臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴更一字第27號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 06 月 12 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第27號103年5月14日辯論終結原 告　楊子嬅
訴訟代理人　趙興偉律師
趙懷琪律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳 （局長）
訴訟代理人　張琦
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年1 月17日台財訴字第10113925100 號（案號：第10102453號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
除確定部分外，第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告以原告未依規定辦理營業登記，於民國（下同）99年間銷售坐落門牌臺北市○○區○○○路○○號、201 號、201
號2 樓之3 、201 號2 樓之4 、201 號2 樓之5 及199 號、201 號、203 號、205 號地下層暨臺北市○○區○○路○○○巷○○號等7 戶房屋應有部分及停車位（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）7,988,109 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅399,405 元外，並以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，從重依營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰計399,405 元。原告申請復查，經被告以101 年10月31日財北國稅一字第1010213468 號
復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院102 年10月3 日以102 年度訴字第400 號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅額逾
395,521 元及罰鍰逾395,521 元部分，並駁回原告其餘之訴。原告就遭駁回之課徵營業稅及罰鍰部分提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被告並未上訴，已告確定）。經最高行政法院10 3年2 月13日以103 年度判字第65號判決將原判決除確定部分外廢棄，發回本院更為審理。
二、原告聲明求為判決訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷，並主張如下：
㈠原告出售系爭房屋之交易行為並非以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而獲利為目的，非屬營業人。
⒈依據營業稅法第6 條、財政部95年12月29日以台財稅字第09504564000 號函示可知，個人營業人，均必須符合「以營利為目的」之要件，而於公私營或個人營業人之營利目的，應係指以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而為獲利之目的而言。而個人年度銷售房屋達6 戶以上者，雖係列為優先查核之對象，但應審酌「交易頻率」及是否係以「營利為目的」，營業人之營利目的，應係指以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而為獲利之目的而言，即應具備「營利目的之持續性出賣行為」，而所謂持續性之表徵，則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，上開函示將每年度分次銷售房屋達6 戶以上者，先行納入查核範圍，而要求查核過程中注意「交易頻率」及「營利目的」，其意旨無非就「出賣行為之持續性特徵」具體化，是以非「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而獲利為目的，則難認係屬前述營業人，自不得對個人課以營業稅始得課徵營業稅亦不能適用或援引前開財政部令函以該個人課以營業稅。
⒉原告前已主張係於98年11月19日（98年12月17日登記）與共有人詹○○共同購入系爭復興北路房地，而後於99年7
月28日出售予新聯國際開發有限公司，另系爭光復南路房地，則為原告早於96年7 月間即購入之房地，後雖非自用住宅用途，但已持有長達數年，而其中系爭復興北路房地，原告購入時雖為分別門牌，但房屋建築結構內部已是全部打通，為事實上之一戶，應以一戶來認定，而地下層停車位，僅為地面層之持分使用，不得與「房地」等同論之，況且，原告與共有人間係登記為分別共有，原告僅有系爭復興北路房地之應有部分三分之一，是無法決定系爭不動產之處分，所有權人之權能僅及系爭不動產之三分之一，而非全部，故實際計算上不能以全部所有權加以計算之，是原處分以6 戶（五戶門牌及持分停車位）認定，自有違誤，且系爭復興北路房屋之買賣契約書，係以「一房地買賣契約書」出售予同一買受人，最高行政法院判決亦認定系爭復興北路房屋實質上係屬一房屋，而應認屬一房屋而非數房屋，難僅因其形式上有6 個房屋門牌號，即得據以謂原告有繼續為房屋買賣之營業行為。
⒊復以交易頻率而論，原告並無於1 年內「連續」交易達6
戶以上，而是1 年內僅為之「一次性交易」，屬於所得稅法第14條第1 項第1 類及所得稅法施行細則第12條所規定之個人一時貿易所得，且依經濟部87年3 月3 日經（87）商六字第87201174號意旨，最高行政法院發回意旨即認定系爭交易為該年度之1 次買賣契約之交易行為，則依據交易頻率，應屬一時性交易，並非連續性經常交易，故系爭交易行為屬非營利事業組織的個人因為買賣商品而取得的盈餘，併入營利所得申報綜合所得稅（財政部73年12月24日台財稅第65468 號函參照），非屬營業稅課稅範圍。
⒋最高行政法60年度判字第644 號判例意旨可知，事實上經營租賃業務，須有營利目的及長期出租之事實，但原告之系爭復興北路房地，於購入時既已存在國泰世華銀行之合法租約，基於民法買賣不破租賃之規定，縱使系爭不動產所有權移轉，承租人仍得於租約有效期間仍得為主張租賃關係，而由原告與共有人共同受讓出租人之法律地位，以確保承租人之權益，亦非所謂長期租賃之事實上經營租賃業務，何況原告於前後不及一年的時間，即出售系爭房地之應有部分予訴外第三人，更無長期經營租賃業務之事實，自非營業行為。
⒌按最高行政法院100 年度判字第1988號判決意旨，系爭房地之交易，除原告就99年度系爭不動產交易，已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經被告寄發核定通知書外，原告並未有其他年度之其他不動產交易買賣，可知原告非屬以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而再為銷售獲利之目的與意圖，顯然非屬營業稅法上營業人之營利目的，若非以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而獲利為目的，並非營業人，亦不能適用或援引財政部令函以該個人課以營業稅。
㈡行政法院39年判字第2 號判例及最高行政法院98年度判字第494 號判決均著有意旨，是被告應就原處分之法規範要件事實負舉證責任，對於干預人民權利自由之要件事實如無法舉證，應由被告負擔不利益。
⒈就原告是否有「繼續為房屋買賣或出租」之營業事實，而謂原告係為營業行為之營業人，應由被告負舉證責任，並舉證證明原告就系爭房屋之，須具財政部發布97年11月5
日台財稅字第09704555660 號令內容所示之情事：「（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。」否則，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。原告就99年度系爭不動產交易，已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經被告寄發核定通知書，惟被告又改認係依營業稅法補稅並處漏稅罰鍰之不利益裁罰處分，但就非經常性之交易活動課徵營業稅，已屬違法處分。
⒉原告名下房屋異動及出租情形一覽表所列之不動產，原告並無數年度持續購入出售均達6 戶不動產之交易，且無被告所稱長期從事購屋收取房租營利之情形，原告所持有不動產狀況係將原有住宅進行換屋，可證並非為出售房屋獲利之目的，而有關出租不動產是否為營業行為，依據本件最高行政法院發回意旨指出，財政部發布97年11月5 日台財稅字第09704555660 號令內容所示，未符合該函令三種情形者，並非營業行為，是依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅，被告迄今未舉證證明原告有符合該函令三種情形，自非屬營業行為；且查，依據最高行政法院100 年度判字第888 號確定判決意旨，是以本件除原處分所認定99年度之系爭不動產交易外，並無其他持續性之經濟活動，且亦無一定之人力規劃並約定事業經營方針，又原告並未與社會多數人發生經濟上之權利義務關係，尚非經營「事業」甚明，自非上開營業稅法第6 條第1 款及第2 款之「事業」，即非營業稅法所謂之「營業人」，是原處分認定自有違誤。
㈢被告所提出「原告名下房屋異動及出租情形一覽表」表列之不動產明細及經濟上動機，茲提出說明表列如下，足證原告名下不動產並非以營業目的之交易，且查，系爭不動產交易係於「99年度」，則被告認定原告於99年交易為營業人作成原處分時，如何認定原告日後將有可能於100 年度為不動產購入狀況（且目前尚未出售，「原告名下房屋異動及出租情形一覽表」交易頻率亦不符所謂經常性交易，亦不符合被告依據財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函達一年度銷售房屋達六戶之查核標準）：
⒈臺北市○○區○○○路○段○○號4 樓（93年7 月28日至100 年11月23日），出租：不動產因係原告原所有之永和地區自用不動產換屋購入，93年購入後即為自用，約於94年底友人需設立富鼎國際開發有限公司，情商後提供部分作為公司登記，象徵性僅收取租金每月4500元（並不符當地租金市場行情），之後出售換屋購入編號11之不動產（因無停車位），純自用不動產並無營業目的。
⒉臺北市○○區○○○路○○巷○○號（96年7 月23日至99年7 月30日），出租：該不動產為原告偶然為之的保本目的（人民為避免財產價值損失，購買不動產保值，向銀行申辦房貸負債固定，並未以獲利營利為目的），並非未賺取價差，於持有期間於無供作自用時，有斷斷續續之短期租賃，並無營業目的。
⒊臺北市○○區○○○路○○號（98年12月27日至99年8 月10日），出租：系爭不動產係出於原告偶然為之的保本目的（人民為避免財產價值損失，購買不動產保值，向銀行申辦房貸負債固定，並未以獲利營利為目的），該系爭不動產係一份買買合約視為一筆交易（參最高行政法院發回意旨），原告並未有經常性不動產交易，絕非以營利為目的，雖然系爭不動產未及一年出售，乃因原告之資金需求及換屋，並非以不動產價格獲利為目的，原告負擔貸款利息及買賣不動產之稅賦等交易成本，並非被告所稱因此獲有暴利，且原告依法納稅申報並繳納綜所稅，並未逃漏稅捐。
⒋臺北市○○區○○○路○○號（98年12月27日至99年8 月10日，出租）臺北市○○區○○○路○○○號2 樓之3（
98年12月27日至99年8 月10日，出租）臺北市○○區○○○路○○○號2 樓之4 （98年12月27日至99年8 月10日，出租）臺北市○○區○○○路○○○號2 樓之5 （98年12月27日至99年8 月10日，出租）臺北市○○區○○路199
、201 、203 、205 號房屋地下層（98年12月27日至99年8 月10日，出租）亦同。
⒌臺北市○○區○○○路○段○○號8 樓（99年8 月27日，未出售），出租：兒子戶籍所在地為證，該不動產購入將供兒子結婚後居住使用，因編號1 不動產出售後，原編號1 之富鼎公司及於100 年設立之力達室內規劃設計有限公司（原告為該公司股東，依據所得稅法第14條第1 項第5
類第4 款規定，及北區國稅局表示，公司股東以自己所有之房屋無償供該公司使用，應參照當地一般租金狀況，計算租金收入，繳納所得稅），在該地址辦理登記，雖係公司股東縱無償提供仍應依當地租金狀況計算租金收入（每年度約五萬元收入，平均每月4 千多元，與當地租金行情尚有間，非以出租為業），並有該公司登記資料及房屋稅繳款書證明係部分自用及部分出租。
⒍臺北市○○區○○路○段○○○巷○○號（100 年1 月25日，未出售），出租：本件不動產因該房屋地點佳，原擬與詹○○共有購入，待原有租約到期，作為詹紅珠家人經營素食餐廳（蓮香素食）之經營據點之一，但因詹紅珠身體健康狀況不佳，原計畫作罷。有關出租部分，購入當時原已有租約即將到期（原告所稱出租係因原購入時已有租約，因買賣不破租賃而承受該租約），目前並無租約，並非原告為出租或出售之營業目的。
⒎臺北市○○區○○○路○段○○號14樓（100 年10月19日，未出售），未出租：將臺北市○○區○○○路○段○○號4 樓自用住宅換屋購入，目前供自住用，有戶口名簿及房屋稅繳款書為證。
⒏新北市○○區○○18-3號3 樓（100 年7 月28日，未出售），未出租：此為原告單身妹妹過世之靈骨塔所有權，因母親希望登記原告名義，並非被告認定可為交易標的。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：
㈠房屋所有權之認定依一般經驗法則，係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立供居住之單元，而與其他可供居住之單元分開者，通常係以1 個建號為1 戶。系爭復興北路房屋所屬建築物領有臺北市政府核發之71建字第1785號建造執照及73使字第1059號使用執照，依73使字1059號使用執照存根記載，該建築物為地下一層地上十二層、一棟、64戶，64戶地址分別為○○路199 號、201 號、203 號、205 號、201 號2
樓、201 號2 樓-1、201 號2 樓-2、201 號2 樓-3、201 號2 樓-4、201 號2 樓-5……等，雖本件系爭門牌號：○○路199 號、201 號、201 號2 樓3 、201 號2 樓-4、201 號2
樓之5 於90年11月14日經臺北市政府工務局核准變更合併為1 戶使用；然系爭門牌號之所屬建號：1744（門牌號：○○路199 號）、1743（門牌號：○○路201 號）、1756（門牌號：○○路201 號2 樓之3 ）、1757（門牌號：○○路201
號2 樓之4 ）、1758（門牌號：○○路201 號2 樓之5 ）等於地政機關仍「分別」登記並未合併，有異動索引查詢資料(P95-106)附卷可稽。故原告與他人合資購買取得，至出售予新聯國際開發有限公司時，在地政機關之登記資料仍為5
筆建號，有原告出售前分別持有建號1743、1744、1756、1757、1758等5 張持分1/3 所有權狀及建號4035（門牌號：○○路199 、201 、203 、205 號房屋地下層停車位）1張持
分440/10000所有權狀可證，即使系爭買賣標的依不同樓層打
除隔間合併使用，仍不影響其6 筆區分所有權之獨立性，故原告與共同出資人仍可以分別出售，無礙買受人所有權之持有。因此系爭標的不因買受人恰為同一人就變成單一房屋之交易，此交易仍為6 筆獨立建號之交易，被告認定並無違誤。
㈡系爭○○路房地（不包含地下層）雖合併1 戶使用，惟查其建號並未合併已如前述，只要所有權人提出變更使用申請隨時可按各建號應有持分恢復隔間，所有權人即可分別使用及出售。而系爭房地出租予國泰世華銀行，其租約( 詳附件4)載明租賃標示：「臺北市○○區○○段○○段○○○○號上房屋即臺北市○○○路199 、201 號一樓及臺北市○○○路○○○號二樓之3 、二樓之4 、二樓之5 房屋（建號1743、1744、1756、1757、1758）所有權全部，含公共設施及地下一樓編號15、16汽車停車位二個。」其標示明確指明有5筆
建號及地下層停車位二個，不會誤認為「一房地租賃契約書」。故依交易常情，復興北路房地之買受人理當不會認為其僅買到1 戶房地，而係買賣契約附件所示之5 筆房地及地下層車位，原告以有利於己之見解恣意認定，核非事實，洵無可採。
㈢最高行政法院判決雖稱購得房屋期間曾有出租情事，無從逕謂房屋所有權人具有營利目的，然復興北路房屋係與他人合資以2 億元之價格買入，而其自有資金僅4 千萬元，另向國泰世華銀行借款1.6 億元，持有未滿8 個月即以2.35億元出售，分明是以小博大，並有合資獲取暴利之企圖至為明確，難謂非以營利為目的。原告名下除系爭光復南路、○○路房地，至被告查核前(101年6 月) ，尚有臺北市○○路○段、○○路1 段(2處) 、○○路1 段及新北市○○區○○等5 處房地，其中○○路及○○路房地亦有出租情形（原告名下房屋異動異動及出租情形一覽表、原告95-101年度綜合所得稅各類所得資料清單），且信義路房地也如系爭復興北路房地係與他人（即詹紅珠）共有，可知原告長期從事購屋收取房租營利，待房市行情佳時轉為出售房屋獲利，只是手段改變，其營利之目的始終如一，應認其具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物（房屋）或勞務（租金）」等營業行為，當屬營業稅法第6 條規範之營業人。
㈣本件系爭○○路房地原告之共同出資人詹○○99年度出售系爭房屋經被告補徵營業稅及罰鍰案件，業經大院102 年度訴字第1360號判決及最高行政法院103 年度裁字第377 號裁定駁回而告確定。
四、本院判斷如下：
㈠本稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定場所。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〔房屋
評定標準價格×（1 ＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房
屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）〕，定著物部分之銷售
額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）。」分別為
加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款至第3 款、第28條、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條所明定。
2.再按，為達到稅捐稽徵目的、滿足國家的財政需要，公權力機關將各種法律事實（經濟財），具有財產價值者，依效率原則加以篩選、歸納出其中比較能夠或最足以表徵一個人負擔稅捐之能力指標，這些指標於法律面稱之為稅捐客體，於經濟面稱之為稅捐財。目前經選為指標之稅捐財，其中之一即為「消費或支出」，但有時基於簡化稅捐行政之技術上理由，稅捐財在規範的過程中發生轉化。例如營業稅，其稅捐財原為與營業人從事交易人之「消費或支出」，但如將表彰負稅能力之稅捐財「消費或支出」直接規定為稅捐客體，則納稅義務人過多，徵納雙方皆不堪負荷，故而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其稅捐客體之歸屬，亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」，亦即「提供消費」之人，藉以減少營業稅之納稅義務人數目及申報單位，以降低徵納雙方之稽徵負擔。從而，營業稅之所以「銷售」為稅捐客體，純係謂降低稽徵成本，提高稽徵稅率，轉換稅捐客體的結果。但在實際運作上，營業稅之稅捐客體（銷售）與其稅捐財（消費或支出）在規範名義上雖互相剝離，然經由營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者後，使營業稅之負擔回歸到其原來之稅捐財（消費）所歸屬之人，使之更有效率地符合量能課稅原則。故而，營業稅實際上課稅對象，其實為從事消費或支出者，僅為降低稽徵成本，而以銷售為稅捐客體，而以營業人為其歸屬，基此，解讀「銷售行為」是否應予課稅，所應觀察者，乃相應之「消費行為」是否表彰一定之負擔稅賦能力，與從事銷售行為之營業人是否以「營利」為目的無涉，是營業稅法第6 條關於營業人之定義，原不以營利為為必要條件。
3.又，在規範設計上，立法者為減少申報單位，降低稽徵負擔，除轉化稅捐客體，改變納稅義務人之歸屬外，還可利用課營業人以「代徵」義務免除納稅義務人之報繳義務達到同樣的目的。故而，現行營業稅稽徵制度，雖以營業人為納稅義務人，但實際上仍相當程度地利用營業人以銷售額「加值」之方式為國家向消費者「代徵」營業稅。是營業人銷售貨物或勞務時，應向消費者收取營業稅額，此之謂「銷項稅額」（營業稅法第14條第2 項參照），寓有為國家「代徵」消費支出此一稅捐財之意。據此，原則上每一筆足以表彰賦稅能力之消費行為，均應對之課稅，亦即，每一筆相對應之銷售行為之銷售人均應對此行「代徵」義務，此觀諸營業稅法第1 條即規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」即明，該規定並未區隔營利或非營利，也未區隔銷售者之為自然人或法人，更未區隔是否辦理營業登記，凡有銷售行為者，均應課予營業稅。再觀諸同法第2 條第1 款就典型之營業稅納稅義務人定義為「銷售貨物或勞務之營業人」，同法第6 條第1 款至第3 款對所謂「營業人」為定義性規定，衡其3 款規定「一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定場所。」均可知明證，本國事業不論營利與否，凡有銷售行為者，一律應課以營業稅。但若如是，對任何僅從事一次銷售行為者，均課此義務未免過苛，且不切實際，於稅捐稽徵實務上乃為不可能。因此，於法制設計上，有必要就營業稅之納稅義務人為技術性限縮並賦予登記義務，以便管理，此際，「獨立且繼續從事一定銷售行為者」為一重要指標，蓋若不具獨立主體性，無以為納稅義務人；不具繼續性，基於稅捐經濟，不足為稽徵發動之對象。
4.末按，「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」固為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令所明釋。核此令釋主要係就個人未辦理營業登記而從事繼續性銷售房屋行為課予營業稅，衡諸前揭營業稅法文及說明，此令釋並未違背稅捐法定主義。但，其就個人銷售房屋行為具有「繼續性」而應課予營業稅乙節，並未明白表述，而以「營利」「設有固定營業場所」「具備營業牌號」或「雇用員工協助處理房屋銷售事宜」等特徵替代，於立法技術而言，容有未洽；但解釋上，可將之視為協助稅捐稽徵機關判斷個人銷售房屋是否具有「繼續性」此一課予營業稅要件之證據標準。易言之，個人銷售房屋是否應課予營業稅，係以其銷售行為是否具有繼續性為判斷，而非以是否「營利」「設有固定營業場所」「具備營業牌號」或「雇用員工協助處理房屋銷售事宜」等要件為標準。不過，苟具有前揭「營利」等情狀者，殆可認定其銷售行為具有繼續性。但雖不具營利等情狀，仍查有其他事證可認定銷售行為具有繼續性者，不因銷售者非營利、不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於個該當次之銷售行為為標的，乃當然之理，合先敘明
5.原告於事實欄所載期間未依規定申請營業登記即銷售臺北市○○區○○○路○○○ 號、201 號、201 號2 樓之3 、
201 號2 樓之4 、201 號2 樓之5 及199 號、201 號、
203 號、205 號地下層及臺北市○○區○○○路○○○巷○○號等7 戶房屋及停車位之事實，為兩造所不爭執，並有房屋交易資料查核清單及房地買賣契約書等資料影本可稽。兩造就上開銷售行為是否應課予營業稅之爭執，無非在於原告上開銷售系爭房屋行為，是否具有繼續性？
6.經查，原告於99年間銷售系爭房屋，其中之系爭○○房屋（門牌分別為○○路199 號、201 號、201 號2 樓之3 、201 號2 樓之4 、201 號2 樓之5 及199 號、201 號、
203 號、205 號地下層），原告於98年11月間取得，且係與其他人（即詹○○）所共有，而於99年7 月間出售；另系爭○○路房屋，原告則於96年7 月間取得、99年7 月間出售。此外，原告名下除系爭房地，至被告查核前(101年6 月) ，尚有臺北市○○路○段○○○巷○○號（100 年1 月25日購入，未出售）、○○路1 段155 號8 樓（99
年8 月27日購入，未出售）、○○路1 段97號14樓（100
年10月19日購入，未出售）及新北市○○區○○18 -3 號3 樓（100 年7 月28日，未出售）等5 處房地。且原告上開所有房地中，除系爭房地外，信義路房地也係與與他人（即詹○○）共同出資取得；而除系爭房地外，○○路、○○路房地亦曾均有出租情事，此有卷附原告名下房屋異動及出租情形一覽表、原告95-101年度綜合所得稅各類所得資料清單等件可憑，原告對此亦不否認。是就上開事證而論，原告自96年7 月至100 年10間，已先後購入7 棟房舍，系爭房地於99年7 月間出售後，旋又購入信義路、和平西路、新北市金山區西勢湖等房地，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，原告買賣房屋乃非偶發性之長期經濟活動，其銷售房屋具有繼續性，而應課予營業稅，灼然無疑。原告徒以所銷售之復興北路房地雖為6 門牌，實為一戶，是其銷售房屋為非屬繼續之房屋買買營業行為詞，主張其銷售系爭房屋行為非營業稅之稅捐客體，其實故意省略除系爭房地外之其他買賣房屋行為，要非可採。
7.是以，原處分以原告於首揭期間將所有坐落復興北路及光復南路之房屋及土地合併銷售行為，乃為營業稅之稅捐客體，課予營業稅並無違誤。惟原處分誤認系爭復興北路之房屋評定標準價格為1,369,455 元，實際上應為1,352,355 元乙節，業據被告自承在案。是以，原處分以系爭房地買賣總價款分別為235,000,000 元（含稅）及21,000,000元（含稅），因不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依首揭營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋及停車位含稅銷售金額為8,387,515 元｛復興北路房地售價235,000,000 元×1/3 ×〔房屋
評定標準價格1,369,455 元×（1 ＋5 ﹪）〕÷〔土地公
告現值14,239,139元＋房屋評定標準價格1,369,455 元×
（1 ＋5 ﹪）〕＋光復南路房地售價21,000,000元×〔房
屋評定標準價格229,400 元×（1 ＋5 ﹪）〕÷〔土地公
告現值3,965,083 元＋房屋評定標準價格229,400 元×（
1 ＋5 ﹪）〕｝，核定系爭房屋及停車位銷售額7,988,109 元，補徵營業稅額399,405 元，關於稅額之計算容有錯誤，應重行計算後，應補徵之營業稅額為395,521 元，應予追減3,884 元。準此，被告核定原告應補徵營業稅額於395,521 元範圍內，尚屬有據，而逾此部分雖有違誤，但業經本院前審102 年度訴字第400 號判決撤銷，被告復未上訴，已告確定。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 項第1 款所規定。繼按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。續按「營業人觸犯稱營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」此有財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋可資參照。
⒉查原告未依規定申請營業登記，即於99年間銷售系爭房屋，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。原告主張已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經被告寄發核定通知書，其並無違反營業稅法之故意或過失主觀要件云云，尚難憑採。是被告以於裁處前已發函輔導，惟原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，或承諾不再繼續營業，亦未補繳稅款，而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰，洵屬有據。然因本件補徵營業稅部分，業經被告重行計算後應減縮為395,521元，已如前述，是罰鍰部分亦應減縮為395,521元，原處分逾此部分之罰鍰乃為無據，而此業經本院前審102
年度訴字第400 號判決撤銷，被告復未上訴，已告確定。五、綜上所述，原處分關於補徵營業稅額及罰鍰未逾395,521 元部分，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬有據，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，第104條、民事訴訟法第87條第2項後段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　6 　　月　　12　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　6 　　月　　12　　日書記官 徐子嵐