別列報於營業收入及營業成本項下（即原告申報時係採進銷貨方式列報），其代收轉付之差額已申報所得額，惟仍漏列臺灣客戶匯款予香港栢陞公司與香港栢陞公司匯款予原告之差額80,248,677元，核算漏報營業收入及所得額均為80,248,677元，加計前次核定所得額332,819,780 元，核定全年所得額為413,068,457 元，固非無據。惟經依最高行政法院102 年度判字第69號確定判決所據以核認之進、銷明細匯款資料及匯兌利率逐筆核算結果，臺灣客戶匯款予香港栢陞公司與香港栢陞公司匯款予原告之差額應為80,231,271元，重行核算其91年度營利事業所得稅漏報課稅所得額為80,231,271元，變更核定課稅所得額為413,051,051
元。
4.爰此，有關未分配盈餘部分，被告依首揭規定，重行核算漏報課稅所得額為80, 231,271 元（80,248,677－17,406） 、當年度應納之營利事業所得稅為96,660,327元及未分配盈餘為190,793,450 元（318,841,938 ＋120,000 ＋80,231,271－96,660,327－70,000,000－21,208,859－10,000,000－10,530,573），原核定未分配盈餘190,806,504 元予以追減13,054元，變更核定為190,793,450 元，經核並無不合。
5.至原告所提之桃園地檢署94年度偵字第10365 號不起訴處分書（見本院卷第170 頁至第172 頁）。惟上開不起訴處分書，係針對原告之代表人黃立達是否涉嫌背信罪嫌，所為之認定，實與本件之爭點即原告是否為系爭交易之實際銷貨人？又香港栢陞公司是否為掩飾實際交易過程，而在形式上擔任契約當事人，整個締約及履約過程均為原告所實質控管？原告是否為系爭交易之實際銷貨人？無涉，故不得作為有利於原告認定之證據。
6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：倘被告認原告藉香港栢陞公司名義逃漏營業稅、營利事業所得稅，表示被告認為原告有能力左右香港栢陞公司之決定，藉此安排系爭交易之形式，此時被告顯然無從迴避其未踐行所得稅法第43條之1 規定「報財政部核定」程序之事實云云。惟查：
1.按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第第43條之1 定有明文。上開條文之立法目的，係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義。
2.經查：本件為原告於90至91年間自日本進口機器設備銷售與臺灣客戶，利用香港栢陞公司名義與臺灣客戶簽約及收取貨款，再由香港栢陞公司匯款予原告，由原告扣除一定比率之差額後，轉付進貨款項予日本供應商，原告藉此以較低價格申報營業收入，業如前述，本非屬關係企業以不合常規價格交易之情形，核與上開所得稅法第43條之1 規定無涉。
3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告再主張：本件91年度須加徵之10% 稅額之未分配盈餘金額尚應扣除91年度之補徵營利事業所得稅及罰鍰、91年度補徵之營業稅及罰鍰云云。惟查：
1.按「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2
項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：……二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。……。」為行為時查核準則第111 條之1 第2 款所明定。揆諸前揭明文可知，有關自稽徵機關核定之課稅所得額中減除之費用或損失，除須符合上揭規定外，尚須已於所得年度繳納者為限。是以，原告91年度營利事業所得稅結算申報時，「已實際繳納及入帳」但依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為營利事業所得稅結算申報費用或損失之滯報金等，自可依上開規定列為未分配盈餘減除項目。
2.經查：我國加值型營業稅之本質，營業稅係由消費最終產品之消費者負擔，並非屬原告負擔，故原告主張本件應減除非屬原告負擔之營業稅，揆諸前揭規定，自有未合。又原告主張減除尚未實際繳納及入帳之營業稅罰鍰與營利事所得稅罰鍰部分，因未於91年度繳納，不符前揭規定所定之減除要件，自不得予以減除。
3.綜上，足見原告此部分主張，係屬誤解，不足採信。
（七）原告復主張：關於香港栢陞公司91年度在香港地區所發生的必要成本及費用，應列為本件原告91年度未分配盈餘的減除項目云云。惟查：
1.按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2 條第1 項及第2 項分別定有明文。
2.次按「營利事業依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報並補繳所漏稅款所加計之利息，不得列為費用。但如經取具合法憑證，得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。」業經財政部89年11月13日台財稅第0890457091號函釋在案。而上開函釋係本於稅捐稽徵法第48條之1 之規定而為。
3.惟本院觀諸稅捐稽徵法第48條之1 之規定之立法理由所載：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條。」及「對於納稅人既已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，參酌司法院釋字第642 號解釋，第44條調查基準日之起算時點應允許例外放寬至行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，其提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。因此，基於租稅法律主義及保護納稅人權益，並使稅捐稽徵機關日後能夠依法行政起見，爰增訂本條第2
項，原條文第2 項文字遞移為第3 項。」等語。
4.經查：本件為原告於90至91年間自日本進口機器設備銷售與臺灣客戶，利用香港栢陞公司名義與臺灣客戶簽約及收取貨款，再由香港栢陞公司匯款予原告，由原告扣除一定比率之差額後，轉付進貨款項予日本供應商，原告藉此以較低價格申報營業收入，業如前述，足認原告明知而為不實申報之行為，自有違章之故意，顯與上開財政部函釋之情形不同，原告自不得援用上開財政部函釋而為有利之主張。
5.綜上，足見原告此部分主張，不足採據。
（八）原告另主張：原告91年度列報職員蕭傳冠等3 人薪資等費用部分，被告在調查91年度營利事業所得稅時，將之剔除轉列香港栢陞公司91年成本及費用，此部分應作為本件系爭未分配盈餘之減項云云。惟查：
1.原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報蕭傳冠等3 人薪資等費用，原核定以派駐海外員工薪資既與該公司損益無關而剔除，該稅務調整之核定日期為93年12月30日，此有91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於本院卷可稽（見本院卷第38頁），就該項調整原告未依行為時稅捐稽徵法第35條第1 項規定申請復查，是依同法第34條第2 項規定業已確定，亦非本件因短漏報所得額，致漏報未分配盈餘之系爭項目。
2.又縱使原告91年度營利事業所得稅結算申報，未違反所得稅法第110 條短漏報所得額之處罰規定，上開蕭傳冠等3
人薪資等費用之剔除金額，依行為時所得稅法第66條之9
及查核準則第111 條之1 規定，並非未分配盈餘之減除項目。
3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告末主張：本件91年度未分配盈餘加徵案，應暫緩處理，俟同年度營利事業所得稅行政救濟確定後再為辦理云云。惟查：原告上開91年度營利事業所得稅事件之行政救濟確定，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響原告權益。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採據。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又按「所得稅法第110 條之2 第1 項……二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」為裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）經查：原告辦理91年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，致漏報未分配盈餘60,186,508元，被告初查按所漏稅額6,018,651 元處0.5 倍罰鍰3,009,300 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：以本件原告漏報未分配盈餘，既經變更核定為60,173,453元﹝（80,231,271*(1-25%)﹞已如前述，重行核算漏稅額為6,017,345
元，已超過5 萬元；又其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，應按所漏稅額6,017,345 元處0.5 倍罰鍰計3,008,673 元，原處罰鍰3,009,300 元予以追減627
元等情，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：縱認被告得對原告為補稅處分，被告所為罰鍰處分亦違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定云云。惟查：
1.按我國營利事業所得稅及未分配盈餘皆採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
2.經查：本件原告91年度經查獲有漏報營業收入80,248,677元，致漏報課稅所得額80,248,677元及未分配盈餘60,186,508元之違章情事，已如前述，原告身為營業人，亦為營利事業所得稅之納稅主體，本應依法誠實申報，並盡其上開之注意義務，且原告明知其係系爭交易之實際銷貨人，惟原告辦理91年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，致漏報未分配盈餘60,186,508元，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，縱無故意，亦有過失，自應依行政罰法第7 條第1 項規定應予處罰；又本件原告漏報未分配盈餘既經變更核定為56,678,994元﹝復查決定190,793,450 元－原申報134,114,456 元﹞已如前述，重行核算漏稅額為6,017,345 元，已超過5 萬元；並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 條之2 第1
項規定部分：「二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 之罰鍰。」審酌原告於裁罰處分核定前，未以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，按所漏稅額6,017,345 元處0.5 倍之罰鍰計3,008,673 元，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無裁量不當之情事。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　8 　　月　　5 　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　8 　　月　　5 　　日書記官 林淑盈