臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴更一字第101號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 09 月 03 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第101號104年8月6日辯論終結原 告　郭昌忠
蕭惠瑛
共同送達代收人　林敏弘
共 同
訴訟代理人　林佳穎律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月23日台財訴字第10213953880 號、同年月25日台財訴字第10213954650 號訴願決定，提起行政訴訟，本院102 年度訴字第1952號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第486 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告郭昌忠民國96年度綜合所得稅結算申報，被告所屬中正分局以其查獲漏報扶養親屬即訴外人郭○俊源自訴外人三福企業管理顧問股份有限公司（下稱三福公司）營利所得新臺幣（下同）1,103,442 元，通報被告所屬大安分局歸課原告郭昌忠綜合所得總額3,030,439 元，應補稅額135,956 元。另原告蕭惠瑛同年度綜合所得稅結算申報，亦經被告所屬中正分局以其查獲漏報配偶即訴外人喬○偉源自三福公司之營利所得12,137,860元，歸課原告蕭惠瑛綜合所得總額24,624,408元，應補稅額4,855,144 元。原告均不服，申請復查，經被告分別以102 年6 月17日財北國稅法二字第1020005722號及同年月7 日財北國稅法二字第1020026870號復查決定（下合稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願，均經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第1952號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第486 號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：
㈠現行所得稅法已無稽徵機關得將營利事業清算申報後之未分配賸餘財產，強制歸戶課徵股東所得稅之規定，即便三福公司有依權責基礎被擬制認定之免除債務收入（所得），惟三福公司股東即原告郭昌忠之扶養親屬郭○俊及原告蕭惠瑛之配偶喬○偉，實際上未於96年度自三福公司獲配超過其出資額之現金（或實物）導致有營利所得之發生，依司法院釋字第377 號解釋、改制前行政法院61年判字第335 號判例、70年判字第117 號判例意旨，既無收付實現，自無應課綜合所得稅之營利所得。
㈡本件並無被告所言，有例外得不適用收付實現原則之情事：1.最高行政法院98年判字第539 號判決係稱「所得稅有關所得計算基礎之進項收入…應由行政機關負舉證責任。」是若被告認定喬○偉、郭○俊有自三福公司取得超過資本之累積未分配盈餘，自應由被告舉證，而非由原告自證其合併申報之親屬未取得營利所得。
2.被告援引劉鐵錚大法官對釋字第377 號不同意見書內容，亦無從推翻司法院釋字第377 號揭櫫綜合所得稅採收付實現制之原則。
3.被告稱收付實現者不限於現金與替代物，並舉所得稅法施行細則第82條及財政部64年5 月26日台財稅第33766 號函規定為例云云，亦有誤解。基於租稅法定主義之規定，所得稅法第121 條雖規定：「本法施行細則……由財政部定之」，惟財政部明知綜合所得稅應以收付實現為原則，竟於所得稅法第121 條未明確授權之情況下，訂定施行細則第82條第2 項規定，更發布上揭財政部64年函釋，片面規定只要經股東會決議後6 個月，即可「視同給付」、扣繳云云。原告認此已違反租稅法定主義，無端限制人民權利之命令，應不得加以援用。縱暫置上述爭議不論，前述得在6 個月後視同給付規定之前提，亦以私法人自治原則下，經公司股東決議分配為其前提要件。本件既未經三福公司股東會決議分配該「擬制之盈餘」，自無該規定之類推適用可言。
4.原告引用改制前行政法院70年判字第117 號判例，係援引其揭櫫之收付實現原則。至於被告以之與財政部70年5 月13日台財稅第33808 號函關於抵押權利息認定之基礎事實，片面稱：「本件歸課營利所得之事證顯較依抵押權設定內容核定利息所得明確」云云，顯與我國對未分配盈餘無強制歸戶之規定，及財政部89年9 月20日台財稅第0890455934號函意旨不符。遑論被告所指上述判決之基礎事實，係債權人與債務人間已有利息之約定為前提，本件依前揭89年函釋：「目前所得稅法尚無稽徵機關得將營利事業清算申報後未分配賸餘財產強制歸戶課徵股東所得稅之規定」，併同三福公司股東實際上未決議分配被告擬制核定累積未分配盈餘，可知二者不能相提並論。
5.關於被告稱其未於答辯中援引所得稅法第76條之1 規定乙節，惟本件之爭點，本即在於清算時未分配盈餘能不能強制歸戶，被告既提不出清算時未分配盈餘能強制歸戶之依據，本件即不應課稅。
㈢況96年之所得稅法規定，並無將公司課稅所得強制轉列未分配盈餘與強制歸戶之規定。是以，即便三福公司有課稅所得，亦不能強制轉列未分配盈餘、更不能強制歸戶：
1.原告雖認為三福公司被課徵營利事業所得稅乙事並非公平，惟縱三福公司有「嘉惠電力股份有限公司（下稱嘉惠公司）免除債務」之課稅所得存在，基於營利事業所得稅與綜合所得稅之課稅原則有異，前者乃採應計基礎，後者則採收付實現原則，在公司沒有分配給股東之情形下，股東仍然沒有所得。
2.依95年5 月30日修正前後之所得稅法第66條之9 第2 項規定，可知被告不得將三福公司75,010,000元收入，強制轉列未分配盈餘，更不得進而擬制分配。又94年後之未分配盈餘，既非以「稽徵機關核定之課稅額」認定，則即便被告課徵三福公司營利事業所得稅有理，亦不得將之逕列為三福公司之未分配盈餘，更不得逕自分配該擬制之未分配盈餘。
3.再按舊所得稅法第76條之1 規定，即營利事業強制歸戶股東課徵綜合所得稅之規定，已於95年5 月30日刪除。承前可知，即便三福公司有申報、經被告認定之課稅所得，亦不當然可強制分配予股東而課綜合所得稅。
4.無論三福公司於96年間因何實際不存在系爭款項之情事，導致無法清償嘉惠公司，惟依財政部89年9 月20日台財稅第0890455934號函、95年所得稅法第76條之1 經刪除等規定，無論如何亦不能強制將該擬制課稅所得，轉列三福公司未分配盈餘，更不能在未分配系爭擬制盈餘之情況下，將該擬制盈餘強制分配（歸戶），而認定郭○俊與喬○偉有該項所得。
5.關於上情，依財政部89年9 月20日台財稅字第0890455934號函，就清算完結時如何註銷股東可扣抵稅額帳戶餘額乙事（牽涉到公司股東受分配賸餘財產時，能取得多少可扣抵稅額），亦謂「宜按營利事業辦理清算及分配賸餘財產之事實，核實認定」，可再次證明即便三福公司清算經被告核定申報數外之所得，三福公司有無分配賸餘財產而致股東應被課稅乙節，不應混為一談，係依公司分配賸餘財產之事實認定。
6.被告亦稱無分配可參考清算資料，則依清算分配報告表所示，可佐證三福公司確無分配系爭未分配盈餘之事實，只曾將賸餘財產各35,660元、3,242 元分配予喬○偉與郭○俊（少於出資額，無課稅問題），可證明本件並無應課綜合所得稅之營利所得。
㈣系爭資金之流向，實係三福公司為嘉惠公司處理委辦事項所需支出之費用，系爭1 億元亦早已於89年取得當年度，因委辦事項支出費用完畢：
1.關於該資金係用於嘉惠公司之委辦事項，係因嘉惠公司擬蓋廠之際，遭受居民抗爭、黑道勒索，經協調發放敦親睦鄰基金及各種事務費用後，始得順利運作。
2.基於上情，三福公司89年12月31日資產負債表，始無該項記載。原告雖難以提出詳細事證說明，惟觀嘉惠公司在稅上未認列相關呆帳損失，即可見端倪，倘本件純屬帳款無法回收，嘉惠公司又經勤業眾信會計師事務所簽證，則嘉惠公司理應依稅法規定認列呆帳損失，至少可節省2,500
萬元稅負，可降低實質損失，何以不為？以此角度觀之，這筆1 億元只有三福公司被課稅，嘉惠公司卻未因此減省稅金，國家稅收是淨賺。無奈嘉惠公司僅求自保，選擇在財務會計上列呆帳、稅務會計上不申報損失之方式處理該筆費用，不願將實情回覆予被告，三福公司及原告又能奈何？
3.系爭資金早因支出委辦事項費用完畢，自無從償還嘉惠公司，更無從於96年度分配予現任股東之4 人。
4.至於被告一再辯稱原告應舉證說明上述內容卻無法舉證云云，按三福公司乃至原告能否將89年資金如何支出之始末加以交代，皆無解於三福公司未於96年間分配系爭核定之「累積未分配盈餘」，法律亦無強制歸戶規定之事實。
㈤退步言，依被告查得之事證，亦無從證明96年間三福公司股東喬○偉、郭○俊有自該公司取得營利所得：
1.被告提出三福公司第一商業銀行忠孝路分行帳戶明細資料，已足證明89年1 月14日之際，1 億元中之9,800 萬元已實質上不存在，自無從於96年間分配予訴外人三福公司股東喬○偉及郭○俊。又三福公司至96年間存款餘額雖有77萬餘元，然依帳戶明細所示，系爭資金僅用於扣公共事業費用而無分配予三福公司股東喬○偉及郭○俊之事實，且該金額更遠低於三福公司應納本稅稅額24,990,000元。故96年間三福公司既無將系爭資金作為賸餘財產分配之事實，三福公司所餘現金更不足繳納稅金，自無可得分配股東之現金。
2.至於被告提出資料，稱系爭資金中之9,800 萬元，於89年1 月14日轉存9,850 萬元於原告蕭惠瑛之帳戶（其後有部分回流於三福公司等企業），嗣後原告蕭惠瑛又如何轉出甚至回流等情，皆無從證明喬○偉、郭○俊有於96年度自三福公司受分配超過股東出資額之賸餘財產。
3.89年直接自三福公司取得系爭資金之人，係原告蕭惠瑛，並非96年之股東喬○偉及郭○俊，即便依照發回意旨，無論如何皆無「應認該原暫時取得款項之股東於96年間已實質上取得因該清算所得而獲分配之賸餘財產」（遑論系爭資金確實用於嘉惠公司指定之用途，且分配賸餘財產應係平均由清算人分配才是，應無擬制分配之可能）之情事，故即便依發回意旨，亦無三福公司之股東喬○偉及郭○俊於96年度，獲配賸餘財產超過出資額情事成立之餘地。
㈥聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠本件嘉惠公司與三福公司於89年1 月13日簽訂委辦契約書，委託三福公司代為尋覓並購買合適之電廠開發用地，並於89年1 月14日匯款1 億元履約保證金予三福公司。嗣三福公司收取該履約保證金1 億元後，並未據實記載於89年度相關帳冊內，且前開合約經展延委辦期限至91年3 月31日屆滿後，三福公司並未返還該筆履約保證金，迄至96年清算時仍未返還，嘉惠公司因多年持續催收未果，遂於96年底將前開應收款項全數轉銷，放棄債權，是三福公司即應將該免除之債務（存入保證金）1 億元轉列為該公司之96年度收入。
㈡基於舉證責任分配原則，本件除原告得以證明該等收入已因費用或損失之發生，抵銷其於會計損益及累積盈虧之影響外，於營利事業所得稅之核定，即應調增該公司之全年所得額及未分盈餘帳戶餘額；然三福公司之清算人郭○俊（原告郭昌忠之子，亦為三福公司股東）於97年8 月1 日函復被告所屬中正分局僅以：「本公司89年度與嘉惠公司簽訂『委辦契約書』，收取1 億元之保證金，董事會於89年1 月20日決議終止本案，資金未留存本公司。」等語，全未說明資金之去向及用途，被告以之核定調增三福公司96年度之營利事業所得額及未分配盈餘帳戶餘額，即無不合。又依最高行政法院發回判決意旨觀之，縱如三福公司清算人所稱，該等資金已未留存於該公司，稽徵機關亦非不得本於斯旨歸課郭○俊及喬○偉營利所得，其理自明。
㈢原告援引司法院釋字第377 號解釋之見解，認定綜合所得稅係以收付實現制為原則，惟依劉鐵錚大法官就該號解釋提出之不同意見書：「關於個人綜合所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，不過係就相關條文綜合以觀，所得之推論而已，……」，且主張綜合所得稅採收付實現制者，無非係以所得稅法第14條、第88條及第92條等相關規定推論而得，而所得稅法第14條第1 項規定所使用之「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……」等文字，是否僅限於當年度以現金或替代物（如同法第14條第2
項規定之實物、外幣及有價證券）實現者始足當之，即有疑義，同法第88條及第92條規定所規範者，又僅為扣繳範圍之所得，是否於各類所得均有其適用，亦待研求。況於營利所得，獨資或合夥之盈餘總額即採直接歸課，不待實際分配，同法施行細則第82條第2 項及財政部64年5 月26日台財稅第33766 號函等規定，均可證營利所得之歸課亦非盡採收付實現制，原告執此置辯，自非足採。
㈣又依原告援引之改制前行政法院70年判字第117 號判例，財政部70年5 月13日台財稅第33808 號函，本件歸課營利所得之事證顯較依抵押權設定內容核定利息所得者明確，要非不得參採前述判例意旨，推定郭○俊及喬○偉2 人取有營利所得，且三福公司隱匿該筆1 億元之保證金未予入帳，並非尋常商業會計實務可比，自難以適用收付實現原則，原處分以該等收入減除所得稅費用、以往年度虧損及股東原始出資額後之餘額，按持股比例歸課各該股東營利所得，即無違誤。至原告援引之改制前行政法院61年判字第335 號判例，觀其案情梗概，當事人間是否存有金錢借貸關係不明，自不得僅以抵押權設定內容推定債權人有收取利息，然究與本件所得人為三福公司股東，本有請求分派盈餘或賸餘財產之權利等情不符，於本件尚難予援用。另所得稅法第76條之1 規定，因87年度起實行兩稅合一後即不再適用，更於95年5 月30日刪除，被告從未以之為核定依據，亦未於訴訟答辯中援引，併此陳明。
㈤聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有原處分（本院卷第25至27頁、第32至34頁）、96年度申報核定綜合所得稅核定通知書（原告郭昌忠之原處分卷【下稱原處分郭卷】第92至95頁、原告蕭惠瑛之原處分卷【下稱原處分蕭卷】第114 至119 頁）、三福公司清算分配報告表（原處分郭卷第27頁）在卷可稽，應認屬真正。是本件之爭點厥為：三福公司是否有該1 億元保證金收入？三福公司清算是否完結？清算人是否已將三福公司清算後賸餘財產分配予股東郭○俊、喬○偉？被告逕依股權比例，核定郭○俊、喬○偉因三福公司清算之96年度營利所得，是否適法？
五、本院之判斷：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度……」業分別經司法院釋字第420 號解釋及第377 號解釋在案，而「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則」、「所得稅之徵收，以已實現之所得為限」，亦經改制前行政法院分別著有70年判字第117 號判例及61年判字第335 號判例可參。是關於個人綜合所得稅之課徵，除法律有特別規定外，固以已實現之所得為限，惟所得已否實現，則屬事實認定問題。且公司之清算，乃為了結已解散公司之一切法律關係，並分配公司財產之程序。而依公司法第330 條及第334 條準用同法第84條、第89條規定，股份有限公司之清算人其職務包含分派賸餘財產，即除公司之財產不足清償債務，清算人應即聲請宣告破產外，清算人於了結現務、清償債務後，應按各股東之股份比例分派賸餘財產（最高行政法院103 年度判字第486 號判決發回意旨參照）。
㈡經查，三福公司於78年間設立，董事長為蕭○綿，董事有蕭惠瑛、蕭○郎、喬○偉，監察人為蔡○霖，另有股東蕭○○桂及蕭○傑；同年辦理減資後，資本額為10,000,000元，股份總數為1,000,000 股，董事長為蕭○綿，董事有蕭○○桂、蕭惠瑛、蕭○郎，監察人為蔡○霖；至91年間，董事長仍為蕭○綿（300,000 股），董事改為蕭惠瑛（480,000 股）及喬○偉（220,000 股），監察人改為蕭○傑（0 股）；至96年7 月23日，董事長改由郭○俊擔任，至於董事喬○○英、喬○正及監察人呂○玲則均代表法人股東數位行動科技股份有限公司（下稱數位公司），三福公司並經96年10月4 日為解散登記，由當時之董事長郭○俊擔任清算人，依該公司清算分配報告表所載，三福公司清算時之股東有郭○俊（20,000股）、數位公司（280,000 股）、于○朋（480,000 股）、喬○偉（220,000 股），有該公司設立登記事項卡、變更登記表（本院卷第69至77頁）及清算分配報告表（原處分郭卷第27頁）在卷可稽。
㈢又查，嘉惠公司於89年1 月13日與三福公司簽訂委辦契約書，委託其代為尋覓並購買合適之電廠開發用地，並於89年1
月14日依約支付履約保證金1 億元，匯入三福公司第一商業銀行忠孝路分行帳號00000000000 帳戶，前開合約並於90年12月31日再簽立協議書展延委辦期限至91年3 月31日，期限屆滿後，三福公司並未返還該筆履約保證金，迄至96年清算時仍未返還，嘉惠公司因多年持續催收未果，遂於96年底將前開應收款項全數轉銷，放棄債權，有嘉惠公司委辦契約書（原處分郭卷第18、19頁）、90年12月31日協議書（原處分郭卷第17頁）、三福公司收據（原處分郭卷第16頁）、遠東國際商業銀行匯款申請書（原處分郭卷第15頁）、嘉惠公司98年3 月6 日嘉財( 98) -03009函（原處分郭卷第12頁）在卷可稽。至於三福公司收取該履約保證金1 億元後，雖未據實記載於89年度相關帳冊內，於三福公司89年至95年之資產負債表亦無關於系爭1 億元之資產記載，有三福公司89年至95年資產負債表附卷可稽（原處分蕭卷第1 至7 頁），惟系爭1 億元保證金既由89年間之三福公司負責人蕭○綿簽立上開收據所收取，收據上除蓋有蕭○綿之印章外，另有「三福企業管理顧問股份有限公司」之文字及印文，該款且係匯入三福公司之銀行帳戶，整體觀之，自應認系爭1 億元係歸三福公司保有。準此，三福公司有於89年間取得系爭1 億元保證金，且至96年間辦理清算所得申報時均未返還等情甚明。三福公司既事實上有取得系爭1 億元保證金，且至96年間確定無庸返還，則對三福公司性質上原屬「負債」之系爭1 億元保證金，至96年間即轉為「其他收入」，而此「其他收入」雖三福公司帳證未據實記載，則除得認系爭1 億元保證金已實質上不存在外，自不得僅因屬證據性質之三福公司帳簿未核實記載，即得認三福公司至96年申報清算所得時無系爭1 億元之收入存在。況被告核定三福公司有系爭1 億元清算收入，三福公司辦理96年度營利事業所得稅清算申報時，漏報上開收入，應補徵稅額24,990,000元，前經三福公司提起行政救濟，已經訴願決定駁回確定一節，為兩造所不爭，亦有財政部101 年4 月6 日台財訴字第10100024820 號訴願決定書在卷可稽（原處分郭卷第67至76頁）。
㈣再查，嘉惠公司於89年1 月14日將1 億元匯入三福公司第一商業銀行忠孝路分行帳號00000000000 帳戶後，三福公司於同日即轉帳支出98,000,000元至原告蕭惠瑛於同一分行之帳號00000000000 帳戶，原告蕭惠瑛該帳戶嗣後之交易情形則為：1.於89年1 月21日、2 月11日及2 月21日分別轉帳20,000,000元、25,000,000元及30,000,000元至蕭惠瑛於國泰世華銀行復興分行帳戶（帳號：000000000000），合計75,000,000元，該帳戶之性質為證券活期儲蓄存款；2.於89年1 月26日轉帳1,000,000 元至三福保險經紀人股份有限公司（董事長為蕭○綿）於第一商業銀行忠孝路分行帳戶（帳號：00000000000 ）；3.於89年3 月30日轉帳1,000,000 元回到三福公司第一商業銀行忠孝路分行上開帳號00000000000 帳戶；4.於89年3 月7 日及4 月18日各轉帳1,000,000 元至三福公司第一商業銀行忠孝路分行帳號00000000000 支存帳戶；5.於89年3 月7 日分別轉帳1,000,000 元至嘉惠科技股份有限公司（董事長為蕭惠瑛）於第一商業銀行忠孝路分行帳號00000000000 帳戶及帳號00000000000 帳戶；6.於89年3 月13日轉帳5,000,000 元至全球創業家數位科技股份有限公司籌備處（董事長為蕭惠瑛）於第一商業銀行忠孝路分行帳戶（帳號：00000000000 ）；7.於89年4 月21日轉帳500,000
元至蕭惠瑛於農民銀行三重分行帳戶（現為合庫南三重分行）（帳號：00000000000 ），有上開帳戶往來明細、取款憑條、存款憑條、公司設立登記表及變更登記表、第一商業銀行忠孝路分行104 年5 月25日一忠孝路字第00117 號函、104 年6 月18日一忠孝路字第00132 號函、104 年6 月24日一忠孝路字第00138 號函、國泰世華銀行復興分行104 年5 月21日(104) 國世復興字第1040000095號函、104 年7 月30日(104)國世復興字第1040000155號函、合庫南三重分行104
年5 月21日合金南三重存字第1040001327號函在卷可稽（本院卷第100 至108 頁、第126 至133 頁、第140 至170 頁、第179 至187 頁、第207 、208 頁）。依上開帳戶往來紀錄可知，嘉惠公司於89年1 月14日匯予三福公司之1 億元保證金，三福公司同日即將其中98,000,000元轉帳至原告蕭惠瑛帳戶，原告蕭惠瑛且將其中75,000,000元轉至其於國泰世華銀行復興分行之證券活儲帳戶，該帳戶現可查得之往來，均為股款交割所用，亦有國泰世華銀行復興分行104 年7 月22日(104) 國世復興字第1040000151號函在卷可稽（本院卷第177 、178 頁），其他餘款亦係轉至原告蕭惠瑛名下帳戶或其經營或由蕭○綿經營之相關公司帳戶，顯見三福公司所收該保證款，實際上係在原告蕭惠瑛之掌控下，且絕大部分均在其證券活儲帳戶中，並無因三福公司之因素經實際支出而不存在之情形。是原告主張該保證金1 億元係因嘉惠公司擬蓋電廠之際，遭受居民抗爭、黑道勒索，嘉惠公司因而委請三福公司協調發放敦親睦鄰基金及各種事務費用，應認該款已實際支出而不存在云云，自無可採。至於郭○俊雖於97年8 月1 日以三福公司清算人名義提具董事會會議記錄及說明書略稱：「本公司89年度與嘉惠公司簽訂『委辦契約書』，收取1 億元之保證金，董事會於89年1 月20日決議終止本案，資金未留存本公司。」等語（原處分郭卷第8 、9 頁），惟其所謂董事會於89年1 月20日決議終止該案，已與上開90年12月31日協議書展延委辦期限至91年3 月31日之事實不符，亦與上開三福公司將該保證金其中98,000,000元轉帳至原告蕭惠瑛帳戶內運用之事實不符，自無從認為郭○俊所提出之董事會會議記錄及說明書內容為可採。從而，三福公司所取得系爭1 億元保證金，至96年間既確定無庸返還，且查無實際支出而不存在之情形，自足認定三福公司於96年清算時仍有該1 億元之「其他收入」存在，縱因其前股東之個人因素而事實上未存在於三福公司，則三福公司對其仍有債權存在，自應依法收取，始能了結現務完結清算程序。
㈤承上，三福公司於96年度營利事業所得稅清算申報時，漏報上開1 億元收入，就其股東郭○俊、喬○偉部分僅分別分配3,242 元、35,660元，有三福公司清算分配報告表在卷可稽（原處分郭卷第27頁）。嗣因被告查核原告郭昌忠96年度綜合所得稅結算申報，所列報扶養親屬郭○俊之所得，及原告蕭惠瑛所列報配偶喬○偉之所得，均未包括上開三福公司1
億元清算收入部分，因而將三福公司96年度營利事業所得稅稅後清算所得75,010,000元轉列未分配盈餘（清算所得100,000,000 元－應補稅額24,990,000元＝75,010,000元），且就其累積未分配盈餘65,172,093元（清算申報累積虧損－9,837,907 元＋稅後清算所得轉列未分配盈餘75,010,000元＝65,172,093元）超過原始出資額10,000,000元之差額55,172,093元部分，逕按三福公司各股東出資比例，核定三福公司股東郭○俊96年度因而分配有營利所得1,103,442 元（55,172,093元×200,000 元/10,000,000 元＝1,103,442 元）、
股東喬○偉有營利所得12,137,860元（55,172,093元×2,20
0,000 元/10,000,000 元＝12,137,860元），並據以分別歸課原告郭昌忠綜合所得總額3,030,439 元，應補稅額135,956 元，歸課原告蕭惠瑛綜合所得總額24,624,408元，應補稅額4,855,144 元，固有原處分（本院卷第25至27頁、第32至34頁）、96年度申報核定綜合所得稅核定通知書（原處分郭卷第92至95頁、原處分蕭卷第114 至119 頁）在卷可稽。惟查：
1.三福公司於89年間取得系爭1 億元保證金，至96年間既確定無庸返還，且無實際支出而不存在之情形，自應認三福公司於96年清算時仍有該1 億元其他收入存在，業如前述。惟該公司清算時，實際上並未將系爭1 億元清算收入登載於相關帳冊，列入清算財產分配，對於股東郭○俊、喬○偉而言，並無因三福公司清算系爭1 億元而獲有營利所得之實現，有三福公司清算分配報告表在卷可稽（原處分郭卷第27頁），亦據被告陳明：「（問：有無查得喬○偉及郭○俊確有收受三福公司分配盈餘之事證？）我們雖然沒有查到喬○偉及郭○俊確有收受三福公司分配盈餘之具體證據，但是錢確實已經入三福公司的帳……。」在案（本院前審卷第48頁）。再者，依上開三福公司所收1 億元保證金於銀行帳戶往來明細所示，並無郭○俊及喬○偉前於89年間曾自三福公司暫時取得系爭1 億元保證金中款項之情形，亦難認其實質上有系爭賸餘財產之分配而屬已實現之營利所得。是以，三福公司既未恪盡公司法第84條規定了結現務等法定清算職務，清算程序仍未合法完結，惟股東郭○俊、喬○偉既無實際獲得三福公司清算系爭1 億元所分配之賸餘財產，並無實現之營利所得，則被告逕以三福公司之累積未分配盈餘65,172,093元，超過原始出資額10,000,000元之差額55,172,093元，認屬盈餘分配性質，並依股東之持股比例，歸課系爭營利所得，於法即有未合。
2.至於原告主張因三福公司已清算完結，故股東責任已解除，並無從分配該1 億元賸餘財產云云。惟按「解散之公司於清算範圍內，視為尚未解散，公司法第二十五條定有明文。雖公司法另定清算人應於清算完結後造具結算表冊送交股東承認，並向法院聲報，然此項聲報，僅屬備案性質，公司仍應於清算人依法定程序辦理清算完結，將結算表冊送經股東會承認，解除其責任後，法人資格始歸消滅，倘清算人之職務，實質上尚未終了，而先向法院聲報清算終結，縱經法院准予備查，仍應認清算程序尚未終結，而須繳清稅款。」改制前行政法院86年度判字第769 號判決意旨可參。查三福公司固向臺灣臺北地方法院申報清算完結，該院亦已准予備查，惟三福公司既有上開債權尚未回收及分配，其清算自未合法終結，股東責任並未解除，仍應俟收取債權並分配予股東後，其清算始能合法完結。是原告上開主張，尚無可採。
3.又原告蕭惠瑛雖原為三福公司之股東，然於三福公司96年間清算時，其已非該公司股東（三福公司清算時之股東僅有郭○俊、數位公司、于○朋、喬○偉4 人），業如前述。則縱認原告蕭惠瑛係因不合法原因而於89年間自三福公司暫時取得系爭1 億元保證金中之款項，於96年間清算時，因其已非三福公司股東，亦無從自該公司清算而獲配任何賸餘財產，尚難認其於96年間有實質上取得賸餘財產而應課徵綜合所得稅之情形，附此敘明。
㈥至於被告所舉財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋固稱：「公司組織之營利事業辦理清算及分派賸餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：……㈡股東取得賸餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派賸餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅……㈢清算申報後發現應行課稅所得之處理：公司組織經辦理清算申報後，復發現有依所得稅法規定應行課稅之收益者，應由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅後，並將稅後餘額分派股東，由各該股東依前述方式納稅。」惟其僅係就股東已取得清算人所分派之賸餘財產後應如何繳稅，或是清算人於清算申報後發現應行課稅所得時應如何處理之規定，尚非規定被告得就未清算完結之賸餘財產逕為分派，自難依該函釋即對其公司股東即原告逕行核課綜合所得稅。
㈦末查，所得稅法第76條之1 第1 項原規定：「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」然該條文於95年5 月30日修法時，業已刪除。本件係因嘉惠公司96年底將應收三福公司之款項1 億元全數轉銷，放棄對三福公司之債權，被告因而核定三福公司96年度發生稅後收益75,010,000元，該盈餘既發生於96年間，已無刪除前所得稅法第76條之1 未分配賸餘強制歸戶規定之適用，被告並不得依上開規定將三福公司未分配收益強制歸戶以核定其股東系爭96年度營利所得。再者，被告就本件並未依所得稅法第66條之8 規定事先報財政部核准，業經被告陳明在卷（本院前審卷第47頁），本件尚無所得稅法第66條之8 「依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」等規定之適用。
六、綜上，三福公司未經合法清算完結，股東郭○俊、喬○偉並無實際獲得三福公司清算系爭1 億元所分配之賸餘財產，被告原處分逕自歸課三福公司清算後應分配予原告郭昌忠之扶養親屬郭○俊、原告蕭惠瑛之配偶喬○偉於96年度綜合所得稅之營利所得1,103,442 元、12,137,860元，並分別補徵原告稅額，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　9 　　月　　3 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　程怡怡
法 官　高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　9 　　月　　3　　日
書記官 何閣梅