臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第784號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 09 月 04 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第784號103年8月21日辯論終結原 告　宗志媛
訴訟代理人　張元宵　律師
複 代理人 白慈甄　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　戴仰伶
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月26日臺財訴字第10313914020 號訴願決定（案號：第10300197號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被告查獲其配偶張○○於97年5 月26日與台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）簽訂1 年期本金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將所持有中強光電股份有限公司（下稱中強公司）股票5,418,000 股作為信託之原始財產，約定以其子張○○及泰威先進股份有限公司（下稱泰威公司）為信託孳息共同受益人，並於97年6
月13日依信託關係向被告申報贈與稅。嗣被告查得系爭信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可確定，實際應屬委託人之所得，乃按中強公司於97年間匯入台新銀行信託財產專戶之股利，核定張○○營利所得新臺幣（下同）18,050,350元、可扣抵稅額712,575 元及利息所得185 元、扣繳稅額19元，歸課核定原告當年度綜合所得總額74,650,549元及補徵稅額6,253,655 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告配偶張○○將所持有中強公司之股票，依系爭信託契約囑由受託人將信託標的於信託期間產生之收益交付與受益人，則中強公司分配之股利，依所得稅法第3 條之4 規定，自應列入受益人等當年度綜所稅申報；惟被告竟完全未予載明調整理由及依據，逕自核定調增張○○營利所得，顯有違行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款規定。㈡被告重新核定原告之贈與稅金額，並將信託標的於信託期間產生之孳息，改按原告名義核課所得稅，等同於否認張○○與台新銀行間簽訂之系爭信託契約，且張○○始終從未提供不正確資料與被告，被告亦從未通知原告進行陳述，更不可能有不完全陳述之情事發生，此項更正核定補徵稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使原告遭受不可預見之損害，讓人民對政府行使公權力之行為嚴重喪失信心，違反行政程序法第8 條規定，應予撤銷。
㈢縱信託財產之孳息課徵所得稅，俟信託利益實際分配予非委託人時，再課徵委託人贈與稅，然依所得稅法第3 條之3 、第3 條之4 規定意旨，不論是自益或他益信託，理應皆課受益人所得稅。被告竟援引財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號函釋（下稱財政部100 年5 月6
日函釋）核課，甚可溯及既往，除與現行所得稅法、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定不符，亦已增加原告納稅負擔，顯有違反租稅法律主義。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：
㈠被告依財政部頒定格式並以電子列印作成原核，且已載明納稅義務人之姓名、地址、稅別、稅率、繳納期間，亦已敘明所得來源、種類及計算公式。原告申請復查，被告於復查決定亦已清楚記載駁回復查之理由，原核及復查決定並無原告所稱不符行政程序法行政明確性原則之情形。
㈡張○○為中強公司董事長，其於中強公司97年4 月22日召開董事會決議96年度盈餘分配案後之97年5 月26日，始與台新銀行簽訂1 年期本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將所持有中強公司股票5,418,000 股作為信託之原始財產，約定以其子張○○及泰威公司為信託孳息共同受益人，足證係藉由系爭信託契約形式，以本金自益孳息他益方式，將其本人可分得之中強公司股利，改由受益人取得，該盈餘於訂約時已明確可得確定，其實質與委任受託人台新銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，以致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜所稅，符合稅法上實質課稅之本質。又受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得即與遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2
之規定無涉。
㈢委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺贈稅法第10條之2 第3 款規定折算現值課稅之適用，且財政部100 年5 月6 日函釋該等「藉信託之名、行贈與之實」之情形，應有稅捐稽徵法第12條之1 之適用，是被告自得就該另發現應徵之稅捐予以補徵，且原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂有正當合理之信賴值得保護之情形。又財政部100 年5 月6 日函釋之法令依據為遺贈稅法第4 條，並非對同法第10條之2
及第5 條之1 規定漏洞所為之填補規範，毋寧是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺贈稅法第4 條規定之贈與行為而已，自無違反憲法第19條規定之租稅法律主義可言。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告97年度綜所稅核定通知書、97年度綜所稅核定資料清單、張○○97年度綜所稅結算申報國稅局審核專用申報書、泰威公司97年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、97年度各類所得資料清單、97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定清單、系爭信託契約、中強公司股利分派情形、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告配偶張○○係中強公司董事長，其於中強公司97年4 月22日召開董事會決議96年度盈餘分配案後之97年5 月26日，始與台新銀行簽訂1 年期本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將所持有中強公司股票5,418,000 股作為信託之原始財產，約定以其子張○○及泰威公司為信託孳息共同受益人，是否濫用法律形式而達稅捐規避之目的，而認該部分之所得仍屬委託人張○○之所得，應於所得發生年度依法課徵原告之綜所稅；及原告主張信賴保護有無理由。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」及「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第15條第1 項前段所規定。次按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1
第1 項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。繼按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所規定。
㈡續按所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為、多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨可資參照）。
㈢本件原告雖先以：系爭信託契約究應依贈與或信託關係課稅，張○○已就此提起訴訟，二者應申報項目及金額各不相同，亦涉及原告是否需就孳息他益部分申報所得稅額度，此攸關本件判斷及判結果之認定，因此在張○○訴訟確定前，聲請停止本件訴訟程序等情。惟依行政訴訟法第177 條第2 項規定，法院係「得」以裁定停止訴訟程序，即是否依該規定停止訴訟程序，法院自有裁量之權限，而非受訴訟當事人之聲請制約；且本院審酌本件事證已臻明確，已達足以進行終局判決之程度，故認本件自無裁定停止訴訟之必要，先此指明。
㈣按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」為行政程序法第96條第1 項第2 款所規定，上開規定之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令、事實或採證認事之理由等鉅細靡遺予以記載，始屬適法（最高行政法院100 年度判字第645 號判決意旨參照，101 年度判字第488 號判決亦同此旨）。原告雖以：被告完全未予載明調整理由及依據，逕自核定調增其配偶張○○營利所得，顯有違行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款規定等情為主張。經查，本件被告係依財政部頒定格式並以電子列印作成之原核（原處分卷第62至64頁），其上已載明納稅義務人之姓名、地址、稅別、稅率、繳納期間，又所附核定通知書亦已敘明所得來源、種類及計算公式，於法並無不合。又原告對原核不服申請復查，被告於復查決定亦已清楚記載駁回復查之理由（原處分卷第66至73頁），是本件原核及復查決定均甚為明確，足使原告知悉其原因事實、理由及法令依據，殊難謂有理由不備或未符行政程序法所要求之行政明確性原則之情形，是原告執此指摘原處分違反行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款規定，均無足採。
㈤原告配偶張○○於97年5 月26日與台新簽訂本金自益、孳息他益之系爭信託契約，信託期間為1 年，將其所持有中強公司股票5,418,000 股作為信託之原始財產，約定以其子張○○及泰威公司為信託孳息共同受益人。惟查，中強公司97年4 月22日董事會決議分配96年度盈餘，張○○為中強公司董事長，由董事會議事錄即可知悉中強公司將分配盈餘，系爭信託契約係於中強公司97年4 月22日董事會決議分配96年度盈餘後始行簽訂，張○○將訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利轉讓受益人張○○及泰威公司，此並非系爭信託契約訂定後，受託人台新銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。張○○藉信託之名，以孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之盈餘，改由張○○、泰威公司取得，是其以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人台新銀行領取孳息再贈與受益人張○○及泰威公司之情形並無不同，亦即張○○採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即張○○之所得，應於所得發生年度依法課徵原告之綜所稅，此有系爭信託契約、中強公司股利分派情形可稽（原處分卷第6 至22頁）。又張○○藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與張○○、泰威公司，應認屬「稅捐規避」，揆諸首揭說明，被告於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。則原告主張依所得稅法第3
條之3 、第3 條之4 規定意旨，不論是自益或他益信託，理應對受益人課徵綜所稅等情，自無可採。
㈥按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所規定。信賴保護之構成要件，須符合⒈信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；⒉信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。原告雖以：本件原處分等同於否認系爭信託契約之真正，且張○○自始至終從未提供不正確資料與被告，並已依法申報贈與稅經核定在案，故原處分有違行政程序法第8 條規定等情為主張。經查，張○○固曾於97年6 月13日依信託關係就本件「信託孳息」申報贈與稅，然其於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料核定贈與稅申報，自係符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，至為灼然；嗣因被告查得張○○藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告、張○○有正當合理之信賴值得保護之情形。是被告既查得張○○藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，作成原核於核課期間依法補徵，尚無不合，原告主張其應有信賴保護原則之適用等情，殊難憑採。
㈦原告繼以：被告作成原處分之法令依據係財政部100 年5
月6 日函釋，就信託行為所明定之課稅規定除與現行所得稅法及遺贈稅法規定不符外，且亦已造成增加原告之納稅負擔，顯違租稅法律主義，是原處分自非合法等情為主張。惟查，被告係依所得稅法第14條第1 項第1 類、稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項作成原處分，已如前所述，縱以原處分中曾論及財政部100 年5 月6 日函釋，惟殊不得以此即謂原處分僅以該函釋為法令依據。且細繹財政部100 年5 月6 日函釋，此係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權對所得稅法第14條第1 項第1 類適用性上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，該函釋旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題，並無使納稅義務人因此函額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違，是原處分以此函釋附帶進行說明，亦無法認為有何瑕疵而違法，是原告此部分之主張，亦無足採。
六、綜上所述，被告依實質課稅原則作成原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　4　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　4　　 日書記官 吳芳靜