臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第926號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 12 月 24 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第926號104年12月10日辯論終結原 告　魏進益
訴訟代理人　陳英得　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　陳幸梅
蔡素珠
黃麗玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月22日臺財訴字第10213964610 號訴願決定（案號：第10202059號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為臺灣區○○○○○○○○○合作社（下稱○○社）之社員，前擔任其理事主席兼運銷班長。被告依臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）、財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲及通報資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國95至96年間（下或稱系爭期間）向訴外人鄧鎮宏即宏興企業社（下稱鄧鎮宏）進貨新臺幣（下同）29,238,419元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票（下稱發票）並報繳營業稅，除補徵營業稅額1,461,921 元外，漏銷部分依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,461,921元處以一倍之罰鍰計1,461,921元，漏進部分並依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間之查明總額11,065,714元，處以5%之罰鍰計553,285 元，合計裁處罰鍰計2,015,206 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本稅部分：
⒈被告指稱經其查核原告系爭期間銀行資金約為30億元，扣除○○社匯入轉付社員共同運銷款6 億元，尚有24億元，推論原告另從事「非社員」運銷業務；惟依被告與○○社因違反稅捐稽徵法事件（本院101年度訴字第878號），被告依○○社應收帳分類帳統計，所提「○○社95至96年各運銷班運銷金額統計表」記載，○○社95至96年度匯入原告個人帳戶之共同運銷款總計2,461,475,151 元，其餘資金係原告個人資金調度，與銷售資源回收物無涉，並無資源回收物再生廠匯款情況。又被告指稱原告涉嫌未辦營業登記三案件（即本院103 年度訴字第924、925號事件〈下合稱原告另二案〉及本件）合計金額6 千餘萬元，再以原告未取得○○社共同運銷款項為由，遽認原告違章；惟由被告提出檢調單位查得之「○○社銀行帳戶匯出匯款統計表」，認定原告於系爭期間總計自○○社收受148,192,125 元之款項，遠高於未辦營業登記3案合計金額6千餘萬元觀之，足證被告理由顯然前後矛盾。
⒉被告作成原處分前未給予原告就全案陳述事實及法律上意見之機會，違反正當法律程序。原告自始不知被告核定補稅緣由，屢請求被告提示桃園地檢署及賦稅署有關原告違章之事實證據，並請求影印俾利針對其內容提出有利之補充理由，被告均藉詞拒絕，反復援引桃園地檢署及賦稅署有關資料為課稅依據及答辯理由，卻不容原告知悉，被告以相關機關調查時已提示資金往來資料，原告尚非全然不知為藉詞，而認原告請求閱覽、複印有關資料於法無據，嚴重違反當事人參與原則，及理由不備，具嚴重之瑕疵，被告未於訴願程序終結前補正，明顯違反稅捐稽徵法第11條之5 、行政罰法第42條、行政程序法第96條、第46條第1 項及最高行政法院95年度裁字第2935號裁定意旨，依法應予撤銷。
⒊依財政部84年8 月21日台財稅字第841643836 號函釋、86年3 月18日台財稅字第861888061 號函釋及87年7 月14日台財稅字第871953090 號函釋（下分別稱財政部84年8 月21日、86年3 月18日及87年7 月14日函釋），均認定合作社社員有免辦營業登記並免徵營業稅之適用，從而社員應非稅法上之營業人，亦無設置帳冊之必要，未具社員身分者，以未辦營業登記營業認定，補徵營業稅；具社員身分者，則不徵營業稅，僅補繳其綜合所得稅（下稱綜所稅）。原告係○○社社員，並擔任該社運銷班長及理事主席，為被告所明知，原告即有免辦營業登記之待遇，被告仍以未辦營業登記銷售貨物相繩，核定原告應繳納營業稅及罰鍰，明顯違反上開規定及證據法則。另同為本件相關桃園地檢署刑事案件被告即訴外人龔信榮，及案情相同之其他○○社社員風英輝，與原告均曾自○○社取得共同運銷貨款，將個人帳戶轉匯非社員之情事，財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）及被告就龔信榮、風英輝部分以補徵綜所稅處理，被告就原告相同事實部分卻補徵營業稅，顯違平等原則。
⒋被告援引之桃園地檢署100年度偵字第13840號案件（下稱相關刑案）之刑案證據，業經桃園地檢署檢察官作成不起訴處分，則被告據以認定原告涉嫌逃漏稅之偵查資料因相關刑案查無逃漏稅捐之事實而失附麗。依最高法院101年度臺上字第325號判決意旨，被告所指賦稅署通報資料，並不具嚴格證明之資格，仍屬待證事項，並無證據能力。被告既認原告自行銷貨，而國內再生工廠均為上市公司，須取得交易對象發票始能付款，原告既未辦營業登記，當無發票可供開立，則原告自行銷售之對象為何，其未取得原告發票如何付款，被告自始均未提出物流及相關交易憑證，唯一所提金流證據，卻為訴外人鄭貞義、藍永章及吳慧萱等3 人銀行帳戶之匯款，而非原告之匯款，上開表見證據之低度蓋然性，難謂已履行關於課稅要件事實之舉證義務。被告再假藉納稅資料係納稅義務人管領範圍為由，要求原告就課稅要件事實不存在舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，則據以指摘其怠於協力義務，均係不當倒置被告依稅捐稽徵法第12條之1規定，本應負擔之積極事實舉證責任。
⒌被告經調查後確認鄧鎮宏帳戶匯入之30,700,340元款項，係由○○社、鄭貞義、藍永章及吳慧萱之銀行帳戶轉入，則已證實其中並無原告之匯款，何以將他人個人帳戶之匯款認定係原告之貨款，被告始終未提出令人信服之證據。被告既謂○○社共同運銷付款流程，係再生工廠直接匯入○○社帳戶，再由○○社匯給各運銷班長個人帳戶，各運銷班長再轉發給交貨社員，鄧鎮宏既非○○社社員，自無收受○○社共同運銷款項之可能。又被告依訴外人徐輝勝之談話筆錄、藍永章之說明書、吳慧萱之備詢資料及鄧鎮宏談話筆錄，認定鄧鎮宏帳戶匯入之款項係代原告貨款；然徐輝勝談話筆錄未指稱原告有要求其代匯貨款情事，藍永章之說明書並無涉及原告，吳慧萱帳戶使用情況顯未經調查，而資源回收行業慣行，皆係先看貨再議價，取貨時當場以現金結清，自無先付款再載貨之理。況若有積欠必有簽認單據，被告未能出示原告所簽署單據以實其說。再者，結帳時係悉數清結貨款，自無徒留尾數下次再結致滋生帳目不清之理，如此方式自不能謂之結帳。尤以從事資源回收物收購，均係現金支付出售人，現金需求孔急，自無滯留尾款不收，徒留嗣後尾款被對方藉故扣款而無法完全收取之風險，足證鄧鎮宏談話筆錄顯非事實。再者，原告並不認識鄧鎮宏，被告未通知其到場給予原告對質詰問之機會，亦未通知鄭貞義、藍永章及吳慧萱等匯款人到場陳述意見，逕持相關機關起始誤將○○社帳戶與其代表人即原告個人帳戶混淆之移送資料，未依職權調查即照單全收，並執為課稅依據，致產生完全與事實相背離之認定，違反論理法則及財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函釋（下稱財政部93年9月29日函釋）意旨。
㈡罰鍰部分：
⒈被告認定本件進貨金額及銷貨金額均為29,238,419元，其間並無附加價值，自無從發單補稅併罰，亦足證被告並無積極課稅證據，僅憑銀行匯款資料即推計處罰。被告稱其依認定之進貨額推計相同之銷售額，係對原告有利，適足以證明其已違反處罰不得推計之原則。
⒉依最高行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議（下稱聯席會議）、98年11月份第2 次聯席會議決議及財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋（下稱財政部97年6 月30日函釋），已明採一事不二罰原則，被告裁處原告漏稅罰鍰493,579 元，再依稅捐稽徵法第44條規定，裁處行為罰42,857元，可知被告係以原告有未辦營業登記而營業之行為構成違章，則該行為之目的係意圖逃漏營業稅，進貨不取得憑證，銷貨不給予憑證，為遂行逃漏稅之方法，兩者與未辦營業登記而營業具有想像競合關係，均係基於同一之違法意思，自應視為同一行為，故被告明顯違反一事不二罰原則。
⒊被告對相關刑案株連之補稅案件案件亦均採擇一重裁處漏稅罰，並未再另處行為罰之先例情況下，卻對原告差別對待，明顯違反平等原則及恣意禁止原則。至其他相同未辦營業登記為由違章案件，各地國稅局均以補徵營業稅併計採處漏稅罰處理，未再處以進貨之行為罰，方符司法院釋字第503號解釋之意旨。
⒋財政部85年8 月14日台財稅字第851914382 號函釋（下稱財政部85年8 月14日函釋）闡明，未依規定申請營業登記案件，同一違章事實之通報資料，應併計按一次裁罰。被告曾於100 年5 月依據桃園地檢署移送資料認定○○社95年6 月至96年12月間進貨，未依規定取得進項憑證，裁處行為罰鍰最高額度100 萬元，復於101 年1
月再度以○○社95年1 月至96年2 月間未依規定取得進項憑證為由，裁處行為罰，經○○社以相同案件前案罰鍰金額已逾法定最高額度，不應再行處罰為由申請復查，其後被告函知○○社「罰鍰已註銷」。足證相同期間之事件，如已裁處行為罰逾越最高額度100 萬元之後，其後不再處罰，被告已有行政先例在案，本件應有行政自我拘束原則之適用。本件被告仍以相同理由處原告行為罰553,286 元，被告以割裂處理方式處理同一移送案件，任意分成數案，再先後陸續分別處罰，藉以規避罰鍰最高額限制之明文，任令行為罰鍰金額無限擴大其額度，稅捐稽徵法第44條增訂限制最高額度已形同具文，顯與司法院釋字第685 號解釋意旨相違。
㈢是原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠本稅部分：
⒈原告之進貨對象鄧鎮宏因與本件同一款項之漏稅事實，經約詢已自承該銷售額係銷售資源回收物與原告所得，並經被告以其未依規定開立發票及漏報銷項稅額，另案予以核定補徵其營業稅及裁處罰鍰，鄧鎮宏已完納稅款及罰鍰而未提起行政救濟，已告確定在案。是上開事實既經確定，依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款規定，被告認定原告未依規定申請營業登記，於系爭期間向鄧鎮宏進貨，且未取得進項憑證，並於銷貨時開立發票並報繳營業稅，惟因被告僅查得「漏進金額」，無法確實掌握原告之銷貨對象及「漏銷金額」，且被告並無認定原告之銷售對象為○○社，或銷貨款項係來自於○○社，故依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820 號函釋（下稱財政部102年3月19日函釋規定，按進貨銷售額之「漏進金額」同額推計其漏報銷貨銷售額之「漏銷金額」為29,238,419元，並據以補徵營業稅額1,461,921 元，核屬有據，且因未加計應有之合理利潤，已屬採有利於原告之認定。
⒉被告於作成原處分前，皆已明確告知原告案關卷證資料之具體內容，並發函通知原告提出說明及提示證據資料供核，給予其充分陳述意見之機會，且原告並就各有權調查機關所詢系爭事項要求給予期限，供其再補提事證，聲明如逾期未提示，將依查得資料核定一事，已表示同意在先，惟原告自101年2月13日製作談話紀錄至今迄未能提示相關佐證資料以實其說，被告乃根據案關事證據以核定補徵其營業稅，且於訴願程序終結前，於復查決定載明本件處分之主旨、事實、理由及其法令依據，並無違反法定程序。
⒊○○社開立予原告95及96年度「個人一時貿易所得申報表」所載之銷售額僅1,118,168元（原處分誤算為1,099,288元），而本件依銀行資金往來資料所查得之銷售額29,238,419元，加計原告同一漏稅事實之原告另二案銷售額分別為9,871,578元及26,072,308元，合計65,182,305 元，遠高於原告以○○社社員名義銷售資源回收物與○○社之銷售額。又依被告所屬中壢稽徵所於101年2月13日約詢原告之談話筆錄，原告已陳明○○社未與鄧鎮宏交易，足見原告就差額部分並未透過○○社之運銷系統銷售；另系爭進貨對象鄧鎮宏非社員，原告自無法以○○社運銷班長名義代為銷售資源回收物與○○社，是原告除以○○社社員名義透過○○社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義銷售資源回收物，該部分即屬其向非社員進貨並自行運銷之銷售額，其自應就此部分申請營業登記並開立發票，與○○社之銷售額核屬不同之法律關係。
⒋原告一再主張不認識鄧鎮宏，亦從未與宏興企業社人員有交易往來，然依桃園地檢署移送之「○○社查得案關運銷班長資金流向明細表（下稱案關班長資金流向表）」中匯入鄧鎮宏帳戶之第1、2筆資金均係由原告所匯，第1筆於95年3月30日透過鄭貞義君之帳戶匯入，第2 筆於95年11月17日係由○○社合庫桃園分行匯入，甚至於96年9月7日亦有由○○社合庫桃園分行匯入資金之紀錄。而徐勝輝（即鄭貞義之女婿）於被告約詢時表示鄭貞義擔任運銷班長期間專用之銀行帳戶存摺簿及印章，除委託特定之「其他社員」代為處理外，皆由鄭貞義本人保管及使用；惟有關匯付予非社員之資金來源及用途，鄭貞義擔任運銷班長專用銀行帳戶中屬於○○社給付之貨款，皆由鄭貞義轉付予社員，而匯付予非社員之資金，則係受其他社員之囑託，至於資金來源及用途，其並不知情。且依鄭貞義之帳戶觀之，其有多筆資金匯入係由原告所為，可證原告之上開主張，委不足採。
⒌原告係從事資源回收業，並未從事其他事業，其銀行帳戶款項合計約30億元，扣除○○社匯入之款項（供其轉付與○○社社員之貨款合計約6 億元）後，仍有高達約24億元之資金匯入；縱依原告說明95至96年由○○社銀行帳戶匯入其個人帳戶金額總計為2,461,475,151 元（約24億元），仍有高達約6 億元之資金匯入無法合理說明，足堪認定原告除透過○○社運銷社員及其個人之資源回收物外，另有自行運銷「非社員」之資源回收物。且本件依銀行資金往來資料所查得之銷售額29,238,419元，加計原告同一漏稅事實之原告另二案銷售額9,871,578 元及26,072,308元，合計僅為65,182,305元，遠低於原告之銀行帳戶匯入資金無法合理說明之6 億元。況被告經報請財政部核准後，查得原告之個人銀行帳戶計16個，匯入款項合計約30億元，為查明原告實際銷貨之銷售額，乃於101年11月1日以北區國稅法一字第1010011067號函通知原告就各該金融機構所提供原告系爭期間之資金往來明細，說明相關存款收入之來源對象及發生原因，惟其迄未提出供核，致被告無法確實掌握原告漏報之銷售額，原告顯未善盡其協力義務，被告乃就查得資料依稅法相關規定據以補稅處罰。
㈡罰鍰部分：
⒈原告係營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額之違章事實明確，核有過失情事，自應論罰。原告銷貨時未依規定開立發票漏報銷售額之行為，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額1,461,921元處最高5 倍之罰鍰7,309,605元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應給與他人憑證而未給與之總額11,065,714元（銷售額29,238,419元－已逾5 年行為罰裁處期間之銷售額18,172,705元）處5%罰鍰553,286 元，兩者相較從重者作為處罰之依據，而原告係第1 次被查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，應按所漏稅額1,461,921元處1 倍罰鍰1,461,921元，而依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為553,286元及1,461,921元，裁處之額度應不得低於1,461,921 元，原處罰鍰並無違誤。另原告進貨時未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額11,065,714元（銷售額29,238,419元－已逾5 年行為罰裁處期間之銷售額18,172,705元）處5%罰鍰553,286元，核屬有據。
⒉參酌最高行政法院98年8月份第2次聯席會議決議意旨，又所謂推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實的方法，準此，倘行政機關已確實證明納稅義務人違法事實（或行為）之存在，無論漏稅額之認定係採核實或推計之方式，均得對之處以罰鍰。被告既已查獲原告專職從事資源回收業，且銀行帳戶有巨額貨款匯入，而有逃漏稅之具體違章事證，且其進貨對象鄧鎮宏同一漏稅違章事實之核定補徵其營業稅及裁處罰鍰案，已告確定在案，則其違法情事之構成要件該當、違法且有責，自應論罰。
⒊依財政部85年6 月19日台財稅字第850290814 號函釋及99年12月20日台財稅字第09904120490 號函釋（下分別稱財政部85年6 月19日、99年12月20日函釋）意旨，及稅捐稽徵法第44條所稱「查明認定之總額」，應係以查獲「當次」之違章金額作為罰鍰計算基準，尚無須就查獲違章金額按年或按特定期間分別計算。另當次查獲營利事業違反憑證義務，倘包括未依法規定給與、取得及保存憑證等不同違章態樣，因依法規定給與、取得或保存憑證係營利事業不同之行為義務，倘有違反，應「分別處罰」並就處罰金額分別適用稅捐稽徵法第44條第2
項之規定。準此，被告就原告銷貨未依規定給與他人憑證，並同時漏報銷售額之違章行為，擇一從重裁處漏稅罰；另就其進貨未依規定取得憑證之違章行為，裁處行為罰，並無違反上開函釋規定按各違章行為之查獲當次分別處罰，並就處罰金額分別適用稅捐稽徵法第44條第2 項之規定。
⒋有關營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，因素至多，與因銷貨應給與他人憑證而未給與，非有必然關連性，且其係基於各別之決意或自然意義下之複數行為，自難評價為法律上一行為，而應屬數個違反行政法上作為義務得予併罰之情形。是以，營業人如有應自他人取得憑證而未取得之違章行為，自應依稅捐稽徵法第44條規定處以經查明認定總額5%之行為罰。準此，原告進貨未依規定取具憑證之行為，與未依規定給與他人憑證之行為，於法律評價上為各具獨立性之違章行為，並非行政罰法第24條第1 項所稱之一行為，故予以分別處罰，並無違反一行為不二罰禁止原則。再者，原告進貨未依規定取具憑證之行為，亦非同時構成漏稅行為之方法，自亦無因被告擇一從重之漏稅罰處罰，即可達成行政目的之情形。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有合作金庫商業銀行（下稱合庫）迴龍分行101 年10月17日合金龍存字第1010003500號函、第一商業銀行（下稱一銀）長泰分行101 年10月26日一長泰字第00121 號函、一銀桃園分行101 年10月18日一桃園字第00312 號函、一銀大園分行101 年10月17日一大園字第00160 號函、華南商業銀行（下稱華銀）大園分行101 年10月15日（101 ）華園字第10100245號函、永豐商業銀行（下稱永豐銀行）五股分行101 年10月25日永豐銀五股分行（101
）字第00022 號函、合庫樹林分行101 年10月18日合金北樹字第1010003315號函、聯邦商業銀行（下稱聯邦銀行）101
年10月23日聯業管（集）字第10110321180 號函、合庫東桃園分行101 年10月19日合金東桃營字第1010004126號函、合庫楊梅分行101 年10月16日合金楊梅字第1011016234號函、合庫壢新分行101 年10月15日合金壢新字第101003797 號函、原告詢問筆錄、陳美雲詢問筆錄、周淑卿訊問筆錄、陳美燕訊問筆錄、風英輝調查筆錄、蕭玉雲調查筆錄、龔信榮調查筆錄、徐輝勝談話筆錄、藍永章101 年12月5 日說明書、被告95、96年度綜所稅核定資料清單（原告）、95、96年度綜所稅各類所得資料清單（原告）、一時貿易所得資料（A
）查詢清單、臺灣銀行（下稱臺銀）竹北分行101 年11月30日竹北營字第10116322921 號函、三信商業銀行（下稱三信銀行）101 年12月6 日三信銀管字第10103489號函、被告95、96年度綜所稅核定資料清單（王憲樟）、被告95年度各類所得資料清單（尚興廢五金商行）、尚興廢五金商行95、96年銷項去路明細、尚興廢五金商行95、96年進項來源明細、○○社95、96年進項來源明細、○○社95、96年銷項去路明細、被告95、96年綜所稅各類所得資料清單（鄭貞義、藍永章、吳慧萱）、○○社95、96年課稅資料歸戶清單、原告營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、原告違章案件罰繳款書、原告101 年2 月13日談話紀錄、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告認定原告未依規定申請營業登記，於系爭期間向鄧鎮宏進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票並報繳營業稅，除補徵營業稅額外，並就漏銷部分依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，及就漏進部分處以罰鍰，於法是否有據。
五、補徵營業稅部分：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第1
條、第28條、第32條第1項、第35條第1項及第43條第1 項第3 款所規定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第21條第1 項前段所規定。繼按「有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式……倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏稅金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補稅所漏稅額及依法裁處罰鍰。」為財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋（下稱財政部89年10月19日函釋）及102 年3 月19日函釋在案，上開二函釋，係財政部以營業稅法之主管機關地位，本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡續按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是稅捐稽徵法第12條之1
第5 項即規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」故而原告指稱應由被告先舉證達到高度蓋然性後，納稅義務人始負擔協力義務等情，尚無可採。再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
㈢經查，○○社前遭檢舉涉嫌逃漏稅捐，經桃園地檢署偵查結果，固因未查獲積極證據足證原告及陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅，故認上開3 人罪嫌不足而予處分不起訴，有相關刑案不起訴處分書可稽（本院卷一第448至449頁）。惟桃園地檢署通報賦稅署有關非屬○○社社員之鄧鎮宏銀行帳戶於95、96年度收受○○社鄭貞義中國農民銀行（下稱農銀）桃園分行帳戶、藍永章桃園合庫帳戶、○○社桃園合庫帳戶及吳慧萱三信銀行豐原分行帳戶轉帳存入2,681,340 元及28,019,000元，共43筆，金額合計30,700,340元（原處分卷二第71至72頁），經賦稅署查得鄧鎮宏係將蒐集之廢鋁等資源回收物銷售予原告，上開款項為其收取之貨款等情，業據鄧鎮宏於100 年10月20日在賦稅署第五組談話紀錄陳稱：「本人95至96年間有從事資源回收，有開立宏興企業社名義從事資源回收買賣業務。……宏興企業社95至96年間主要買賣廢鋁等資源回收物，……少部分為廢紙等其他資源回收物。……宏興企業社95年至96年間主要銷貨對象是魏進益，……魏進益會派車到宏興企業社來載運，……魏進益就會把貨款匯到我臺灣銀行竹北分行存款帳戶。……大都是按市價來計算貨款，魏進益會陸續匯給我，通常會先匯整數貨款，尾數留待下次貨款一起結算匯款。……本人不是○○社的社員。……（提示資料）依臺灣桃園地方法院檢察署移送之『有限責任臺灣區○○○○○○○○○合作社查得案關運銷班長資金流向明細表』，臺端前述……收取魏進益之匯款，金額……30,700,340元……收款性質為何？）……係宏興企業社銷售廢鋁等資源回收物予魏進益所收取之貨款……。」等語甚明，有上開談話紀錄、案關班長資金流向表及賦稅署第五組稽核報告在卷可稽（原處分卷二第71至72、90至99頁），而上開談話紀錄、案關班長資金流向表，業經被告於101 年2 月13日約詢原告時，向原告提示、告以要旨在案，此亦可由原告自原核調查起之各階段行政救濟程序中均一再否認可知。至於上開鄭貞義、藍永章之銀行帳戶使用情形，業據鄭貞義之女婿徐勝輝於被告101 年12月11日約詢時陳稱：關於鄭貞義擔任○○社運銷班長期間專用之銀行帳戶存摺簿及印章，除委託特定之其他社員代為處理外，皆由鄭貞義本人保管及使用，惟有關鄭貞義擔任運銷班長專用銀行帳戶中屬於○○社給付之貨款，皆由鄭貞義轉付予社員，而匯付予非社員之資金則係受其他社員之囑託，至於資金來源及用途，其並不知情等語（原處分卷一第46至51頁）；藍永章於101 年6 月5 日向被告所屬中壢稽徵所呈具說明書，略以：相關銀行帳戶，即其專用於處理交貨社員款項帳戶；因當年度銀行帳戶存摺已遺失，其不識宏興企業社人員，若有匯款，料應與其匯款至訴外人王憲樟之情形相同，即應係交貨社員曾向宏興企業社人員採購資源回收物，於其共同運銷款屆至時，要求其直接匯款所致等字句（原處分卷一第43頁）。而原告於被告101 年2 月13日約詢時，被告以鄧鎮宏已供述95至96年間收取之系爭貨款30,700,340元，係銷售廢鋁等資源回收物予原告之銷貨收入，並詢問其為何透過鄭貞義、藍永昌及吳慧萱之銀行帳戶匯付款項予鄧鎮宏時，原告雖陳稱：「本人不認識宏興企業社也不認識鄧鎮宏，沒有與鄧君交易過，……」等語（原處分卷二第107 至109 頁），且原告於本件中，一再表示其因曾擔任○○社之主席、運銷班長，故其帳戶資金進出可能係出於其3 種不同身分（即原告本人、○○社主席、運銷班長）所發生等語，然經本院就案關班長資金流向表、相關匯款單據及鄧鎮宏竹北臺銀帳戶交易明細相互參照勾稽（原處分卷二第71至84、231 至269 頁），其中案關班長資金流向表第1 、2 、6 筆匯款之匯款人為原告（參原處分卷二第250 、253 、263 頁鄧鎮宏竹北臺銀交易明細螢光筆註記，同卷第73頁農銀匯款申請書上載明匯款人為原告及其身分證號碼及聯絡電話），第37筆之資金來源帳戶為○○社桃園合庫帳戶（參原處分卷二第238 、237 頁螢光筆註記），則如係原告所稱其從不認識鄧鎮宏，該人並非○○社社員，亦未曾與宏興企業社進行交易等情，為何會有上開由原告擔任匯款人或由○○社帳戶作為匯款資金來源之情事發生，足見上開95至96年間係原告透過鄭貞義、藍永章、吳慧萱及○○社帳戶轉帳予鄧鎮宏合計
30,700,340元，實際付款之人為原告，是被告參酌鄧鎮宏上開談話筆錄內容，認定該款即為鄧鎮宏銷售廢鋁等資源回收物予原告之價款，自非無據，難認原處分認定事實有違論理法則及經驗法則。
㈣次以，被告於101年2月13日約詢原告時，業已提示桃園地檢署檢附之鄧鎮宏談話紀錄、案關班長資金流向表，業經被告於101年2月13日約詢原告時向原告提示、告以要旨在案，並就本件鄧鎮宏所陳95至96年間收取之系爭貨款30,700,340元係銷售廢鋁等資源回收物予原告之銷貨收入等情告知原告，並給予陳述意見之機會，有談話筆錄在卷可稽（原處分卷二第107至109頁），即難認被告作成原處分之程序，有何原告主張違反行政程序法相關規定之情形可言。
㈤再者，原告於99年7 月27日因所涉刑案在法務部調查局桃園縣調查站經桃園地檢署檢察事務官詢問時，陳稱：○○社主要營業項目為資源回收，採社員制，倘未實際從事資源回收即無法成為社員；○○社就資源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回收物送交運銷班長，透過○○社將該資源回收物販賣予再生廠或大盤商，銷售價款由○○社收受並依規定開立發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班長，由運銷班長轉交供貨社員，○○社則收取一定比例金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連同5%營業稅款匯回○○社，並由○○社填報社員之個人一時貿易資料申報表據以申報所得稅等語，有詢問筆錄在卷可稽（原處分卷一第150至171頁）；又本院為求審慎，亦就此節詢及原告本人，原告除為上開相似之表示外，另陳稱：「（問：在這個模式下，原告收貨後一定轉給再生工廠？或者原告本身就是一個獨立的再生工廠？我不是再生工廠，我收貨後一定會送給再生工廠，我沒有開立再生工廠等語。」（本院卷二第129 頁）則依財政部84年8 月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。而依上開原告所陳，若經○○社辦理共同運銷，○○社自會為社員填報個人一時貿易資料申報表，除此之外，當非屬○○社共同運銷部分。是原告進貨金額與原告以社員名義透過○○社共同運銷之銷售額之差額部分，即可認屬原告非透過○○社社員名義而自行運銷之銷售額。查原告於95、96年間收集資源回收物並交由○○社共同運銷之銷售額僅為1,118,168 元，有一時貿易所得資料查詢清單在卷可稽（原處分卷一第1 至22頁），而其向非社員鄧鎮宏於95、96年間進貨之金額即達30,700,340元，遠高於原告以○○社社員名義銷售資源回收物予○○社之銷售額，已無從認為原告上開進貨之資源回收物均係交由○○社共同運銷。又鄧鎮宏非○○社社員，原告亦無法以○○社運銷班長名義代為銷售其資源回收物予○○社，○○社亦表示並無鄧鎮宏透過原告共同運銷廢鋁30,700,340元之紀錄；更有甚者，鄧鎮宏銷售予原告之廢鋁總計金額既高達3 千餘萬元，其累積之數量、體積理應甚為龐大、驚人，如非有相當廣大面積之回收場所，則無法進行處理，參以原告前揭於本院審理中表示收貨後一定會送給再生工廠，其本身並未開立再生工廠等語（本院卷二第129 頁），則原告購得此價格多
達3 千餘萬元之廢鋁，必然轉售他人，而當無不予出售、自行留存囤放之理。從而，原告除以○○社社員名義透過○○社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義自行銷售資源回收物，該部分非屬上開財政部84年8 月21日函釋範圍，原告自應就此部分申請營業登記並開立發票。則原告就此主張其具○○社社員身分，就此仍得免辦營業登記及免繳營業稅額等情，自非可採。是被告認定原告未依規定申請營業登記，於系爭期間向鄧鎮宏進貨30,700,340元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票並報繳營業稅，依財政部102 年3 月19日函釋，按查得漏進金額，同額計算核定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，已採對原告有利之認定，又原告於進貨時，既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，而原告迄今仍未就○○社及其銀行帳戶資金往來情形提出合理說明及提示相關資料供核，並未善盡協力義務，被告從寬據以補徵營業稅額（至於原告於95、96年度交由○○社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額1,118,168 元部分，因本件、原告另二案中被告最早受理者為本院103 年度訴字第925 號事件，業經被告於該事件原處分予以扣除，並經該事件判決認定在案〈參本院卷二第51至63頁該案判決，及本院卷二第67頁被告陳述〉，是本件自無從再予重複扣除），自屬有據。
㈥原告雖繼以：被告雖主張其銀行帳戶95、96年間匯入款項合計約30億元，扣除○○社匯入約6 億元後，仍有高達約24億元之不明資金匯入，惟實際上系爭期間原告自○○社銀行帳戶匯入金額總計為2,461,475,151 元（約24億元），足見被告上開主張為虛罔；另原告之所有帳證因遭相關刑案所扣押而下落不明，被告竟假藉納稅資料係納稅義務人管領範圍為由，要求原告就課稅要件事實不存在舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，則據以指摘其怠於協力義務，均係不當倒置舉證責任，原處分自有違誤等情為主張，並提出○○社95、96年度匯款明細表為證（本院卷二第134至203頁）。惟查，縱依原告說明95至96年由○○社銀行帳戶匯入其個人帳戶金額總計為2,461,475,151 元（約24億元），仍有高達約6 億元之資金匯入無法合理說明，足堪認定原告除透過○○社運銷社員及其個人之資源回收物外，另有自行運銷「非社員」之資源回收物。再者，本件依銀行資金往來資料所查得之銷售額29,238,419元（計算方式：銷售額30,700,340元除以1.05而得），加計原告同一漏稅事實之原告另二案銷售額9,871,578元及26,072,308 元，合計僅為65,182,305元，亦遠低於原告之銀行帳戶匯入資金無法合理說明之6 億元。況以，參諸原告於本件陳述：「（問：原告運貨到再生工廠時，原告與再生工廠有無簽載文件？）運銷班班長會寫送貨單（就是運送清單，這是○○社有統一規格印製好的），到再生工廠時會經過驗收、檢驗及過磅，在回程時，再生工廠會在送貨單上蓋章表示收貨，並附磅單表示已過磅。」「（問：上開送貨單、磅單各有幾聯？）原告：（送貨單）再生工廠、○○社、運銷班各有一聯，但實際上幾聯不清楚。磅單是再生工廠一聯，回運銷班一聯，運銷班這一聯在日後會同送貨單（給○○社的那一聯）是要交給○○社。」等語（本院卷二第128至129頁），另酌以被告提出○○社共同運銷結帳清單、社員共同運銷貨款簽收單、發票、過磅單、交貨單、進廠秤量單、個人一時貿易資料申報表（本院卷二第224至229頁），足認○○社進行購入、銷售資源回收物時，相關帳冊、單據均甚為齊備，制度應臻完善。而被告經報請財政部核准後，查得原告之個人銀行帳戶計16個，匯入款項合計約30億元，為查明原告實際銷貨之銷售額，乃於101年11月1日以北區國稅法一字第1010011067號函通知原告就各該金融機構所提供原告系爭期間之資金往來明細，說明相關存款收入之來源對象及發生原因（原處分卷一第350頁），原告前亦於被告101年2月13日約詢
時，表示請寬限10日時間容其找得資料等語（原處分卷二第107至108頁），惟其迄未提出供核；再者，相關刑案檢察官已於101 年12月28日即作成不起訴處分（本院卷一第448至449頁），則依原告之陳述，此不起訴處分當於102
年間即已確定，檢察官理應發回其扣得原告之帳證資料；縱如原告所稱並未發回，則在本件原告應負協力義務之情形下，原告更應向檢察官申請發還，藉以釐清本件兩造之爭執，惟原告竟不為此圖，僅泛稱申請發還並非其權限云云（本院卷二第129 頁），致被告無法確實掌握原告漏報之銷售額，原告顯未善盡其協力義務，被告乃就查得資料依稅法相關規定據以補稅處罰，洵屬有據。
㈦至於原告另主張本件其所涉刑事案件業經相關刑案作成不起訴處分，本件已因查無逃漏稅捐之事實而失所附麗等情。然查，相關刑案之案情事實，係○○社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，經檢調機關查得相關刑案被告即本件原告及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至○○社其餘社員負擔而開立發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，乃認本件原告及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條逃漏稅捐罪嫌；嗣雖經檢察官以未查獲積極證據足資證明本件原告及陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額而逃避所得稅之犯行為由，認其罪證不足而予以處分不起訴，惟此與本件係因原告未依規定申請營業登記，於系爭期間自行向鄧鎮宏進貨及銷售資源回收物而有漏報營業稅額等情，兩者並無直接關係。是原告此部分之主張，亦難憑採。
㈧綜上，原告未依規定申請營業登記，經營資源回收物買賣之違章事實足堪認定，依查得其轉帳予鄧鎮宏之金額30,700,340元，據以核算漏報之銷售額應為29,238,419元（計算式如前所示），應補徵營業稅額為1,461,921 元，洵屬有據。又本件被告係本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及詢問筆錄等資料，認定原告違章成立，並核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，併此敘明。
六、罰鍰部分：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……」稅捐稽徵法第44條第1 項前段定有明文。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」分別為行為時營業稅法第45條及100 年1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第1 款所明定。繼按「一行為違反數個行政法上義務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項亦有明定。又財政部97年6 月30日函釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4
月26日台財稅字第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」係營業稅主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡經查，被告以原告未依規定申請營業登記，於系爭期間向鄧鎮宏進貨30,700,340元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額等情，均如前述。本件原告係營業人，亦曾擔任○○社理事主席兼運銷班長，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之情形，亦有過失，違章事實已臻明確，自應予以裁罰。
㈢就原告漏報銷售額部分，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額1,461,921元處最高5 倍之罰鍰7,309,605元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應給與他人憑證而未給與之總額11,065,714元（銷售額29,238,419元－已逾5 年行為罰裁處期間之銷售額18,172,705元）處5%罰鍰553,286元，按行政罰法第24條第1項規定，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又原告係第1 次查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關上開條文之違章情形第1 類前段規定，應按所漏稅額1,461,921 元處1 倍罰鍰1,461,921 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額分別為553,286 元及1,461,921 元，裁處之額度應不得低於1,461,921 元，裁處罰鍰1,461,921 元。另就未依規定取得進項憑證部分，原告進貨時未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額11,065,714元（銷售額29,238,419元－已逾5 年行為罰裁處期間之銷售額18,172,705元）處5%罰鍰553,286 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法。
㈣原告雖主張：被告援引財政部85年6 月19日函釋另處行為罰，並無法理基礎；又本件就相同期間之連續行為罰，已逾行為罰最高100萬元之限制等情。惟查，財政部85年4月月26日台財稅字第851903313 號函釋（下稱財政部85年4
月26日函釋）、85年6 月19日函釋係財政部基於財稅主管機關職權所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用，故被告加以援用，並無原告所稱無法理基礎之情事。且依前揭函釋意旨，營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定部分，應依財政部85年4 月26日函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。而稅捐稽徵法第44條規範之違章樣態包括未依法規定給與、取得及保存憑證等不同之違法行為，因依法規定給與、取得或保存憑證係營利事業不同之行為義務，倘有違反，應「分別處罰」，又所稱「查明認定之總額」，係以查獲「當次」之違章金額作為罰鍰計算基準，「分別」處罰之，並就處罰金額分別適用稅捐稽徵法第44條第2
項之規定。準此，被告就原告銷貨未依規定「給與」他人憑證，並同時漏報銷售額之違章行為，擇一從重裁處漏稅罰；另就其進貨未依規定「取得」憑證之違章行為，裁處行為罰，乃係按各違章行為之「查獲當次」、「分別處罰」，並就處罰金額「分別」適用稅捐稽徵法第44條第2 項所明文最高不得超過100 萬元之規定，經核並無不合。
㈤至於原告又以：本件裁處漏稅罰，另再裁處行為罰，明顯違反一事不二罰之原則等情為主張。惟查，關於違反行政法上作為義務之行為罰，是否屬於行政罰法第24條第1 項所稱之一行為，則應依社會通念，觀察行為人之意思決定及客觀行為，依據「重複評價禁止原則」及「充分評價誡命原則」，綜合評價判斷其為同一或不同之不法要素，始能正確評斷違章行為之個數。參諸營業稅法第15條第1 項營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額之規定，可知同法第51條對漏稅罰之處罰，係以營業人違反與營業稅稅基計算有關之租稅行為義務致生漏稅結果為其要件，如營業人依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，同時違反稅捐稽徵法第44條關於應給他人憑證而未給與之行為罰，與違反營業稅法第51條各款規定之未申辦營業登記、逾限未申報銷售額、未按規定申報統一發票明細表或短報漏報銷售額時之漏稅罰，核屬出於營業人之單一決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律，亦即違反營業稅法第51條各款（處漏稅罰）及稅捐稽徵法第44條（處行為罰），係營業人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合漏稅罰及行為罰之處罰要件，本於「一事不二罰」之原則，自應擇一從重處罰，不得併罰。然有關營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，因素至多，與因銷貨應給與他人憑證而未給與，非有必然關連性，且其係基於各別之決意或自然意義下之複數行為，就違反租稅義務之行為態樣及處罰目的亦不相同，自難評價為法律上一行為，而應屬數個違反行政法上作為義務得予併罰之情形。準此，本件原告進貨未依規定取具憑證之行為，與未依規定給與他人憑證之行為，一為立於銷貨人之地位違反作為義務，一為立於接受銷售勞務人之地位違反作為義務，依一般社會觀念，兩者在時間上及空間上顯屬可分之獨立行為，且非基於單一之意思決定，亦非自然意義下之單一行為，是於法律評價上為各具獨立性之違章行為，並非行政罰法第24條第1 項所稱之一行為，故予以分別處罰，要無違反一行為不二罰之禁止原則。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　24　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡　方　新
法 官　李　君　豪
法 官　鍾　啟　煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　12　　月　　24　　日書記官　吳　芳　靜