臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第876號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 10 月 23 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第876號103年10月2日辯論終結原 告　林桂芳
訴訟代理人　張清富 律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　戴仰伶
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月15日台財訴字第10313905640 號（案號：第10202050號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱「賦稅署」）查獲漏報本人財產交易所得新臺幣（下同）2 億7,111 萬9,580 元，通報被告審理違章屬實，併同另查獲原告漏報本人及配偶凃錦樹營利所得計2,528 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額2 億7,134 萬361 元，補徵稅額1 億770 萬6,814 元及按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計5,385 萬3,345 元，原告不服，申經被告復查結果，追減財產交易所得691 萬9,507 元及罰鍰138 萬3,901 元（下稱「第1 次復查決定」），變更補徵稅額為1 億493 萬9,011 元、罰鍰為5,246 萬9,444 元。嗣再經賦稅署查獲漏報其配偶凃錦樹執行業務收入1 億3,000 萬元（下稱「系爭執行業務收入」），因原告配偶未能提供證明所得額之帳簿文據，遂按94年度執行業務者一般經紀人費用率20% 核定執行業務所得1 億400 萬元〔1 億3,000 萬×（
1-20% ）〕，併同第1 次查獲短漏報之本人及配偶營利所得及財產交易所得，歸課核定原告當年度綜合所得總額3 億6,842 萬854 元（102 年9 月3 日財北國稅法二字第1020039530號復查決定記載為3 億7,534 萬361 元，經被告以103 年3 月11日財北國稅法二字第1030008321號函更正為3 億6,842 萬854 元，下稱「103 年3 月11日函」），經減除第1 次核定補徵之稅額、罰鍰後，核定本次補徵稅額2,860 萬元及罰鍰2,080 萬元（下稱「原處分」）。原告就原處分之執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10313905640 號（案號：第10202050號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：系爭執行業務收入係由勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱「勁林爭青公司」）與日華投資企業股份有限公司（下稱「日華投資公司」）於94年10月31日簽署投資協議書（下稱「系爭投資協議書」），約定由日華投資公司負責標購廣正開發股份有限公司聯貸債權（下稱「系爭不良債權」）暨後續債權物權化事宜，嗣後服務報酬係給付予勁林爭青公司，並開立扣繳憑單，是該契約之簽約主體及受款人皆係勁林爭青公司，則系爭執行業務收入即屬勁林爭青公司所獲取，而非伊之配偶凃錦樹。又臺灣臺南地方法院檢察署檢察官98年度偵字第8971號起訴書（下稱「系爭起訴書」）已認定日華投資公司給付之1 億3,000 萬元中之2,000
萬元已同時分配予訴外人黃秋丸，不得併計為本件收入，縱認勁林爭青公司係人頭公司，惟其所代收之款項，尚應視各方合作關係與實際轉付對象來區分實際分配款項內容，而其中3,000 萬元支票經日華投資公司交付予勁林爭青公司後，勁林爭青公司即於隔日進行匯款，並陸續匯款2,000 萬元予黃秋丸，可知該筆款項並非伊配偶一人所得，而係由勁林爭青公司代收後，進行拆款並匯予黃秋丸，且黃秋丸自始即參與該交易案，並與伊配偶維持合作關係，自足認定該款項係屬收入之拆款。另依最高行政法院102 年度判字第185 號判決內容可知，伊之配偶確有向訴外人蘇俊嘉支付佣金200 萬元，縱認伊之配偶獲有收入，亦應先減除200 萬元之佣金費用，觀諸臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1 號判決（下稱「系爭刑事判決」）內容可知，伊配偶為協助日華投資公司就標得債權尋找買主事宜，業已就其標得債權之抵押物，進行設備維護、修繕、繳納欠稅及消弭產權糾紛等鉅額花費，顯已超過被告所核之20% 費用標準，是本件執行業務所得，被告僅依執行業務者費用標準核定其費用，即有違誤。此外，依律師法第20條、財政部頒布之「稽徵機關核算94年度執行業務者收入標準」規定及系爭刑事判決內容，伊之配偶為辦理該債權物權化及提升抵押物價值所提供之法律服務，非具有高度法律專業者，顯難執行本件業務，更無受日華投資公司及統一安聯人壽保險股份有限公司（下稱「統一安聯人壽公司」）等公司委託之可能，為完成前開事項，伊配偶所支付之額外開支及所耗費之時間與心力，其成本及費用比例絕非僅止於30% ，即使本件應依財政部頒訂標準核定費用，惟伊之配偶以其法律專業知識為日華資產公司及統一安聯人壽公司提供服務，其執行業務之類別，屬律師乙類，本件費用至少應核定為30% ，而非一般經紀人身分之20% 。又被告核定之系爭執行業務收入，皆係勁林爭青公司給付，並先後開立扣繳憑單，伊之配偶基於信賴各該給付人所為之扣繳，原已責令勁林爭青公司負責人應就前揭扣繳所得，開立發票並辦理結算申報事宜，自無法期待伊另行完成結算申報，是伊就該筆所得之漏報，並無故意過失，依法即不應予裁罰。再者，縱應裁處罰鍰，本件原查計算漏稅額時，並未依規定將扣繳稅額1,300 萬元扣減，且本件執行業務所得既屬罰鍰核定前已填報扣繳憑單之所得，即應適用0.2 倍之裁罰倍數，惟原處分逕以0.5 倍之裁罰倍數為裁處，顯非適法等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告配偶執行業務所得及其罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：依系爭刑事判決內容所載，足證勁林爭青公司僅係原告配偶藉以作為對外交易取得勞務報酬之工具，原告配偶方為實際仲介日華投資公司買賣系爭不良債權之勞務提供者。而日華投資公司於94年12月29日開立5 紙支票給付仲介報酬予勁林爭青公司，其中支票號碼A0000000及A0000000，金額分別為1 億元及3,000 萬元，勁林爭青公司於取得該2
紙支票後，隨即背書轉讓分別存入統一安聯人壽公司及訴外人徐梅葉之銀行帳戶，且原告配偶已向賦稅署坦承前開1 億3,000 萬元為其所收取及運用，原告配偶既為實際提供日華投資公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者，且上開支票實受其支配運用，依實質課稅原則，此1 億3,000 萬元自應歸屬原告配偶所有，且系爭刑事判決並未審認黃秋丸94年12月30日至95年1 月20日間自原告配偶受領之25筆匯款，合計2,000 萬元為報酬之分配，無從判斷該匯款緣由與系爭執行業務收入有直接關聯性而得據以扣除，是本件既經核認勁林爭青公司係原告配偶所設立之人頭公司，原告配偶為系爭仲介報酬之實質所得人，且日華投資公司於賦稅署查獲後，業於伊所屬大安分局（下稱「大安分局」）通知後填發扣繳憑單在案，是系爭執行業務收入之實際所得人應為原告配偶，則原告配偶取得前開可支配之報酬後，再轉匯予黃秋丸，其間法律關係為何，尚非本件審究範圍。又有關原告主張向蘇俊嘉支付之佣金200 萬元應予核認本件費用部分，此部分之事實及證據，原告於復查及訴願階段均未提出，且最高行政法院102 年度判字第185 號判決係認定蘇俊嘉有該200 萬元所得，惟該所得實際支付者究屬何人，仍有未明，尚難遽認為原告配偶所支付。況伊已依財政部頒定之執行業務者費用標準20% 核定系爭執行業務收入之必要費用為2,600 萬元，伊核定必要費用已高於原告所爭執之佣金支出200 萬元，對原告而言並無不利之情形。此外，原告配偶為取得報酬之自己利益，居間媒介日華投資公司完成系爭不良債權交易，屬民法第565 條居間行為，尚非律師職務之執行。而原告漏報本人及配偶營利所得、財產交易所得及取自日華投資公司之執行業務所得，違反所得稅法第71條第1 項規定，致短漏所得稅額1 億4,653 萬9,011 元，違章事證明確，原告明知有系爭執行業務收入，卻以勁林爭青公司為所得歸屬對象，藉以規避該所得為原告配偶所有之事實，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐。原告既選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶因故意或過失，違反稅法上義務之責任即應概括承受，故原告辦理結算申報，未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失。至原告主張應減除扣繳稅款1,300 萬元部分，實係原告配偶提供日華投資公司仲介勞務獲取佣金報酬，惟該公司未依規定扣繳並申報扣繳憑單，經大安分局限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，扣繳義務人雖已於100 年7 月27日補繳稅款並補報扣繳憑單，惟系爭扣繳稅款1,300
萬元係於調查基準日之後所補繳，依賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨（下稱「96年12月18日函釋」），於計算本件漏稅額時自不得減除。另伊審酌系爭執行業務收入係屬未於裁罰處分核定前已填報扣繳憑單之所得，爰依規定依所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計2,080 萬元，實已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有第1 次復查決定影本、繳款書影本、裁處書影本、復查決定影本、被告103 年3 月11日函影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第242 、250 、252 至260 、341 至353 、359 至360 、361 至375 頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠被告以原處分核定原告94年度綜合所得稅申報、漏報配偶凃錦樹執行業務所得1 億400 萬，並補徵稅額2,860 萬元，是否違法？㈡被告以原處分就上開漏報部分按原告所漏稅額（未扣除已扣繳稅額1,300 萬元）裁處0.5 倍之罰鍰2,080 萬元，是否違法？本院判斷如下：
㈠被告以原處分核定原告94年度綜合所得稅申報、漏報配偶凃錦樹執行業務所得1 億400 萬，並補徵稅額2,860 萬元，是否違法？
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第15條第1 項及第83條第1 項所明定。且同法施行細則第13條亦規定：「（第1 項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2 項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」而財政部依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款授權所訂定之執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」又財政部依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定以95年4 月7 日台財稅字第09504513230 號令核定之「94年度執行業務者費用標準」規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……㈡一般經紀人：20% 。」
2.次按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。而「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」則為民法第565 條所明定。又「民法第565 條所定之居間有二種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。所謂報告居間，不以於訂約時周旋於他人之間為之說合為必要，僅以為他方報告訂約之機會為已足」（最高法院52年台上字第2675號民事判例參照）。是如一方為他方報告訂約機會或為訂約之媒介，所獲取他方給付之居間報酬，即屬所得稅法上之「收入」，至於其於取得該報酬後，基於與第三人之他項約定所為之給付，則屬其個人之財產處分行為，自不影響其因居間契約所取得「收入」（報酬）數額之計算。
3.又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋在案。而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，符合稅法所規範之課稅要件，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對所得稅課稅處分之要件事實而言，就收入此一權利發生事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於成本費用在計算所得人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如所得人對其主張成本費用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。
4.原告配偶取自日華投資公司收入部分：
⑴勁林爭青公司與日華投資公司於94年10月31日簽署系爭投資協議書，約定由日華投資公司負責標購系爭不良債權暨後續債權物權化事宜，再由勁林爭青公司負責覓得第三人以不低於10億8,000 萬元之價格向日華投資公司買受系爭不良債權或債權物權化後之不動產所有權，投資利潤以實際售出價額扣除日華投資公司支付之各項投標費用後，優先分配1 億5,225 萬元予勁林爭青公司，其次分配1 億4,775 萬元予日華投資公司，如尚有剩餘悉歸勁林爭青公司所有等情，有系爭投資協議書影本在卷可稽（答辯卷第71頁）。可知，系爭投資協議書係約定由勁林爭青公司為日華投資公司尋覓願買受其所標得系爭不良債權或債權物權化後不動產所有權之第三人，並於雙方當事人間斡旋以不低於10億8,000 萬元之價金成立買賣契約，再由日華投資公司給付勁林爭青公司報酬之契約，其性質核屬民法第565 條所定兼具報告訂約機會並為訂約媒介之居間契約。
⑵系爭投資協議書之簽約主體及投資利潤受分配人皆係勁林爭青公司，惟依系爭刑事判決略以：「戊、得心證之理由：一、不爭執之事實：……四、有關勁林爭青公司、齊林環球公司有無受領服務報酬之合法基礎：㈠勁林爭青公司、齊林環球公司均為被告凃錦樹實際操控、作為對外交易主體之法人。1.證人即勁林爭青公司之名義負責人林滿榮於偵訊中，明白證稱：『我沒有在勁林爭青工作，我是掛名的負責人，是凃錦樹找我去的，我也不知道那家公司做什麼。』、……『（問：那勁林爭青公司是由何人運作？）是凃錦樹。』等語。……4.證人即被告何明憲於本院審理時證稱：『凃錦樹就告訴我們……說這兩家公司（勁林爭青公司、齊林環球公司）是他的下包公司，……。』『……我認為它（齊林環球公司與勁林爭青公司）就是凃錦樹的跑腿公司……。』……6.依據前開證人、被告所為陳述，均一致指稱勁林爭青公司、齊林環球公司乃被告凃錦樹以之作為交易主體，而介入大廣三、臺中金典酒店不良債權交易，該2 公司係為被告凃錦樹之『白手套』，已屬顯然。……本院遂採取被告凃錦樹於偵查中與他人相合之前揭證詞，認定齊林環球公司、勁林爭青公司均為被告凃錦樹所實際操控之人頭公司」等語（答辯卷第133 至135 頁）。足證勁林爭青公司僅係原告配偶藉以作為對外交易取得勞務報酬之工具，原告配偶方為實際仲介日華投資公司買賣系爭不良債權之勞務提供者。
⑶日華投資公司於94年12月29日開立5 紙支票給付仲介報酬予勁林爭青公司，其中支票號碼A0000000（答辯卷第65頁）及A0000000（答辯卷第62頁）、金額分別為1 億元及3,000 萬元，勁林爭青公司於取得該2 紙支票後，隨即背書轉讓分別存入安聯人壽公司及徐梅葉之銀行帳戶，惟原告配偶已向賦稅署坦承前開1 億3,000 萬元為其所收取及用以支付其購買統一安聯公司大亞地下2 樓及其他必要費用（答辯卷第29至30頁）。原告配偶既為實際提供日華投資公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者，且上開支票款確實為其所支配運用，則依實質課稅原則，系爭仲介報酬1 億3,000 萬元自應歸屬於實質經濟利益享有者之原告配偶所有，而屬原告配偶執行「經紀人」業務之收入。況日華投資公司於賦稅署查獲並經大安分局通知後，填發以原告配偶為所得人之扣繳憑單在案（答辯卷第86頁），益見日華投資公司亦認定原告配偶方為系爭執行業務收入之實際所得人甚明。是原告主張系爭投資協議書之簽約主體及受款人既皆係勁林爭青公司，則系爭執行業務收入即屬勁林爭青公司所獲取，而非原告配偶個人，被告就此課稅主體之核認，顯有違誤，更將導致重複課稅云云，洵不足採。
⑷至於原告配偶嗣於受領系爭執行業務收入後，所為之財產處分行為，係屬其與第三人間之另一法律關係，尚不影響其因居間契約所取得系爭執行業務收入（報酬）數額之計算。是原告主張伊於受領系爭執行業務收入後，復分別將其中2,000 萬元及200 萬元分配予黃秋丸及蘇俊嘉作為共同研究、協助勁林爭青公司、提供保險專業、規劃交易架構之報酬及佣金，非屬勁林爭青公司或原告配偶之收入，應予扣除云云，尚難憑採。
5.成本及直接必要費用部分：
⑴按執行業務費用率標準係在納稅義務人未盡協力義務時，由稽徵機關依各行業抽樣調查結果抽象制定之各行業之通常標準，與各該行業各別業者實際可能發生之成本費用多寡無涉。本件原告配偶因受託為日華投資公司報告訂約機會並為訂約媒介而協助出售系爭不良債權而獲取之居間報酬即系爭執行業務收入1 億3,000 萬元，已如前述，則系爭執行業務收入核屬所得稅法第14條第1
項第2 類之執行業務所得。又因原告及其配偶未提示該執行業務所得之成本及必要費用等帳簿文據供核，是被告按前揭財政部核定之「94年度執行業務者費用標準」一般經紀人費用率20% 核定原告94年度綜合所得稅結算申報漏報配偶即凃錦樹取自日華投資公司之系爭執行業務所得為1 億400 萬元（扣除20% 必要費用2,600 萬元），併同第1 次查獲短漏報之原告本人及配偶營利所得及財產交易所得，歸課核定原告當年度綜合所得總額3
億6,842 萬854 元（102 年9 月3 日財北國稅法二字第1020039530號復查決定記載為3 億7,534 萬361 元，業經被告以103 年3 月11日函更正），經減除第1 次核定補徵之稅額，核定此部分所漏稅額為4,160 萬元，再經減除日華投資公司補扣繳之稅額1,300 萬元後，以原處分核定本次補徵稅額2,860 萬元，經核並無違誤。
⑵原告主張其配偶為協助日華投資公司及安聯人壽公司買賣系爭不良債權事宜，業已支出鉅額花費，系爭執行業務收入皆已耗費殆盡云云。惟查：
①原告雖提出系爭刑事判決（本院卷第62至73頁）與何明憲、凃錦樹、郭功彰、汪家玗等人於刑事案件之偵查筆錄影本（本院卷第128 至210 頁）及最高行政法院102 年度判字第185 號確定判決（本院卷第74至79頁），以證明伊配偶確有支付予黃秋丸2,000 萬元作為其協助完成系爭不良債權交易之報酬，以及支付佣金200 萬元予蘇俊嘉等情，縱認屬實，惟上開支付之總額僅2,200 萬元，仍低於被告按「94年度執行業務者費用標準」一般經紀人費用率20% 核定之必要費用2,600 萬元，是被告針對原告配偶執行系爭業務所支付必要費用之認定，對原告並無不利之可言。
②至於系爭刑事判決，係關於刑事被告（包括本件行政訴訟之原告配偶）有無違反證券交易法第171 條第1
項第2 款使公司為不利益交易罪及第3 款侵占罪之認定，是該判決內容，僅在認定原告配偶有無為不利益交易行為及侵占事實時，綜合相關證人證詞後，據以認定原告配偶有處理事務並收取報酬之事實，並藉以形成系爭不良債權交易並無墊高價格並掏空公司之心證。而該案證人僅係抽象指出原告配偶為使系爭不良債權交易順利進行而有設備維護、排除占有等行為，惟並無具體金額，亦未提供足證其具體支出之客觀事證，是其等證詞縱經刑事法院作為認定事實之一部理由，惟尚難據以為在稅捐核課上作為本件原告配偶確有支出直接必要費用及其金額多寡之唯一證據，附此敘明。
③此外，原告配偶復未依法設帳記載並保存憑證，亦無法提供其為執行系爭業務所支出之其他成本及必要費用之帳簿文據，為原告自承在卷（本院卷第120 頁），則原告主張其配偶為協助日華投資公司及安聯人壽公司買賣系爭不良債權事宜，系爭執行業務收入多數皆已用於進行設備維護、修繕、繳納欠稅、排除他人占用及消弭產權糾紛等鉅額花費，顯遠逾被告所核之20% 必要費用標準云云，亦不足採。
⑶原告又主張伊配偶縱應依執行業務者費用標準核定必要費用，亦應依原告配偶之律師身分（本院卷第83至85頁）核定費用率為30%，而非一般經紀人身分之費用率20%云云，惟查：
①原告配偶透過其人頭公司勁林爭青公司與日華投資公司簽訂系爭投資協議書，約定由原告配偶為日華投資公司尋覓願買受其所標得系爭不良債權或債權物權化後不動產所有權之第三人，並於雙方當事人間斡旋以不低於10億8,000 萬元之價金成立買賣契約，再由日華投資公司給付原告配偶報酬，系爭投資協議書係屬民法第565 條所定兼具報告訂約機會並為訂約媒介之居間契約，已如前述，可知原告配偶係居於契約當事人之地位，為取得報酬之自己利益履行系爭投資協議書所定之居間契約義務，且上開契約義務並不以具律師身分者始得為之，核屬民法第565 條以下所定特種勞務給付契約之一種，其當事人間之權利義務，應依系爭投資協議書之約定及民法第565 條至第575 條之規定定之。至於律師執行業務，則屬民法第528 條「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」所定之範疇，依同法第529
條規定，關於勞務給付之契約，不屬於法律所定其他契約之種類者，始適用關於委任之規定，是縱具有律師身分者執行居間業務，亦非屬律師職務之執行。至原告配偶因具律師身分及高度法律專業知識而獲得日華投資公司信任，進而委以系爭居間任務，實屬當事人締約時動機之考量，尚不足以使執行居間義務之契約轉變成執行律師職務之委任契約。是原告主張應依原告配偶之律師身分核定系爭執行業務收入之費用率為30% 云云，殊無足採。
②又依系爭投資協議書第1 條第1 項及第2 條第2 項約定，勁林爭青公司（即原告配偶）僅負有為日華投資公司覓得願以不低於10億8,000 萬元之價格買受系爭不良債權或債權物權化後不動產所有權之買方，並協助日華投資公司順利完成債權物權化之各項法律程序（本院卷第48頁），是原告主張伊配偶為執行系爭業務而提供債權讓與合約及相關諮詢、提供強制執行程序、成本分析、聲請書狀等諮詢、提供占用人遷讓房屋程序之法律諮詢、協助聲請強制執行之拍賣程序、協助洽商遷讓房屋或給付租金等事宜、協助釐清相關占用人是否為有權占用及後續應採取和解或賠付相關租金之分析等法律服務，故屬於執行律師業務云云，即乏所據。
㈡被告以原處分就上開漏報部分按原告所漏稅額（未扣除已扣繳稅額1,300 萬元）裁處0.5 倍之罰鍰2,080 萬元，是否違法？
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。又「……綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得稅或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日( 發文日) 為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」及「……五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（註：財政部）82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。……」分別經財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函及賦稅署96年12月18日函釋在案。蓋納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查基準日後補繳所漏稅款即無漏稅，將使所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定形同具文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。是以，經核上開函釋係財政部及賦稅署就上開所得稅法第110 條第1 項所定漏稅額計算之細節性及技術性說明，符合母法規定之法律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，被告自得以之為本件裁罰處分之依據。
2.次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏報屬前2 點以外之所得，……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。……」為行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110
條第1 項部分所規定（103 年4 月16日及同年8 月8 日就此並未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已填報扣免繳憑單及股利憑單、短漏報所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
3.經查：
⑴本件原告配偶94年度收受日華投資公司給付1 億3,000
萬元，而受有系爭執行業務所得1 億400 萬元，已如前述，原告自應依首揭規定如數併入辦理結算申報。惟原告辦理94年度綜合所得稅結算申報時，漏報原告配偶取自日華投資公司之系爭執行業務所得1 億400 萬元，亦如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1 項前段之規定，而該當現行所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。
⑵按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有申報或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應以申報之納稅義務人為違章之主體，且原告既係代表其配偶履行報繳稅捐之義務，即應承受其配偶故意違反稅法上義務之責任。原告配偶透過其人頭公司勁林爭青公司作為對外交易取得勞務報酬之工具，原告配偶方為實際提供日華投資公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者，日華投資公司給付之仲介報酬自應歸屬原告配偶所有，原告配偶明知有系爭執行業務所得，係屬所得稅法第2
條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，卻利用勁林爭青公司為所得歸屬對象，藉以規避該所得為原告配偶所有之事實，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐。原告申報94年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，原告未注意為之，致有前揭漏報配偶系爭執行業務所得額之情形，其應注意能注意而未注意，亦難謂無過失，依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。原告主張系爭執行業務收入皆係向勁林爭青公司給付，並先後開立扣繳憑單在案，自無法期待伊另行結算申報，是伊就系爭執行業務所得之漏報，並無故意過失，依法不應受罰云云，洵不足採。
⑶被告依據通報及查得資料，以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自日華投資公司之系爭執行業務所得1 億400 萬元，核定此部分所漏稅額為4,160 萬元，經減除日華投資公司於100 年7 月27日補扣繳及申報之稅額1,300 萬元（答辯卷第86、88至89頁）後，除以原處分核定本次補徵稅額2,860 萬元外，並審酌原告漏報之系爭執行業務所得係屬未於裁罰處分核定（100 年5 月24日，答辯卷第242 頁）前已填報扣繳憑單之所得，乃依前揭規定，並參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於納稅義務人短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額4,160 萬元裁處0.5 倍之罰鍰計2,080 萬元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。原告主張系爭執行業務所得係屬裁罰處分核定前已填報扣繳憑單之所得，應依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所漏稅額裁處0.2
倍之罰鍰，原處分卻按所漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰，即非適法云云，顯與上開事實不符，亦不足採。
⑷至於原告主張計算漏稅額時應減除日華投資公司扣繳之稅款1,300 萬元云云，惟查，本件賦稅署查獲日華投資公司於94年12月29日給付勁林爭青公司款項1 億3,000
萬元，實係原告配偶提供日華投資公司仲介勞務之佣金報酬，惟日華投資公司未依規定扣繳並申報扣繳憑單，乃通報被告核處，嗣經大安分局於100 年7 月7 日限期責令日華投資公司之扣繳義務人補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單（答辯卷第87頁），日華投資公司雖已於100 年7 月27日補繳稅款（答辯卷第88頁）並補報扣繳憑單（答辯卷第86、89頁），惟系爭扣繳稅款1,300 萬元係於100 年5 月11日調查基準日（答辯卷第83頁）之後所補繳，被告依前揭財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函釋及賦稅署96年12月18日函釋意旨，於計算本件漏稅額時未減除上開補扣繳稅額，自屬有據。原告主張上情，容有誤會，尚難憑採。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報原告配偶系爭執行業務所得1 億400 萬元，乃以原處分核定歸課原告當年度綜合所得總額，發單補徵稅額2,860 萬元，並按所漏稅額4,160 萬元裁處0.5
倍罰鍰2,080 萬元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告配偶執行業務所得及其罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 103　　年　　10　　月　　23　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　10　　月　　23　　日書記官 陳可欣