臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第873號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 10 月 30 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第873號103年10月9日辯論終結原 告　李俊瑩
訴訟代理人　賴明陽 會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　林啟龢
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月15日臺財訴字第10313915030 號訴願決定（案號：第10300299號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵綜合所得稅額逾新臺幣壹佰叁拾伍萬貳仟零柒拾肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年5 月10日與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）簽訂1 年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票680,000 股信託予受託人，並以其父李○○、姊李○○、李○○、姨楊○○、岳母黃○○及姻親親屬池○○6 人（下或合稱李○○6 人）為信託孳息受益人。嗣經被告查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬委託人之所得，乃將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之99年營利所得新臺幣（下同）7,971,640 元及可扣抵稅額1,511,640 元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告99綜合所得總額20,948,082元，補徵應納稅額1,654,357 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠華擎公司董事會歷年來對股東會召集及盈餘分派擬具議案之公告均分為兩次進行決議及公告，並無例外，其中第1
次公告僅為召集股東會之公告；第2 次公告始為盈餘分配案經董事會通過擬具議案之公告。華擎公司並未於99年2
月5 日董事會已提請承認98年度盈餘分配案，事實上該案董事會決議係於99年4 月20日（下稱99年4 月20日決議），且原告原簽訂之信託契約日為99年4 月8 日（下稱99年4 月8 日信託契約）。盈餘分配承認案僅為一般上市櫃公司例行於股東會召開前公告召集股東會相關事由及議程，並非董事會已就98年度盈餘分派案作出擬議。依99年4 月8 日信託契約及原告原先另向財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）申報贈與稅等資料，可證明原告在不能確定當年度盈餘是否分配及其分配數額前，即有明確簽訂孳息他益信託契約之意思表達，僅因為戶籍遷移之故，改於99年5 月10日以更新戶籍地址後向被告申報贈與稅，原告簽訂之99年4 月8 日信託契約早於華擎公司99年4 月20日之董事會，並無規避稅負之意圖，無最高行政法院103 年5 月庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議之適用。
㈡被告將受益人李○○及李○○2 人溢繳稅額86,347元及受益人李○○等4 人之溢退稅額388,630 元，依財政部100
年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號函（下稱財政部100 年5 月6 日函釋）規定計入原告應補繳之稅額，顯係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符。即便本件有應補繳稅額之可能，亦應依本院102 年訴字第1403號判決、103 年訴字第364 號判決，將受益人溢退稅款加入計算命原告補繳部分。又最高行政法院103 年判字第353 號判決與本件情事完全相同，應認被告適用法規不當，始為正當。
㈢信託契約簽訂時，華擎公司前兩大法人股東華瑋投資股份有限公司及華毓投資股份有限公司分別持有57,217,754股及2,791,000 股（華擎公司已發行股數為109,118,990 股；持股比例分別為49.74%及2.43% ）。換言之，該兩大股東合計已有過半之持股，方為實質控制公司者，原告當時持股僅有760,931 股（持股比例為0.66% ），完全沒有當選董、監事的可能，也無權參與董事會之運作，單純為受雇身分無疑，被告所稱之原告為華擎公司業務處協理、創始元老及核心成員等語，均係被告忖測之詞。
㈣兆豐銀行受託信託財產專戶依法製發之股利憑單予該等信託受益人之所得，該等受益人並據以申報當年度綜合所得稅（下稱綜所稅）在案，被告核定於法已有不合。又原告雖已收到被告補徵贈與稅之原核、復查決定及訴願決定，惟因被告調查華擎公司之董事會決議當年度之盈餘分配議案之期日顯有誤解，應屬違法處分，原告已於103 年5 月15日就贈與稅部分提起行政訴訟在案。
㈤是原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠本件信託契約簽訂日應為99年5 月10日（下稱99年5 月10日信託契約），華擎公司99年4 月20日董事會中既已就98年度盈餘分配案，提出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之盈餘分配案訊息依公司法規定，公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告於華擎公司董事會會議後已明確知悉華擎公司將分配盈餘之事實。原告於99年5 月10日與兆豐銀行簽訂信託契約時，該信託孳息已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票始產生之收益，亦即其贈與價額應為該已確定之孳息，原告卻以信託形式將贈與價額轉換成僅按實價折算之現值，使得原本應承認之贈與稅捐因此得以大幅減少，依實質課稅原則，自應以其實質上之經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為課稅之基礎。
㈡原告總持股名列華擎公司第6 大股東，又為華擎公司業務部協理，負責該公司產品之全球銷售及行銷業務，為該公司之創始元老及核心成員，亦為專業經理人，其對華擎公司經營狀況應知之甚詳，且對該公司之營運決策顯有相當之影響力，為依證券交易法第22條之2 、第25條、28條之2 、第157 條及第157 條之1 及財政部92年3 月27日台財證三字第0920001301號函（下稱財政部92年3 月27日函）所示應申報股權之內部經理人，原告於簽訂信託契約當日，就華擎公司即將分配98年度盈餘之事實難謂不知，信託期間又僅為1 年，顯見本件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）並非屬原告99年5 月10日交付信託財產予受託人兆豐銀行，而經受託人於信託期間本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所產生之收益。爰此，原告透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得應負擔綜所稅之稅捐規避行為，是被告依實質課稅原則，將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之99年營利所得7,971,640 元及可扣抵稅額1,511,640 元，轉正歸戶予原告，歸併課徵99年綜所稅，並無不合。
㈢可扣抵稅額為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227 條第2 項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵，此有最高行政法院100 年度判字第780 號判決、本院103 年訴字第105 號、第145 號及第235
號判決意旨可參。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有華擎公司98年12月31日及97年12月31日資產負債表、98年12月31日及97年12月31日損益表、98年12月31日及97年12月31日股東權益變動表、被告99年度綜所稅核定稅額繳款書已申報核定、99年度綜所稅核定通知書、101 年12月18日北區國稅審二字第1018004741號函、96年1 月1 日至100 年12月31日客戶存券異動明細表、93年至100 年全國贈與資料清單、95至98年度綜所稅各類所得資料清單、99年度贈與稅繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、原告99年度綜所稅結算申報國稅局審核專用申報書、股利憑單、原告與兆豐銀行99年5 月10日信託契約、兆豐銀行受託原告信託有價證券信託資料表、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件原告是否以信託契約方式迂迴規避其原應負擔綜所稅之營利所得；又財政部100 年5 月6 日函釋二、㈠，是否符合憲法第19條之租稅法定主義。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案，而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」分別為98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項所明定。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
㈡次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1 項第1 類定有明文。另「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固亦分別為遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條之2 第2 款、第3 款及行為時所得稅法第3
條之4 第1 項所明定，惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5 條之1 ：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」及上述所得稅法第3 條之4
之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3 條之4 規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上發生取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5
條之1 、第10條之2 及行為時所得稅法第3 條之4 規定無涉。
㈢經查，本件原告於99年5 月10日與兆豐商銀簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有華擎公司股票680,000 股作為信託財產，並分別以其親屬李○○6 人為信託孳息受益人，約定信託期間所生孳息股票股利由李○○100%取得，現金股利則由上開6 人依李○○18% 、李○○10%
、李○○12% 、楊○○15% 、黃○○23% 及池○○22% 之比例取得。又原告為華擎公司業務部協理，該公司先於99年2 月5 日召開董事會，除承認該公司經會計師查核完竣之98年度營業報告、財務報表及合併財務報表，將送交監察人查核，並決議於99年6 月15日召開股東會之提案，其中該公司98年度盈餘分配承認案為召集事由之一；嗣於99年4 月20日召開董事會，決議通過98年度盈餘分派之擬發放現金股利（每股分派9.5 元）之提案，且分別於上開2
次董事會決議之同日公告於公開資訊觀測站，而上開議案經華擎公司99年6 月15日股東常會通過，嗣後亦確實依原決議發放股利等情，為兩造所不爭，並有99年5 月10日信託契約、公開資訊觀測站公佈華擎公司99年2 月5 日、99年4 月20日公告當日重大訊息內容、99年6 月15日股東常會召開公告、華擎公司提供之公司股利分派情形表、兆豐銀行受託管理有價證券信託專戶結案報告書、收支計算表、信託財產目錄、整批匯款資料附卷可稽（原處分卷第16至21、36至42頁、本院卷第40至41頁），以原告身為華擎公司業務部協理，負責該公司銷售之執行、全球銷售……等業務，為依證券交易法第22條之2 、第25條、28條之2
、第157 條及第157 條之1 及財政部92年3 月27日函所示應申報股權之內部經理人（原處分卷第144 至147 頁華擎公司總經理、經理、協理及各部門與分支機構主管表，本院卷第179 至180 頁所示本件行為時〈99年4 月〉華擎公司董事、監察人、經理人及大股東持股餘額彙總表），與華擎公司關係密切，且華擎公司先於99年2 月5 日董事會決議承認該公司經會計師查核完竣之98年度相關財務報表，及以該公司98年度盈餘分配承認案為事由訂於99年6 月15日召開股東會之提案，嗣於99年4 月20日董事會決議具體分派98年度盈餘方式（每股分派9.5 元發放現金股利）之訊息，於上開二決議之同日即予發布並公告於公開資訊觀測站，投資人均可知悉，原告自無不知之理。故依99年5 月10日信託契約訂立、原告就華擎公司98年度盈餘分配案之瞭解情形暨99年5 月10日信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之華擎公司並無變化等情形，足知受益人自兆豐銀行信託專戶獲配之股利，實質上係在99年5 月10日信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即華擎公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。
㈣次以，是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。原告雖以：其原本係於99年4 月8 日與兆豐銀行簽訂信託契約，係發生在華擎公司董事會99年4 月20日之後，足見其並無規避稅捐負擔之情事，原處分有違財政部100 年5 月6 日函釋意旨，本件並無最高行政法院103 年5 月聯席會議決議之適用等情為主張，並提出99年4 月8 日信託契約為證（本院卷第23至31頁）。經核，原告既未執99年4 月8 日信託契約向被告申報贈與稅，則此99年4 月8 日信託契約自與本件無涉；或認縱非虛妄，亦無從否定原告身為華擎公司前述依證券交易法第22條之2 、第25條、28條之2 、第157 條及第157 條之1 及財政部92年3 月27日函所示應申報股權之內部經理人，其早於華擎公司董事會99年2 月5 日決議後即於同日公開資訊觀測站所能知悉該公司98年度相關財務報表獲承認，該公司98年度將有盈餘可供分配之資訊；且財政部100 年5 月6 日函釋僅就「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約」兩類事實進行闡釋，縱謂不完全符合前述兩類事實之要件，惟股票孳息他益信託之類型本不只一種，應自各個委託人盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，本即得依前揭司法院釋字第420 號解釋意旨，按實質課稅原則，進而依所得稅法第14條第1 項第1 類規定為核課。原告更難因其99年5 月10日信託契約之訂立，係股東會決議之盈餘分配基準日以前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨管理或處分信託股票所孳生。綜觀本件事實，原告於得知所持有華擎公司股票經董事會決議可獲配股利，於99年5 月10日簽訂信託契約，形式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利上開受益人，藉以規避其就此營利所得原應負擔之綜所稅，並將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以減輕贈與稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故被告依其所為租稅規避行為形成之經濟實質，將兆豐銀行開立分配予受益人之受託信託財產專戶之99年度營利所得予以調整，核定原告源自華擎公司之營利所得7,971,640 元（受益人李○○1,434,895 元、李○○797,164 元、李○○956,597 元、楊○○1,195,746 元、黃○○1,833,478 元及池○○1,753,760 元金額之加總）及可扣抵稅額1,511,640 元（受益人李○○272,095 元、李○○151,164 元、李○○181,397 元、楊○○226,746 元、黃○○347,678 元及池○○332,560 元金額之加總，均參原處分卷第83頁），併計歸課原告99年度綜所稅，依上開所述，即與租稅法定主義無違。原告主張其以贈與信託孳息之名，並依遺贈稅法第10條之2 規定繳納贈與稅之實，根本不生濫用私法形式而規避稅負之問題，被告認係租稅規避，然未依負舉證責任等情，並無可採。
㈤繼按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2 項前段所規定。而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」此有最高行政法院58年判字第31號判例意旨可循。原告雖另以：本件受益人李○○6 人就系爭孳息已申報當年度綜所稅在案，且其已就被告作成補徵贈與稅行政處分、訴願決定不服提起行政訴訟等情，主張本件原處分違法不當等情。經查，原告所為系爭信託行為性質上既屬租稅規避，依上述說明，即應依其行為之實質為相關稅捐之課徵，而依系爭信託契約之結果係將原應由原告受配之營利所得形式上由信託受益人獲致，且透過關於信託之相關規定而得減少稅負，是被告認系爭營利所得應依其實質認屬原告之營利所得，即無不合。又關於對原告歸課系爭營利所得之事實，被告並無對原告有為其他核定，致因本件核課處分之作成而有應予撤銷之情，是依上述規定及最高行政法院判例，被告於核課期間內，本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課徵綜所稅；至於受益人李○○6
人是否就系爭孳息申報當年度所得稅，及原告是否就其另案贈與稅提起行政訴訟，均不足以影響本件原處分之合法性，是原告此部分之主張，亦無可採。
㈥末按，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第705 號解釋參照）。是以，稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財政部就委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避就此營利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行為，於100 年5 月6 日函釋所為：「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。故被告就查得原告藉由信託契約而漏報其取自華擎公司之營利所得各7,971,640 元及可扣抵稅額1,511,640 元，依上述財政部100 年5 月6 日函釋二、㈠規定，加計納入信託受益人李○○、楊○○、黃○○、池○○溢退稅額各35,123元、135,032 元、91,390元、127,085 元，合計388,630 元，另扣除亦因同一原因事實受益人李○○、李○○溢繳稅額38,047元、48,300元，合計86,347元核定原告應補徵稅額1,654,357 元（應納稅額6,316,744 元－扣繳稅額及可扣抵稅額2,613,155 元－自繳稅額2,351,515 元－受益人李○○、李○○溢繳稅額86,347元＋受益人李○○、楊○○、黃○○、池○○溢退稅額388,630 元，溢繳、溢退稅額計算表參原處分卷第171 頁），則有違誤，原告執以指摘此部分原處分違法，尚堪採信，自應扣除上開受益人因同一事實原因所溢繳、溢退稅額之差額302,283 元（388,630
元－86,347元＝302,283元）。
六、綜上所述，原處分（復查決定）關於補徵原告綜合所得稅額超過1,352,074 元部分（計算式：原核定補徵稅額1,654,357 元－受益人因同一事實原因溢退、溢繳稅額之差額302,283 元＝1,352,074 元），核有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　30　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　30　　日書記官 吳芳靜