臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第872號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 09 月 16 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第872號103年9月2日辯論終結原 告　李俊瑩
訴訟代理人　賴明陽（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 林啟龢
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月15日台財訴字第10313915020 號訴願決定（案號：第10300290號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）98年4 月9 日與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）簽訂1 年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票690,000 股信託予受託人，並以其父李○○、姊李○○、妹李○○、姨楊○○、岳母黃○○及姻親親屬池○○6 人為信託孳息受益人。嗣經被告查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬委託人之所得，乃將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之98年度營利所得新臺幣（下同）7,495,470 元及可扣抵稅額1,630,470 元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告98年度綜合所得總額11,168,087元，補徵應納稅額1,343,665 元。原告不服，申請復查，經被告103 年1 月14日北區國稅法二字第1030001254號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠華擎公司97年度盈餘分配案，經查調確實列於98年4 月29日之董事會會議紀錄；至於98年3 月26日之董事會則僅於承認及討論事項案由（四）列有擬訂98年度股東常會開會日期及相關事宜，並未論及盈餘分配之方式及數額，而該等內容已可確認原告並非該公司董、監事，也無列席董事會。況且依盈餘分配的確定數計算之殖利率，若低於當時按照遺產及贈與稅法第10條之2 規定之郵局1 年期定存利率，則採信託贈與之應納稅額反而可能會高於按一般贈與計算之應納稅額，實務上遇有此種情形時，被告並不會改按一般贈與計算之應納稅額並據以退稅。因此，至少要確定華擎公司的盈餘分配數額，才能判斷採用信託贈與會不會有減少稅負的可能。因此，原告於98年4 月9 日簽訂系爭信託契約時，無法藉由98年4 月29日之董事會知悉其盈餘分配之數額等情形，並不符合財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋）所稱藉由董事會知悉盈餘分配情形之規定，至為明確。
㈡查本件被告原處分及訴願決定均一再以華擎公司於「98 年3月26日董事會已提請承認97年度盈餘分配案」，並據以作成原處分及訴願決定。雖準備庭時被告答辯時，已改稱98 年3月26日董事會決議當年度股東會召集事由中，已有承認前一年度財務報表及盈餘分配承認案，進而推測原告應該可以預期華擎公司當年度會有盈餘分配，並據以指摘原告有租稅規避之意圖云云，惟不能改變的事實是：「被告引用錯誤的98年3 月26日董事會資訊作出錯誤的原處分；及訴願會未能查明事實，因而同樣作出錯誤決定」。
㈢原告96年度之贈與稅及綜合所得稅業經本院於103 年7 月10日以103 年度訴字364 號判決在案，其中載有被告答辯：「原告於華擎公司於96年4 月19日董事會決議分配盈餘後，……簽訂信託契約……」。查該案被告也是以當年度的董事會決議盈餘分配議案之日，為判斷原告是否有規避稅負之意圖並據以作出該案原處分，判定原則與類似案例如最高行政法院102 年度判字第711 號、102 年度判字第877 號及102 年度判字第878 號等判決均同，而不是、也從來沒有以董事會決議當年度召開股東常會日（在本案為98年3 月26日）為據。因此，顯然本案有別於其他類似案件，對原告有不公平待遇，然行政機關之行政行為應具有一致性及可預測性，否則人民將無所適從。
㈣參照102 年5 月29日修正稅捐稽徵法第12條之1 第3 款規定，啟動實質課稅一定要有「規避意圖」及「法律事實形成之濫用」；也就是要有濫用私法形成自由，規避稅捐的主觀意圖及客觀行為。回歸本案探究，孳息他益股票信託，自始即被定位為「擬制贈與」，遺產及贈與稅法第5 條之1 明文規定在案；為落實此「擬制贈與」，遺產及贈與稅法還以第10條之2 及第24條之l ，規範課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算方式以及信託權利成立「擬制贈與」的時點。本案原告以信託贈與依稅法「擬制贈與」規定，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式及規避稅負之問題，且既然本案查明簽訂信託契約係於華擎公司董事會決議擬具盈餘分配案之前，即應無「規避意圖」；又在依法申報，經被告依法核定後，才完稅繳納之行為，自然也無「法律事實形成之濫用」。
㈤本件被告推翻自己的核定處分，引用實質課稅原則重新改按一般贈與課稅，那麼被告就應該善盡遵循稅捐稽徵法第12條之1 舉證責任，不能僅僅因為原告其他年度曾經有類似的信託贈與行為，曾經被認定為規避稅負，就直接推論只要是原告簽訂的信託契約，不管何時簽訂通通認定有規避稅負之意圖，顯然違背舉證的基本法則。
㈥依上所述，本件系爭信託契約簽訂於華擎公司董事會決議擬具盈餘分配案之前，即可確認為信託贈與案件，依所得稅法第3 條之4 第1 項規定，信託財產所發生之收入由受益人併入當年度所得額依法課稅，即無違誤。
㈦再退萬步言，即使認為有應補繳稅額之可能，則至少依本院103 年度訴字第364 號判決書內容，載明被告將受益人溢退稅款加入計算命原告補繳部分，核有違反租稅法定主義等情形，又本院102 年度訴字1403號判決意旨亦同，與本件完全相同。
㈧綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
㈠原告於98年4月9 日與兆豐銀行訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約，信託財產為華擎公司（96年11月8 日股票上市）股票690,000 股，以李○○等6 人為信託孳息受益人，約定信託期間所生孳息股票股利由其姊李○○100%取得，現金股利則由李○○等6 人取得，受益權比例為李○○13% 、李○○13% 、李○○14% 、楊○○20% 、黃○○20% 及池○○20% ，嗣經被告所屬淡水稽徵所查得原告與參與98年3 月26日董事會提請承認97年度盈餘分配案之華擎公司之總經理吳載灯（同時兼任該公司法人董事華瑋投資股份有限公司之代表人，該法人董事持有華擎公司股份逾49% ），同時於98年4 月9 日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約，原告將可得確定原應由其獲配之股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由李○○等6 人取得。被告乃依上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，依實質課稅原則，將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之98年度營利所得7,495,470 元及可扣抵稅額1,630,470 元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告98年綜合所得總額11,168,087元，補徵應納稅額1,343,665 元在案。
㈡按稅捐稽徵法第12條之1第1項立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈢次按原告雖以本件信託契約簽訂日（98年4月9日）係在華擎公司98年4 月29日召開董事會決議盈餘分配案前，認未違反財政部100 年5 月6 日令釋，應無實質課稅原則之適用，惟查：
⒈經查華擎公司於98年3 月26日董事會，已提請承認97年度盈餘分配案，原告於98年4 月9 日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約時，實已明確得知將獲配97年度盈餘之事實，尚非華擎公司98年4 月29日召開董事會決議盈餘分配案後始知悉，自應按實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，依實質課稅原則課徵綜合所得稅，合先陳明。
⒉依社會一般常情，投資人通常對被投資公司之各項訊息會特別注意，而上市或上櫃公司之各項公開資訊，投資人本可自「公開資訊觀測站」輕易查得，原告總持股名列該公司主要股東第6 大股東（為自然人股東之第2 大股東），又為華擎公司業務部協理，負責該公司產品之全球銷售及行銷業務，為該公司之創始元老及核心成員，亦為專業經理人，其對華擎公司經營狀況應知之甚詳，且對於該公司之營運決策顯有相當之影響力。再查原告於96年間即與同為華擎公司創始元老及核心成員，亦為專業經理人之資材中心暨總管理處副理許○隆、研發處MB研發部協理陳○光、沙○旭、周○新、研發處BIOS技術部暨品質測試部協理游○濱，參與96年4 月19日董事會總經理吳○灯，同時於96年6 月21日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約；另97年間原告復與協理陳○光與參與97年3 月26日董事會提請承認96年度盈餘分配案總經理吳○灯，同時於97年3 月31日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約；又98年間原告再與協理陳○光及沙○旭，與參與98年3 月26日董事會提請承認97年度盈餘分配案之華擎公司之總經理吳○灯，同時於98年3 月31日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約；再依華擎公司歷年來股利情形（94年、95年、96年及97年度分別為12元、20.37 元、15.5元及8.5
元）及經驗法則，原告於簽訂信託契約當日，華擎公司對於盈餘分配之具體金額尚非確定，但就華擎公司即將分配97年度盈餘之事實，難謂不知，此有公開資訊觀測站上華擎公司98年1 月20日會計師查核報告書以及原告各年度獲配股利之情形綜合判斷可知。
⒊按信託法第1 條及依法務部101 年5 月17日法律字第10100042190 號函說明「如委託人僅為使他人代為處理事務（例如代為繳納稅金或代為處理共有物事宜等），而將其財產權轉於受任人，自己仍保有實際支配或收益之權利者，其移轉縱以『信託』之名，因受託人並無管理或處分權限而僅為信託財產之形式上所有權人，屬於消極信託，尚非信託法上所稱之信託。」本件信託契約中有關孳息他益部分，即華擎公司之股票孳息（97年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約成立時，業已附隨於自益信託財產即華擎公司股票之利益，原告既明確得知即將獲配97年度股利已如前述，信託期間又僅為1 年，顯見本件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）並非屬原告98年5 月7 日交付信託財產予受託人兆豐銀行，而經受託人於信託期間本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所產生之收益，受託人兆豐銀行除代收代付華擎公司之股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為，此觀諸受託人兆豐銀行分別於98年9 月4 日及9
月10日交付受益人現金、股票股利後，旋即於98年9 月24日將信託財產返還原告並提前終止契約，以及兆豐銀行受託管理有價證券信託專戶結算報告書所載「本行依委託人指示於信託目的已完成下提前終止本信託契約」即明。換言之，原告無須透過受託人兆豐銀行即可達成使受益人取得信託孳息之目的，其經濟實質與原告先取得華擎公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同。爰此，原告透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得應負擔綜合所得稅之稅捐規避行為，是被告依實質課稅原則，將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之98年營利所得7,495,470 元及可扣抵稅額1,630,470 元，轉正歸戶予原告，歸併課徵98年綜合所得稅額，並無不合。
㈣另原告主張財政部100 年5 月6 日令釋係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符。實有不適用法規或適用不當之違背法令情事，爰敘明理由如后：
⒈查原告與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有華擎公司股票信託予受託人兆豐銀行，作為信託之原始信託財產，並以受益人李○○等6 人為信託財產孳息之共同受益人。經被告查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人（即原告）之所得，即原告原應取得上開華擎公司所分配之股利，於申報綜合所得稅時，為避免適用較高累進稅率，以減少其應繳納之所得稅，乃透過信託契約將上開股利贈與受益人，以分散該股利所得。依實質課稅原則，該股利所得已轉至受益人部分，則應回歸課徵委託人（即本案原告）之綜合所得稅，將委託人與受益人適用稅率之差異（委託人所適用稅率較高；受益人所適用稅率較低），轉正計算，並依財政部100
年5 月6 日令釋規定對委託人（即本案原告）補徵稅額。
⒉按稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，惟在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定即有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」。又稅捐稽徵領域所處理之事務，基本上是：「對已經合法成立生效之稅捐債務，使其圓滿履行而歸於消滅」，而在這個公法債務履行過程中，亦正如同民法債務履行一般，一樣會有債務人違反給付義務或附隨保護義務而帶來「債務不履行」之結果，從此等債務不履行所延伸之變形給付（主要為遲延利息，但並不以此為限），實與原來稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。再基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227 條第2 項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵，此有最高行政法院100 年度判字第780 號判決意旨可資參照。
⒊基上法理，本件扣除受益人溢繳或加計受益人溢退稅額之部分，係因委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得應負擔綜合所得稅之稅捐規避行為，致使稅捐稽徵機關錯誤核定受益人之所得，而導致稅捐稽徵機關與受益人間有稅額溢退或溢繳之情事，是稅捐稽徵機關依實質課稅原則，參照上開最高行政法院判決意旨於轉正歸戶原告及其配偶之綜合所得稅時，將受益人溢退或溢繳之稅款，仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。另為兼顧稽徵作業之便利性，避免浪費行政資源，並使稅捐債務之履行更具圓滿性，且因委託人稅捐規避行為所造成行政上不經濟，即應由其負擔，在稽徵程序之基礎上，宜將委託人與受益人視為一整體，並考量衡平原則，就稅捐債權之退回與追繳（對受益人而言），自源頭（即委託人）之應納稅額中一併增減核算，此時，稅捐稽徵機關與該等領取溢退稅款之受益人間，自亦難謂存在公法上不當得利之法律關係，又性質上為基於稅捐稽徵作業之效率經濟考量，並未涉及法定租稅主體、租稅客體等租稅構成要件之變更，而增加委託人實質納稅負擔，應僅為執行法律之細節性、技術性次要事項（稽徵實務），尚無違反憲法第19條租稅法定主義。
⒋綜上，本案被告依據財政部100 年5 月6 日令釋，將受益人之溢繳、溢退稅額計入委託人（即原告）應補徵稅額一併增減換算，並直接據以對原告補徵稅額，並未違背租稅法定主義，亦符合實質課稅及租稅公平原則。
㈤綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：本件原告是否採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得？被告以原處分將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之98年度營利所得7,495,470 元及可扣抵稅額1,630,470 元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告98年度綜合所得總額11,168,087元，補徵應納稅額1,343,665 元，有無違誤？財政部100 年5 月6 日令釋，是否與憲法第19條之租稅法定主義不符？
五、本院之判斷：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「在前項核課間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第21條第2 項分別定有明文。
（二）次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。又按「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」行為時所得稅法第3 條之3 第1 項第1 款、第14條第1
項第1 類分別定有明文。
（三）又按「股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。前項議事錄之製作及分發，得以電子方式為之。第一項議事錄之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。」「董事會之議事，應作成議事錄。前項議事錄準用第183 條之規定。」公司法第183 條第1 項至第3 項及第207 條分別定有明文。
（四）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經（86年1 月17日公布之）司法院釋字第420 號解釋在案。（98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。
（五）另所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨可資參照）。
（六）復按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……。」業經財政部100 年5 月6
日令釋在案，此令釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
（七）經查：本件原告於98年4 月9 日與兆豐銀行訂立1 年期本金自益、孳息他益信託契約（見原處分卷第15頁至第23頁) ，信託財產為華擎公司（96年11月8 日股票上市）股票690,000 股，以李○○等6 人為信託孳息受益人，約定信託期間所生孳息股票股利由其姊李○○100%取得，現金股利則由李○○等6 人取得，受益權比例為李○○13% 、李○○13% 、李○○14% 、楊○○20% 、黃○○20% 及池○○20% （見原處分卷第16頁至第17頁），嗣經被告所屬淡水稽徵所查得原告與參與98年3 月26日董事會提請承認97年度盈餘分配案之華擎公司之總經理吳○灯（同時兼任該公司法人董事華瑋投資股份有限公司之代表人，該法人董事持有華擎公司股份逾49% ），同時於98年4 月9 日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約，原告將可得確定原應由其獲配之股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由李○○等6 人取得。是以，原告係以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形，並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，自應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。從而，被告因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，依實質課稅原則，將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之98年度營利所得7,495,470 元及可扣抵稅額1,630,470 元（見原處分卷第38頁至第42頁) ，轉正歸戶予原告，歸併核定原告98年綜合所得總額11,168,087元，補徵應納稅額1,343,665 元，經核並無不合。
（八）原告雖主張：原告於98年4 月9 日簽訂系爭信託契約時，無法藉由98年4 月29日之董事會知悉其盈餘分配之數額等情形，並不符合財政部100 年5 月6 日令釋所稱藉由董事會知悉盈餘分配情形之規定，至為明確云云。惟查：
1.本件信託契約簽訂日(98 年4 月9 日) ，係在華擎公司於98年3 月26日召開董事會之後，且由公開資訊觀測站華擎公司98年3 月26日董事會公告之召集事由第1 項載明華擎公司97年度營業報告；及召集事由第2 項載明監察人審查97年度決算表冊報告，可知華擎公司整個年度之決算業經監察人審查並有報告；召集事由第5 項載明華擎公司97年度盈餘分配承認案（見原處分卷第49頁）；又由華擎公司98年3 月26日之董事會會議紀錄，該案由（五）關於擬定華擎公司98年股東會開會日期及相關事宜中之第5 點，亦載明華擎公司97年度盈餘分配承認案，此有該董事會會議紀錄附於本院卷可參（見本院卷第109 頁）。亦即，華擎公司98年3 月26日召開之董事會，會中除就該公司會計師查核96年度決算表冊提出報告外，並業已提請承認華擎公司97年度盈餘分配案，堪予認定。
2.又華擎公司網頁有提供公司歷年之股利分配，其股利自93年度至100 年度依序為4 元、12元、20.37 元、15.5元、8.5 元、9.5 元、9 元、11元（見原處分卷第254 頁），足見華擎公司獲利相當穩定。
3.另原告總持股名列該公司主要股東第6 大股東（為自然人股東之第2 大股東），且為華擎公司業務處協理，負責該公司產品之全球銷售及行銷業務（見原處分卷第143 頁至第145 頁），為該公司之創始元老及核心成員，亦為專業經理人，其對華擎公司經營狀況應知之甚詳，且對於該公司之營運決策顯有相當之影響力。
4.本院從華擎公司於98年3 月26日先行召開董事會，承認97年度盈餘分配案，嗣於98年4 月29日再召開董事會決議該盈餘分配案，以及原告各年度獲配股利等情形，綜合判斷，足認原告於信託契約簽訂時（即98年4 月9 日），應可知悉將受分配華擎公司97年度高額盈餘後，始訂立信託契約，而非華擎公司98年4 月29日召開董事會決議盈餘分配案（見原處分卷第134 頁）後始知悉。是以，上開信託孳息於訂約時已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。
5.綜上，原告透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得應負擔綜合所得稅之稅捐規避行為。從而，被告依實質課稅原則，將華擎公司98年度分配予受託人（即兆豐銀行受託信託專戶）之營利所得7,495,470 元及可扣抵稅額1,630,470 元，轉正歸戶於原告，歸併核定原告98年綜合所得總額11,168,087元，補徵應納稅額1,343,665 元（應納稅額2,712,408 元- 扣繳稅額及可扣抵稅額2,027,341 元+ 前次核退稅額87,765元- 受益人李○○溢繳稅額12,316元+ 受益人李○○等5 人溢退稅額583,149 元) （溢繳、溢退稅額計算表，見原處分卷第180 頁），並無違誤。
6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（九）原告又主張：即使本件認為有應補繳稅額之可能，惟被告將受益人溢退稅款加入計算命原告補繳部分，核有違反租稅法定主義等情形云云，固以本院102 年度訴字1403號判決及103 年度訴字第364 號判決其論據。惟查：
1.按稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，惟在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定即有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」。
2.又稅捐稽徵領域所處理之事務，基本上是：「對已經合法成立生效之稅捐債務，使其圓滿履行而歸於消滅」，而在這個公法債務履行過程中，亦正如同民法債務履行一般，一樣會有債務人違反給付義務或附隨保護義務而帶來「債務不履行」之結果，從此等債務不履行所延伸之變形給付（主要為遲延利息，但並不以此為限），實與原來稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。
3.再基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227 條第2 項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵（最高行政法院100 年度判字第780 號判決意旨可資參照）。
4.基上法理，財政部100 年5 月6 日令釋有關「稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……加計以各受益人溢退之稅額……」之規定，即難謂有違租稅法律原則。
5.至本院102 年度訴字第1403號判決及103 年度訴字第364
號判決，並非判例，且僅係就個案所為之認定，本院自不受其拘束，併此敘明。
6.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（十）原告另主張：孳息他益股票信託，自始即被定位為「擬制贈與」，遺產及贈與稅法第5 條之1 明文規定在案；為落實此「擬制贈與」，遺產及贈與稅法還以第10條之2 及第24條之l ，規範課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算方式以及信託權利成立「擬制贈與」的時點，故本案原告以信託贈與依稅法「擬制贈與」規定，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式及規避稅負之問題云云。惟查：
1.按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第119 條定有明文。
2.次按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。
3.又按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號判例可參。
4.經查：本件原告雖曾依遺產及贈與稅法申報贈與稅在案，嗣因被告查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件綜合所得稅之補徵，其中關於漏報營利所得7,495,470 元，業經本院認定如前述；且上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，原告就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定，然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合上開行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，嗣因被告查得原告假借信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分，應受信賴保護之問題，經核於法尚無不合。
5.又遺產及贈與稅法第10條之2 及第5 條之1 規定，係對一般正常信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部100 年5 月6 日令釋，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其法令依據實為遺產及贈與稅法第4 條之規定，亦即該令釋並非對同法第10條之2 及第5 條之1 規定之漏洞所為之填補規範，毋寧是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為而已，自無違反租稅法律主義。
6.至於被告另案核課之贈與稅是否有應予撤銷之情？得否退稅？乃屬另案贈與稅須加以審酌之情形？而非本件訴訟所得審究之範圍，併此敘明。
7.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，本件原告之主張，經核均非可採。被告依據實質課稅原則作成原處分（即復查決定），經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　9 　　月　　16　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　16　　日書記官 林淑盈